建筑企業(yè)增值稅進項結(jié)構(gòu)管理研究

熊鑫

【摘要】為應(yīng)對建筑企業(yè)增值稅申報稅負(fù)不穩(wěn)定、進項留抵稅額較大等問題，基于建筑市場上下游存在綜合報價的特征，提出按營業(yè)增值額繳納增值稅稅金的增值額納稅法，重點是要區(qū)分市場價采購與組價采購本質(zhì)上對納稅及經(jīng)濟效益的影響，并通過調(diào)整進項稅額結(jié)構(gòu)實現(xiàn)。根據(jù)建筑企業(yè)同時涉及商品和服務(wù)進項稅額的特點，實現(xiàn)進項端高低稅率轉(zhuǎn)換；根據(jù)建筑業(yè)簡易計稅政策，實現(xiàn)進項稅率優(yōu)選；根據(jù)工程項目材料、設(shè)備占比情況，進行進項結(jié)構(gòu)管理。經(jīng)過優(yōu)化的進項結(jié)構(gòu)，可以有效避免大額留抵稅額，在保持企業(yè)增值稅申報納稅平穩(wěn)方面具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】增值額納稅法進項結(jié)構(gòu)；可控進項；增值稅負(fù)；綜合報價

一、梳理建筑企業(yè)進項特點

建筑業(yè)“營改增”以來，由于行業(yè)含稅綜合報價普遍存在，增值稅的價外稅屬性和鏈條稅原理難以在市場上得到充足的執(zhí)行，建筑市場對增值稅理論的認(rèn)識一定程度上還局限于營業(yè)稅模式，對于建筑業(yè)增值稅實際稅負(fù)眾說紛紜，實際稅負(fù)是否能正確反映增值部分應(yīng)當(dāng)繳納的稅負(fù)，與進項結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。關(guān)于建筑行業(yè)上下游增值稅的特點，主流思想有以下兩類：

根據(jù)增值稅的價外稅原理，行業(yè)內(nèi)部分企業(yè)和人員對于增值稅與經(jīng)濟效益之間的關(guān)系提出價外稅無關(guān)論，即價外稅與企業(yè)效益無關(guān)，本質(zhì)上屬于代收代繳國家稅金。無關(guān)論者認(rèn)為，由于進項稅額墊支與申報稅額繳納之間的資金支付時間存在差異，不考慮時間差異形成資金成本的情況下，增值稅的本質(zhì)為代收稅金，實際稅負(fù)與經(jīng)濟效益無關(guān)；在考慮資金成本的情況下，增值稅實際稅負(fù)影響經(jīng)濟效益體現(xiàn)為進項稅額墊支與申報稅額繳納之間的時間差異所形成的資金成本。無關(guān)論者的一種極端假設(shè)認(rèn)為，如果不考慮票據(jù)入賬的合規(guī)性，以全額不取得進項稅方式，以不含稅價進行采購，最終企業(yè)以全額收入的價外稅稅負(fù)即為實際稅負(fù)，最大限度的減少取票環(huán)節(jié)的管理投入，實現(xiàn)零抵扣，零抵扣與100%全額抵扣對稅收效益無任何影響。

有關(guān)論認(rèn)為，如果市場是標(biāo)準(zhǔn)的不含稅報價市場，價外稅與經(jīng)濟效益無關(guān)論成立，然而價外稅無關(guān)論不能成立的核心問題是存在采購方含稅綜合報價，即使形式上價稅分離，但對方組價仍然是基于綜合報價，通過倒擠倒算得出不含稅報價。首先，綜合報價在建筑行業(yè)的頂層廣泛存在，主要原因為受制于大型土木工程項目建設(shè)方的行政事業(yè)屬性，根據(jù)預(yù)算體系編制的投資額為資本性投資預(yù)算，通常是含稅價，另外工程報價的定額測算也存在含稅綜合報價，必然導(dǎo)致建筑業(yè)總包方承攬工程綜合報價。其次，當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下，由于建筑行業(yè)的消費終端屬性，物資、設(shè)備、租賃等市場采購行為廣泛存在綜合報價，價格根據(jù)供求關(guān)系確定。最后，增值稅稅制尚不完美，多樣稅率、征稅方式不同、抵扣鏈條在行業(yè)間存在斷檔等因素，是造成不規(guī)范報價的本質(zhì)原因。

既然增值稅與經(jīng)濟效益有關(guān)，那么如何建立一套經(jīng)濟效益最大化的進項管理結(jié)構(gòu)，首先要梳理清楚建筑業(yè)相對繁雜的進項特點：一是與一般工業(yè)企業(yè)主要采購商品取得13%的進項稅率不同，建筑行業(yè)增值稅進項稅種類較多，且結(jié)構(gòu)較為分散，稅率分為13%、9%、6%、3%等檔，因此，進項稅結(jié)構(gòu)對于實際稅負(fù)起著關(guān)鍵性作用。二是建筑業(yè)下游分包方可以選擇甲供、清包工等簡易計稅模式，砂石料、混凝土簡易計稅模式，一定程度上加劇進項結(jié)構(gòu)的多樣性。三是建筑行業(yè)由于受制于地方分供方限制，部分資源采取就地供應(yīng)，采用小規(guī)模納稅人合作的比例明顯高于普通大型工業(yè)企業(yè)。四是建筑行業(yè)就地預(yù)繳2%的增值稅，使最終納稅申報的稅負(fù)的資金支出較真實稅負(fù)失真，出現(xiàn)部分大型建筑施工企業(yè)進項大額留抵的極端情形。五是基礎(chǔ)建筑行業(yè)人工占比大、平均利潤率低，實際稅負(fù)與真實增值部分稅負(fù)的差異一度較大。針對以上存在的問題，建筑行業(yè)如何合理規(guī)劃進項結(jié)構(gòu)，確保增值稅稅負(fù)反映出鏈條稅針對增值部分納稅的屬性，本文提出以增值部分納稅引領(lǐng)籌劃的思想，即增值額納稅法，用臨界點分析法、極端假設(shè)法對進項結(jié)構(gòu)作出籌劃的思考。

二、根據(jù)合同利潤測算應(yīng)交增值稅金額

改變“增值稅額=銷項-進項”的被動思想，按照“增值稅額=利潤額×行業(yè)稅率”確定應(yīng)納增值稅，確保申報稅負(fù)穩(wěn)定，盡可能避免大額留抵形成。根據(jù)建筑行業(yè)的微利特征，就地預(yù)繳2%的稅收政策，為簡化模型，本文假設(shè)增值額=0進行分析，即申報稅額為0且無進項留抵，應(yīng)取得的進項稅額總額占收入比為7%。增值額為0的情形，按照增值額納稅法原理，應(yīng)繳增值稅為0，但由于進項結(jié)構(gòu)的影響，并不必然導(dǎo)致銷項稅額=進項稅額，因此，使銷項稅額=進項稅額的進項結(jié)構(gòu)為增值額納稅法下最優(yōu)進項結(jié)構(gòu)。

進項結(jié)構(gòu)分解應(yīng)先區(qū)分進項端市場報價采購與組價報價采購。

（一）市場報價采購

適用范圍：具備充分競爭的市場，市場價格反映公允價值或者基準(zhǔn)價格。

特點：市場價格通常為含稅單價，價格根據(jù)供求關(guān)系變動，具體表現(xiàn)為有官網(wǎng)或行業(yè)網(wǎng)站指導(dǎo)價、公開價等。對于市場價采購的成本項，增值稅稅率政策變化，可通過供求關(guān)系消化，由供需雙方議價能力決定，稅率影響因市場單價隨市場浮動而無效。如蘋果手機不會因為增值稅率下降而降價。

典型情況：鋼材等大宗商品、水泥、設(shè)備、建筑業(yè)明細(xì)清單定額。

市場報價的增值稅管理：一是以綜合采購單價最低為基本原則（不考慮低價中標(biāo)的負(fù)面影響）；二是選擇資信優(yōu)良的分供方，通常情況下小規(guī)模納稅人無競爭優(yōu)勢；三是基于市場價的商品或者服務(wù)，供應(yīng)方的增值稅負(fù)實際稅負(fù)相對穩(wěn)定，單獨對不含稅價對比無實際意義；四是市場報價采購取得的進項應(yīng)無條件選擇最高進項稅率分供方，應(yīng)當(dāng)應(yīng)取盡取，應(yīng)抵盡抵，因此為不可控進項。

（二）組價報價采購

適用范圍：合同標(biāo)的無市場價格或者產(chǎn)品差異化、專用化較為嚴(yán)重。

特點：價格通常根據(jù)各類成本加上合理利潤計算得出，成本構(gòu)成往往比較復(fù)雜。例如：通常在個體商戶處購物，如果需要取得發(fā)票，由老板去稅務(wù)局代開專票，需要額外承擔(dān)稅負(fù)，此時如果稅率降低，那么含稅采購價將同步降低。

典型情況：工程分包、砂石料加工、火工品供應(yīng)、特種設(shè)備制造。

組價報價方式有兩種：一是不含稅成本組價報價，完全按照不含稅價測算成本項，根據(jù)成本加成法確定價格，按照適用稅率計算稅金后得出總價；二是含稅成本組價報價，按照綜合成本計算單價，根據(jù)行業(yè)特點和產(chǎn)品特征計算綜合稅負(fù)，以綜合稅負(fù)加成方式得出總價。組價報價方式采購，由于可選擇不同供應(yīng)商身份、采取不同組價模式，因此取得增值稅的對價有議價空間，可根據(jù)需求選擇性獲取對應(yīng)進項；通過分析價稅分離影響因素，對比分供方下游進項獲取比例，做稅金成本效益評測，可以獲取最大稅收效益，所以歸納為可控進項。

三、進項稅機構(gòu)管理步驟及模型

（一）不可控進項管理

市場價采購部分取得的進項為不可控進項，可先計算出市場報價采購部分成本占比。由于上述市場報價采購具備充分市場競爭的屬性，分供方提供的進項稅率往往是由行業(yè)決定，小規(guī)模納稅人往往不具備相應(yīng)實力，此時單獨對比不含稅單價和價稅分離沒有太大意義，直接在一般納稅人范疇內(nèi)選擇最低價中標(biāo)就是最優(yōu)管理。當(dāng)然，確實需要考慮小規(guī)模納稅人或其他低稅率時，可以直接納入可控進項進行分析管理，分離價格和稅金后按照不含稅價進行對比；如果小規(guī)模納稅人在不含稅單價上沒有競爭優(yōu)勢的，應(yīng)回到市場采購報價模式進行管理，但現(xiàn)實中往往不需要這么復(fù)雜的分析，原因此處不再贅述。

（二）可控進項管理

當(dāng)采購端市場價采購部分分離后，除市場價采購部分獲取的不可控進項外，組價報價采購獲取的進項為可控進項。企業(yè)可根據(jù)自身實際情況對這部分進項對應(yīng)采購選擇供應(yīng)商、確定采購模式，所獲取的進項為付出獨立對價取得的，對應(yīng)的進項增值稅稅率為可控稅率，可以根據(jù)管理需求進行適當(dāng)選擇。常用的籌劃方法有如下幾種：

1.增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間選擇。

2.勞務(wù)分包一般計稅和簡易計稅選擇。

3.勞務(wù)分包全額計稅和勞務(wù)派遣差額簡易計稅選擇。

4.砂石料、混凝土簡易計稅選擇。

5.帶人租賃設(shè)備采取租賃和其他建筑服務(wù)納稅選擇。

6.其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及可選增值稅率的選擇。

（三）進項結(jié)構(gòu)模型分析

按零申報、無留抵的管理假設(shè)，進項稅額占成本比應(yīng)為7%。假設(shè)不可控進項稅率13%，占比為X；可控進項稅率3%，占比Y，建立簡單數(shù)學(xué)模型，滿足模型的結(jié)構(gòu)比例為實現(xiàn)進銷項均衡的臨界點：

X+Y=1

13%×X+3%×Y=7%

通過解算，X=40%，Y=60%。

結(jié)論一：當(dāng)市場價采購部分占比低于40%時，按正常業(yè)務(wù)進行發(fā)票獲取，增值稅負(fù)較為平穩(wěn)，根據(jù)市場采購比例偏離40%的幅度，調(diào)整可控進項，調(diào)整方向為取得更多的高稅率進項，否則會增加當(dāng)期申報稅金支付金額，影響企業(yè)稅負(fù)穩(wěn)定和資金流。

結(jié)論二：當(dāng)市場價采購部分占比高于40%時，可控進項部分應(yīng)嚴(yán)格按照低稅率取得進項，根據(jù)市場采購比例偏離40%的幅度，調(diào)整可控進項，調(diào)整方向為取得更多的低稅率進項。

結(jié)論三：當(dāng)市場價采購部分等于40%時，實現(xiàn)增值稅負(fù)零申報，進銷項達到完全均衡，可控進項根據(jù)利潤率和預(yù)期申報繳納稅金進行調(diào)整。

結(jié)論四：當(dāng)市場價采購部分占比高于53.85%時，會出現(xiàn)絕對的留抵稅額，此時單方面管控可控進項并不能避免留抵形成，需通過將部分市場價采購的行為轉(zhuǎn)化為組價采購，將進項抵扣收益讓渡給下游分供方，實現(xiàn)獲取增值稅進項稅額支付對價的一部分向不含稅單價偏移，相對應(yīng)調(diào)低分供方采購單價。

四、進項結(jié)構(gòu)管理的實務(wù)應(yīng)用

（一）進項稅率選擇

增值稅進項稅率調(diào)整的主要手段是簡易計稅選擇，根據(jù)稅收政策，可在一般計稅和簡易計稅之間進行選擇的，根據(jù)實際需求選擇。

（二）可控進項與不可控進項轉(zhuǎn)換

采取將非核心的主要材料、油料、通用輔助材料、通用小型設(shè)備等原本屬于市場價采購的部分納入分包方單價，將抵扣進項讓渡給分包方，通過組價報價模式將該部分材料抵扣項在對分包方定價時予以考慮，調(diào)低分包單價，實現(xiàn)9%的低稅率置換13%的高稅率。

（三）業(yè)務(wù)模式選擇

對于純勞務(wù)分包，可以根據(jù)業(yè)務(wù)模式選擇勞務(wù)派遣，按照計件工資模式發(fā)放工資，實現(xiàn)勞務(wù)派遣差額計稅的低稅率置換勞務(wù)分包稅率。

（四）混合報價分解

建筑行業(yè)實務(wù)操作中，存在市場報價與組價報價混合的組合報價，這種報價本質(zhì)上是兩種基本報價的疊加，典型表現(xiàn)為基于網(wǎng)價的各類大宗商品到站價采購，其中包括原材料價格和運輸價格。針對這部分產(chǎn)品采購，應(yīng)將原材料部分分解為市場報價，運雜費部分采取組價報價，選擇性適用兩票制。

五、結(jié)語

盡管有多種方法實現(xiàn)進項結(jié)構(gòu)管理，但受工程項目分包政策、企業(yè)管理制度、管理者偏好、經(jīng)濟合同簽訂等影響，業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)換存在固有局限性，因此稅務(wù)籌劃先于業(yè)務(wù)發(fā)生至關(guān)重要。

通過充足籌劃，保持合理平穩(wěn)的增值稅申報稅負(fù)，不管是從項目管理、分供方管理還是稅務(wù)要求，都是極其重要的。建筑業(yè)進項結(jié)構(gòu)復(fù)雜，增值稅負(fù)受銷項確認(rèn)、各類成本占比、不能取得進項的部分占比、利潤率、計稅收入成本配比、差額預(yù)繳稅金等多方面因素的影響，難以通過參數(shù)建立統(tǒng)一的數(shù)學(xué)模型進行準(zhǔn)確定量分析，但通過定性分析、特定項目定量分析的方法確定合理的進項結(jié)構(gòu)，對于分析項目實際稅負(fù)、避免大額留抵稅額、降低采購成本、規(guī)避涉稅資金占用、及時發(fā)現(xiàn)稅負(fù)畸高風(fēng)險、保持申報稅負(fù)穩(wěn)定等增值稅管理方面仍具有重要意義。

主要參考文獻：

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[2]翟繼光.新稅法下企業(yè)納稅籌劃.北京：電子工業(yè)出版社出版，2018：131-157.

作者單位：中鐵隧道集團三處有限公司