再保險(xiǎn)行業(yè)的增值稅實(shí)證研究

摘要：本文從再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)本質(zhì)和特點(diǎn)出發(fā)，從“營(yíng)改增”政策后對(duì)再保險(xiǎn)行業(yè)的稅務(wù)基本情況介紹。深入分析并說明從業(yè)務(wù)角度解讀現(xiàn)有增值稅適用情況并舉例。研究了增值稅對(duì)財(cái)務(wù)信息的變動(dòng)影響。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 再保險(xiǎn)行業(yè)征稅模式;稅負(fù)情況;IFRS17

“營(yíng)改增”政策為處于增值稅鏈條上關(guān)鍵環(huán)節(jié)的企業(yè)，在定價(jià)權(quán)上促進(jìn)其處于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位，再保險(xiǎn)行業(yè)在“營(yíng)改增”政策的推行中并未像原保險(xiǎn)行業(yè)即傳統(tǒng)原保險(xiǎn)公司享受了即得稅收優(yōu)惠力度，而由于行業(yè)特性等原因?qū)Χ愗?fù)的影響上有不降反升升的趨勢(shì)，由此間接未實(shí)現(xiàn)財(cái)政從減稅減負(fù)角度出發(fā)鼓勵(lì)金融行業(yè)發(fā)展的初衷。IFRS17準(zhǔn)則的適用與推行，對(duì)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的影響及核算影響深遠(yuǎn)。

一、“營(yíng)改增”前后再保險(xiǎn)行業(yè)稅負(fù)的基本情況

從征稅客體角度，分別說明在營(yíng)業(yè)稅征稅制度下和現(xiàn)有增值稅制度下的征收稅款模式和稅基計(jì)算基礎(chǔ)

（一）在營(yíng)業(yè)稅制征稅體制下原保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中不同的征收模式和稅基計(jì)算基礎(chǔ)

在營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)政策法規(guī)如《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和財(cái)稅【1997】45號(hào)文中對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)的原保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的征納修訂，從對(duì)于從原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)試行差額納稅，到為了簡(jiǎn)化手續(xù)，緩解由于雙方確認(rèn)保費(fèi)的收入時(shí)間不止一致的問題。但對(duì)于征納雙方稅收地位不平等的情況下，采用商務(wù)談判中對(duì)于攤回分保費(fèi)的方式進(jìn)行平衡。實(shí)踐下來，平衡效果并不顯著。

（二）在“營(yíng)改增”的政策后，具備了增值稅鏈條的連續(xù)性及完整性

來源與原保險(xiǎn)公司和再保險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入均征收增值稅，同時(shí)對(duì)于支出進(jìn)項(xiàng)抵扣方面除了轉(zhuǎn)分保費(fèi)都允許抵扣外差異較大：（1）手續(xù)費(fèi)支付方面：原保險(xiǎn)公司的渠道開展手續(xù)費(fèi)可以通過取得增值稅專用發(fā)票得以抵扣，而再保險(xiǎn)公司對(duì)于支付的分報(bào)費(fèi)用則無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票從而進(jìn)行抵扣。（2）賠款方面：原保險(xiǎn)公司可以通過支付賠款（現(xiàn)金賠款除外）通過獲得有效抵扣憑證從而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

二、“營(yíng)改增”再保險(xiǎn)行業(yè)面臨的稅負(fù)不降反升的問題

（一）背景介紹：從國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)發(fā)展情況看，北美市場(chǎng)仍有漲價(jià)的空間，歐洲市場(chǎng)機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存且發(fā)展成熟。近年來再保險(xiǎn)市場(chǎng)增長(zhǎng)點(diǎn)多集中與亞洲等包括中國(guó)在內(nèi)的新興市場(chǎng)。但從2015年到2016年再保險(xiǎn)資金流看，全行業(yè)累計(jì)分出保費(fèi)高達(dá)1451億元，從境外國(guó)際市場(chǎng)分入的保費(fèi)收入僅不足為其的四分之一，如此顯著的呈現(xiàn)出“風(fēng)險(xiǎn)保障服務(wù)進(jìn)出口逆差。因此在再保險(xiǎn)公司金額保費(fèi)定價(jià)的同時(shí)，排除不可控的風(fēng)險(xiǎn)精算定價(jià)外。若從我國(guó)再保險(xiǎn)行業(yè)保費(fèi)定價(jià)中排除由于稅費(fèi)帶來的不利影響，可以改善在國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）為了鼓勵(lì)境外服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，財(cái)政部發(fā)布財(cái)稅【2016】68號(hào)文明確“境內(nèi)保險(xiǎn)公司向境外保險(xiǎn)公司提供完全再境外消費(fèi)的再保險(xiǎn)服務(wù)，免征增值稅”。由于再保險(xiǎn)本身具有國(guó)際分散風(fēng)向的屬性，有的相關(guān)地理上的屬性分布。境內(nèi)再保險(xiǎn)公司因業(yè)務(wù)需要將保險(xiǎn)業(yè)務(wù)再次轉(zhuǎn)分報(bào)給境內(nèi)或境外公司。因此對(duì)于境內(nèi)再轉(zhuǎn)分的接受人由于業(yè)務(wù)發(fā)生境內(nèi)，根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，需要交納增值稅，并承擔(dān)附加稅額。由于分入保費(fèi)時(shí)為免稅業(yè)務(wù)，因此境內(nèi)再保險(xiǎn)公司接受境外分入時(shí)，為免稅業(yè)務(wù)，因此對(duì)于境內(nèi)再轉(zhuǎn)分的接受人的保費(fèi)收入增值稅無法抵扣。從而使得境內(nèi)再轉(zhuǎn)分的接受人為增值稅即附加的最終承當(dāng)者，而從失去對(duì)保費(fèi)定價(jià)的優(yōu)勢(shì)及國(guó)際市場(chǎng)商務(wù)競(jìng)價(jià)談判權(quán)。

（三）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)賠償方式。主要分為兩種：直接支付給被保險(xiǎn)人的現(xiàn)金賠付和通過購(gòu)買第三方提供的服務(wù)或貨物，將受損標(biāo)的恢復(fù)原狀、更換或重置。其中對(duì)現(xiàn)金賠付的支出，原保險(xiǎn)公司和再保險(xiǎn)公司無差別，均不可作為銷項(xiàng)稅的抵扣。但是對(duì)于用于賠償目的購(gòu)買的服務(wù)或貨物，第三方提供商實(shí)際繳納了增值稅，涉及多為稅率，例如汽車修理支出13%。若對(duì)購(gòu)買服務(wù)或貨物進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣符合增值稅鏈條抵扣的完整性。此政策只適用于原保險(xiǎn)公司即直報(bào)公司，不適用于再保險(xiǎn)公司。這其實(shí)是直接影響到再保險(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債的情況

三、“營(yíng)改增”后再保險(xiǎn)行業(yè)增值稅政策建議

（一）由于增值稅具有稅收中性的特點(diǎn)，因?yàn)槠鋵?duì)商品流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征稅，企業(yè)無論選擇何種經(jīng)營(yíng)形式均不會(huì)帶來稅后上的不同，然后要想充分發(fā)揮增值稅稅收中性的優(yōu)勢(shì)需要前提：盡量讓增值稅覆蓋所有行業(yè)，實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的完整性。對(duì)于再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中的境外消費(fèi)的再保險(xiǎn)服務(wù)，在國(guó)內(nèi)增值稅政策下免征增值稅。但再做此筆相同業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)分時(shí)，應(yīng)繳納增值稅，不考慮國(guó)際稅收的基礎(chǔ)上，不符合增值稅鏈條的環(huán)環(huán)相扣這里前提。建議可以對(duì)定義境外再保險(xiǎn)征稅險(xiǎn)種及范圍延伸，參考免稅險(xiǎn)種的征稅規(guī)律，打通來源于境外再保險(xiǎn)保費(fèi)收入，但在境內(nèi)轉(zhuǎn)分業(yè)務(wù)的稅收鏈條。

（二）適當(dāng)將現(xiàn)適用于直報(bào)公司的對(duì)非現(xiàn)金支付賠款，可作為進(jìn)行稅額抵扣項(xiàng)考慮。

四、淺談IFRS17對(duì)再保險(xiǎn)增值稅的影響

IFRS17是國(guó)際上首個(gè)真正意義上針對(duì)保險(xiǎn)合同的國(guó)際性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它將取代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2004年作為臨時(shí)性準(zhǔn)則發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)：保險(xiǎn)合同》-IFRS4。我國(guó)財(cái)政部發(fā)布征求意見稿，以完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，進(jìn)一步規(guī)范保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理，保持我國(guó)會(huì)計(jì)企業(yè)準(zhǔn)則于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。IFRS17不僅對(duì)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)、賠款、分保費(fèi)用、經(jīng)紀(jì)費(fèi)等項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算和計(jì)量影響較大，同時(shí)也為再保險(xiǎn)行業(yè)整體行業(yè)增值稅政策的延伸和探討提供了考慮依據(jù)。本文探討的問題主要集中于：區(qū)分單一合同保障單一險(xiǎn)種或保障不同險(xiǎn)種，對(duì)保障單一險(xiǎn)種的再保險(xiǎn)合同可以按照險(xiǎn)種劃分合同組合。根據(jù)營(yíng)利性、再保險(xiǎn)合同起期所在業(yè)務(wù)年度、直保業(yè)務(wù)應(yīng)免稅情況確定再保險(xiǎn)合同組。

（一）《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕68號(hào)）一、再保險(xiǎn)服務(wù)（一）境內(nèi)保險(xiǎn)公司向境外保險(xiǎn)公司提供的完全在境外消費(fèi)的再保險(xiǎn)服務(wù)，免征增值稅。（二）試點(diǎn)納稅人提供再保險(xiǎn)服務(wù)（境內(nèi)保險(xiǎn)公司向境外保險(xiǎn)公司提供的再保服務(wù)除外），實(shí)行與原保險(xiǎn)服務(wù)一致的增值稅政策。再保險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)多個(gè)原保險(xiǎn)合同的，所有原保險(xiǎn)合同均適用免征增值稅政策時(shí)，該再保險(xiǎn)合同適用免征增值稅政策。否則，該再保險(xiǎn)合同應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。原保險(xiǎn)服務(wù)，是指保險(xiǎn)分出方與投保人之間直接簽訂保險(xiǎn)合同而建立保險(xiǎn)關(guān)系的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

（二）根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中，被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付不征收增值稅。免征或零稅率增值稅：一是，農(nóng)牧保險(xiǎn)，是指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)種植和飼養(yǎng)的動(dòng)植物提供保險(xiǎn)的業(yè)務(wù);二是，為出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)，包括出口貨物保險(xiǎn)和出口信用保險(xiǎn)（適用零稅率政策）;三是，一年期及以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品取得的保費(fèi)收入，是指保險(xiǎn)期間為一年期及以上返還本利的人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老年金保險(xiǎn)，保險(xiǎn)期間為一年期及以上的健康保險(xiǎn)，以及其他年金保險(xiǎn)（財(cái)稅〔2016〕46號(hào)）。其中：人壽保險(xiǎn)，是指以人的壽命為保險(xiǎn)標(biāo)的的人身保險(xiǎn)。養(yǎng)老年金保險(xiǎn)，是指以養(yǎng)老保障為目的，以被保險(xiǎn)人生存為給付保險(xiǎn)金條件，并按約定的時(shí)間間隔分期給付生存保險(xiǎn)金的人身保險(xiǎn)。養(yǎng)老年金保險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：1、保險(xiǎn)合同約定給付被保險(xiǎn)人生存保險(xiǎn)金的年齡不得小于國(guó)家規(guī)定的退休年齡;2、相鄰兩次給付的時(shí)間間隔不得超過一年。健康保險(xiǎn)，是指以因健康原因?qū)е聯(lián)p失為給付保險(xiǎn)金條件的人身保險(xiǎn)。其他年金保險(xiǎn)，是指養(yǎng)老年金以外的年金保險(xiǎn)。

（三）一年期以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品免稅政策實(shí)行備案管理，具體備案管理辦法參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一年期以上返還性人身保險(xiǎn)產(chǎn)品免征營(yíng)業(yè)稅審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理問題的公告》（稅務(wù)總局公告2015年65號(hào)）規(guī)定執(zhí)行。

（四）IFRS17對(duì)再保險(xiǎn)合同分組的規(guī)定。1.將具有相似風(fēng)險(xiǎn)，并且一起管理的保險(xiǎn)合同確認(rèn)為一個(gè)合同組合。2.在原保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)時(shí)將每個(gè)合同組合按照存在虧損、無顯著可能會(huì)在之后變?yōu)樘潛p合同、其他合同分組（在分出再保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)時(shí)將每個(gè)合同組合按照存在凈利得、無顯著可能會(huì)在之后變?yōu)閮衾煤贤⑵渌贤纸M） 。同一組內(nèi)的合同簽發(fā)時(shí)間相隔不能超過一年。3.在報(bào)表披露方面，按合同組合列示資產(chǎn)、負(fù)債（2019年6月發(fā)布的IFRS17征求意見稿）。

小結(jié)

綜上所述，本文是從再保險(xiǎn)行業(yè)角度出發(fā)提出行內(nèi)稅負(fù)問題時(shí)普遍存在的，相對(duì)制約著對(duì)于我國(guó)作為再保險(xiǎn)行業(yè)的新興市場(chǎng)和新加入者的發(fā)展和潛力。相對(duì)的應(yīng)影響著定價(jià)能力，以及競(jìng)爭(zhēng)力。不僅從公司內(nèi)控管理交付出發(fā)，更從監(jiān)管角度出發(fā)保持增值稅鏈條的完整性，從而將某些特定行業(yè)為典型研究對(duì)象，為更多為因行業(yè)特殊性等原因，需要特殊稅收政策建議

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作者簡(jiǎn)介：

張雨雨（1985.6-? ），女，漢族，北京市，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院2018級(jí)在職研究生，會(huì)計(jì)學(xué)方向。