淺析農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅憑票抵扣方式

朱玉純

[摘 要]農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方式有兩種，一種是憑票抵扣，一種是核定扣除。實(shí)施核定扣除試點(diǎn)范圍內(nèi)的一般納稅人，只需要按照核定的扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算即可得當(dāng)期允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。而憑票扣除相對復(fù)雜，抵扣方法多種多樣，文章主要對憑票扣除方式進(jìn)行深入解剖，詳細(xì)分析農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅到底如何抵扣，希望能對會計(jì)實(shí)操有所裨益。

[關(guān)鍵詞]農(nóng)產(chǎn)品;進(jìn)項(xiàng)稅;憑票抵扣

對于納入核定扣除試點(diǎn)范圍的一般納稅人而言，只需按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的扣除標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額即可。而對于未納入試點(diǎn)范圍，需要憑票抵扣的納稅人來說，情況要復(fù)雜得多，農(nóng)產(chǎn)品的來源不同，去向不同，進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算也不同。實(shí)務(wù)操作中，一些財(cái)務(wù)人員對憑票抵扣方式理解不透徹，導(dǎo)致會計(jì)核算不正確，或者無法享受稅收優(yōu)惠政策。因此有必要對政策中的憑票抵扣進(jìn)行全方位的梳理。

1 農(nóng)產(chǎn)品憑票抵扣的一般方式

2019年3月，國家出臺了深化增值稅改革的新政策，即財(cái)稅〔2019〕39號文，從2019年4月1日起，農(nóng)產(chǎn)品適用9%的稅率（扣除率），并對用于生產(chǎn)或委托加工適用13%稅率的貨物的農(nóng)產(chǎn)品，允許在領(lǐng)用時(shí)，加計(jì)扣除1%。企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，可以用于抵扣的“票”，一般有四種：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和銷售發(fā)票。

（1）憑票直接抵扣?？梢詰{票直接抵扣的情況有三種：一是企業(yè)從一般納稅人采購非免稅農(nóng)產(chǎn)品，收到對方開具的9%的增值稅專用發(fā)票;二是企業(yè)從國外進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，按9%稅率繳納進(jìn)口增值稅，取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書;三是企業(yè)從國有糧食購銷企業(yè)采購免稅的糧食和大豆，收到對方開具的專用發(fā)票。前述三種情況，在申報(bào)增值稅時(shí)，是按照發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行認(rèn)證比對后直接抵扣。

（2）憑票計(jì)算抵扣。憑票計(jì)算抵扣是一種特殊的抵扣方式，這種方式僅存在于農(nóng)產(chǎn)品領(lǐng)域，是由農(nóng)業(yè)在我國的特殊地位決定的。國家對“三農(nóng)”大力扶持，在稅收上也有優(yōu)惠政策，對農(nóng)民銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品直接免征增值稅。但由于增值稅的稅收政策制定的是傳導(dǎo)形式的機(jī)制，企業(yè)購進(jìn)時(shí)繳納的增值稅，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅在銷售的時(shí)候進(jìn)行扣除。國家免了前方的稅，如果沒有政策上的特殊規(guī)定，會導(dǎo)致后方企業(yè)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而多繳納增值稅，整體來看就變成了稅負(fù)轉(zhuǎn)移，并非僅僅是扶持農(nóng)業(yè)了。所以憑票計(jì)算抵扣的政策應(yīng)運(yùn)而生，既免除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人的增值稅，又讓下游企業(yè)可以有據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

憑票計(jì)算抵扣一般也分三種情況：一是從小規(guī)模納稅人購進(jìn)非免稅農(nóng)產(chǎn)品，取得對方按3%的征收率申請代開的增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票上的金額乘以9%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額;二是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，因?qū)Ψ讲痪邆溟_發(fā)票的條件，可以由企業(yè)開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，按照發(fā)票上的買價(jià)乘以9%計(jì)算扣除;三是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位（包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、農(nóng)民專業(yè)合作社等）購進(jìn)其自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，收到對方開具的普通發(fā)票，按照發(fā)票上的買價(jià)乘以9%計(jì)算扣除。在這里，有三個(gè)問題需要引起注意：

①從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的一般納稅人和小規(guī)模納稅人處購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品（如流通環(huán)節(jié)的蔬菜和鮮活肉蛋），對方享受免稅政策的，則收到對方開具的普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。這是因?yàn)閲艺咧粚r(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人和單位銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品給予免稅優(yōu)惠，而對于批發(fā)零售環(huán)節(jié)的納稅人，若上游企業(yè)已經(jīng)享受了免稅政策，則下游企業(yè)無法再抵扣進(jìn)項(xiàng)（因?yàn)樯嫌纹髽I(yè)，并未繳稅），否則就會產(chǎn)生雙重優(yōu)惠。

②從小規(guī)模納稅人購進(jìn)非免稅農(nóng)產(chǎn)品，必須是取得對方按3%的征收率申請代開的增值稅專用發(fā)票才可以計(jì)算抵扣，收到普通發(fā)票，不能計(jì)算抵扣。

③農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票需要滿足一定的條件才能領(lǐng)用，而且只能開給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人，即通常所說的農(nóng)民，不能開給單位（包括個(gè)體工商戶），農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者體力勞動的特性，決定了每筆業(yè)務(wù)在金額上不可能太大。收購單位需要在備注欄需要備注銷售人員的姓名、身份證號碼、聯(lián)系方式和地址，地址要具體到鄉(xiāng)、村、組。有多個(gè)出售人或有多筆業(yè)務(wù)時(shí)，不能匯總開具。

2 憑票抵扣的特殊情況：加計(jì)扣除和加計(jì)抵減

（1）加計(jì)扣除。若企業(yè)購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)稅率為13%的貨物，在領(lǐng)用當(dāng)期可以加計(jì)扣除1%的進(jìn)項(xiàng)稅，計(jì)算公式如下：加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按9%稅率或者扣除率計(jì)算的抵扣稅額×領(lǐng)用數(shù)量/購進(jìn)數(shù)量÷9%×1%。例如，2019年7月15日從農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社購入黃桃5000kg，取得銷售發(fā)票，注明收購價(jià)款為30000元。假如當(dāng)月領(lǐng)用3000kg黃桃，用于生產(chǎn)黃桃罐頭。

購入黃桃時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=30000×9%=2700（元）

當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按9%扣除率抵扣稅額=2700×3000÷5000=1620（元）

當(dāng)期可加計(jì)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1620÷9%×1%=180（元）

在這里，有兩個(gè)問題需要引起注意：

①在生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)計(jì)算的允許加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)不是領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品對應(yīng)的生產(chǎn)成本，因?yàn)樵撋a(chǎn)成本是將進(jìn)項(xiàng)稅考慮進(jìn)去之后，倒擠出來的數(shù)，是不含稅的金額，而計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)是含稅買價(jià)，是含稅買價(jià)按領(lǐng)用比例計(jì)算得出的數(shù)額。

②根據(jù)《深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：“納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工13%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工13%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和9%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，不得加計(jì)扣除?！?/p>

（2）加計(jì)抵減。根據(jù)《深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》第七條規(guī)定：“自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額?！痹谶@里，有三個(gè)問題需要引起注意：

①實(shí)務(wù)中比較常見的是餐飲行業(yè)享受該稅收優(yōu)惠政策，但是政策中所說的“生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人”并不是按照營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍來定的，而是按照在規(guī)定的期間內(nèi)納稅人生產(chǎn)、生活性服務(wù)銷售額的占比確定的，即提供郵政服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、電信服務(wù)、生活服務(wù)取得的銷售額合計(jì)數(shù)占全部銷售額的比重超過50%的納稅人，才可以享受加計(jì)抵減政策。

②該加計(jì)扣除部分的稅額的計(jì)算基數(shù)為購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。轉(zhuǎn)出應(yīng)繳增值稅時(shí)，仍然按照抵減前的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)繳稅費(fèi)—未繳增值稅，繳納稅款時(shí)，按抵減后的金額貸計(jì)銀行存款，差額計(jì)入其他收益。

③加計(jì)抵減政策是一個(gè)階段性稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)前截止日是2021年12月31日。到期是否會續(xù)期，要看具體政策。加計(jì)抵減額是從按一般計(jì)稅方法計(jì)算得到的應(yīng)納稅額中抵減，不是直接從銷項(xiàng)稅額中抵減，也不能從按簡易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額中抵減。所以如果抵減前的應(yīng)納稅額不足以抵減該加計(jì)扣除部分，剩余部分只能結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵減。

3 結(jié)語

國家不斷出臺減稅降費(fèi)政策，增值稅稅率幾經(jīng)調(diào)整，農(nóng)業(yè)作為一個(gè)特殊領(lǐng)域，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)的抵扣方式也較為特殊，需要全方位把控農(nóng)產(chǎn)品的來源去向，以及所取得的憑證，才能真正做好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的相關(guān)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部，稅務(wù)總局，海關(guān)總署.關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年39號）[EB/OL].http：//www.hb-n-tax.gov.cn/hbsw/jingmen/tzgg/sjtzgg/29687.html.

[2]費(fèi)琳琪.購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的財(cái)稅處理[J].中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2019（4）：62-64.

[3]吳靜英.淺談農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)抵扣方式與會計(jì)核算[J].全國流通經(jīng)濟(jì)，2019（17）：189-190.

[4]陳育紅.餐飲業(yè)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的變化[J].會計(jì)師，2018（23）：38-39.

[5]龐思誠，劉霞.關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的解讀[J].中國稅務(wù)，2019（4）：62-67.