增值稅稅率簡并問題探析

鄭莎莎 肖蘇薇

摘要：“營改增”后，面對復(fù)雜的增值稅稅率結(jié)構(gòu)問題，簡并稅率成為下一步增值稅改革的重要任務(wù)。本文通過梳理我國增值稅改革歷程，分析了現(xiàn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)形成原因及其優(yōu)劣所在，并借鑒歐盟國家及亞太經(jīng)合組織成員國的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，最后本文對下一步增值稅改革提出設(shè)想。

關(guān)鍵詞：增值稅;簡并稅率;增值稅稅率結(jié)構(gòu)

一、引言

增值稅自1954年在法國開征以來，憑借其可以避免重復(fù)課稅、促進(jìn)商品流通，增強(qiáng)出口商品的競爭能力，便于企業(yè)擴(kuò)大協(xié)作和使政府能有穩(wěn)定而及時(shí)的財(cái)政收入等特征和作用，迅速為世界各國青睞。截至2018年，全世界范圍約有168個(gè)國家開征了增值稅。

我國于1979年進(jìn)行增值稅征收的試點(diǎn)工作，1984年正式作為一個(gè)稅種被建立。設(shè)立之初稅率檔次較多：16%、14%、10%、8%、6%。1994年起，增值稅稅率設(shè)置有兩檔，分別為17%和13%。這種稅率檔次模式一直延用到“營改增”前。

由于長時(shí)期以來，營業(yè)稅和增值稅并行，導(dǎo)致重復(fù)征稅、納稅人負(fù)擔(dān)重，為扭轉(zhuǎn)這種局面，2012年“營改增”率先在上海拉開序幕?！盃I改增”首先從交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行，隨著試點(diǎn)范圍和行業(yè)范圍的不斷擴(kuò)大，我國“營改增”于2016年5月1日在全國范圍落地。至此，營業(yè)稅落下帷幕。在“營改增”過程中，將原有營業(yè)稅的11%和6%稅率直接平行到現(xiàn)有增值稅稅率結(jié)構(gòu)中，形成了四檔稅率模式。四檔稅率模式減少了部分“營改增”推行阻力，但也遺留下很多問題。簡并稅率無疑下一步現(xiàn)行增值稅改革重點(diǎn)。

二、我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀分析

2017年4月，財(cái)政部發(fā)布財(cái)稅[2017]37號文，自2017年7月1日起，簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%一檔稅率。原適用于13%稅率的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整為適用11%的稅率。增值稅稅率簡并也是“減稅降費(fèi)”的重要一環(huán)，為繼續(xù)深化增值稅改革，財(cái)稅[2918]32號文通知，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，原適用17%和11%稅率的，均降低一個(gè)百分點(diǎn)。構(gòu)成了我國除零稅率外，現(xiàn)存16%、10%、6%三檔稅率模式。

“營改增”以來，我國形成了現(xiàn)行三檔稅率模式。主要是為了減少改革阻力，平行過來的11%和6%兩檔稅率可以保證納稅人稅負(fù)基本平穩(wěn)，避免行業(yè)稅負(fù)過大波動(dòng);再者，為適應(yīng)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的需要，設(shè)置優(yōu)惠稅率來扶持、鼓勵(lì)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展;最后，設(shè)置的多檔優(yōu)惠稅率也是回應(yīng)我國結(jié)構(gòu)性減稅的訴求。減少實(shí)體經(jīng)濟(jì)的稅負(fù)，激發(fā)市場主體經(jīng)濟(jì)活力。

但這種稅率模式也帶來一些問題。第一，稅收中性難以發(fā)揮。一般認(rèn)為，稅收中性包含兩層含義：①對效率原則的強(qiáng)調(diào)，即稅收應(yīng)盡可能減少對經(jīng)濟(jì)實(shí)體行為的干擾。②對普遍性原則的強(qiáng)調(diào)，即要求對所有課稅對象按統(tǒng)一稅率征收。這就對增值稅發(fā)揮稅收中性作用提出了兩個(gè)要求，從稅基上應(yīng)包括市場上所有商品和服務(wù)類型，從稅率上看要求采用統(tǒng)一稅率。隨著“營改增”的完成，增值稅實(shí)現(xiàn)了全行業(yè)覆蓋，但也出現(xiàn)了多檔稅率的復(fù)雜結(jié)構(gòu)，嚴(yán)重影響稅收中性作用的發(fā)揮;第二，加大稅收成本。復(fù)雜的稅率結(jié)構(gòu)增加了征管成本和納稅人的遵從成本。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)多元化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)邊界日漸模糊，納稅人在繳納稅款時(shí)時(shí)要分別核算各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用稅率、優(yōu)惠條件等，多檔稅率增加了企業(yè)的核算負(fù)擔(dān)還加大了其錯(cuò)用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，其征稅效率也大打折扣。稅務(wù)機(jī)關(guān)要清楚了解企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，獲取充分信息以判斷企業(yè)是否正確納稅、有無偷逃稅等違規(guī)現(xiàn)象;第三，增值稅抵扣鏈條完整性得不到保障?，F(xiàn)階段，復(fù)雜的多檔稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)面臨的銷項(xiàng)稅率和進(jìn)項(xiàng)稅率不一致，出現(xiàn)“高征低扣”或“低征高扣”現(xiàn)象，且我國存在較多稅收優(yōu)惠，使得增值稅抵扣鏈條不完整。陳凌云（2008）[1]曾提出在增值稅完整抵扣鏈條中斷情況下，以激勵(lì)和扶持為目的的免稅優(yōu)惠政策變得徒有其表，“優(yōu)惠”目的差強(qiáng)人意;第四，不利于國際競爭。實(shí)行單一稅率或兩檔稅率的稅率結(jié)構(gòu)已成為國際趨勢。龔輝文（2012）[2]對166個(gè)實(shí)行增值稅的國家（地區(qū)）進(jìn)行研究，得出增值稅稅率標(biāo)準(zhǔn)：世界平均值為15.72%，亞洲國家平均值為11.15%。可以明顯看出中國現(xiàn)行16%的稅率偏高。即使實(shí)行出口退稅也不能保證真正實(shí)現(xiàn)出口企業(yè)0%稅率，因此過高的稅率會(huì)降低中國貨物和服務(wù)在國際市場的競爭力，不利于我國展開對外貿(mào)易活動(dòng)。

三、國外經(jīng)驗(yàn)借鑒

1.歐盟國家增值稅稅率結(jié)構(gòu)情況

歐洲國家是世界上開征增值稅最早的國家，有著悠久的歷史和豐富的經(jīng)驗(yàn)，其增值稅稅率模式值得我們借鑒學(xué)習(xí)。從下表3-1可知，歐盟國家基本上都實(shí)行的是多檔稅率，以一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率+一或兩檔低稅率為主要模式。在27個(gè)歐盟國家中，采用2-3檔稅率的有22個(gè)國家、占比達(dá)到81%，法國、盧森堡和馬耳他設(shè)置了4檔稅率，稅率檔次最多的國家是愛爾蘭，有5檔稅率，歐盟國家中只有丹麥實(shí)行的是單一稅率結(jié)構(gòu)。可以看出，歐盟國家中，設(shè)置兩至三檔稅率是認(rèn)可度最高的模式。從稅率高低來看，歐盟國家基本稅率大多在20%以上，基本稅率平均值達(dá)到了22.35%。低稅率為基本稅率一半左右居多。

2.亞太經(jīng)濟(jì)合作組織（APEC）國家（地區(qū)）增值稅稅率結(jié)構(gòu)情況

亞太經(jīng)濟(jì)合作組織作為亞太地區(qū)最高級別的政府間經(jīng)濟(jì)合作機(jī)制，在全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著舉足輕重的地位，所以亞太經(jīng)合組織成員的增值稅稅率結(jié)構(gòu)也值得我們研究和借鑒。從下表3-2可知，亞太經(jīng)濟(jì)合作組織成員實(shí)行單一稅率居多，有14個(gè)國家都采用了單一稅率，占比達(dá)到了67%，也說明單一稅率是現(xiàn)行增值稅的趨勢所在。實(shí)行兩檔稅率的國家有3個(gè)，分別是菲律賓、俄羅斯和越南。只有中國實(shí)行的是3檔稅率，稅率檔次稍顯繁多。另外，文萊、香港和美國未設(shè)置增值稅。從稅率高低來看，亞太經(jīng)濟(jì)合作組織成員中，基本稅率都設(shè)置在20%以下，平均值為11.3%。基本稅率在10%及以下的有11個(gè)，10%-20%的有7個(gè)。與亞太經(jīng)合組織其他成員國相比，我國稅率檔次偏多，基本稅率也偏高，增值稅稅率結(jié)構(gòu)還有改革空間。

四、完善我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)政策建議

通過梳理我國增值稅歷史變革，分析我國現(xiàn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)形成原因及其優(yōu)劣所在，借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，本文對完善我國增值稅改革提出相關(guān)建議。

1.減少稅率檔次

理論上，單一稅率能充分發(fā)揮稅收中性特點(diǎn)，但考慮到我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境。下一步增值稅改革宜采用“一檔基本稅率+一檔優(yōu)惠稅率”模式（除零稅率外）。這樣在最大范圍保持增值稅鏈條完整情況下，又能使得國家一些扶持、鼓勵(lì)某些行業(yè)的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

2.降低現(xiàn)有稅率

目前我國16%的基本稅率在國際市場上仍然處于偏高，還有進(jìn)一步降低的空間。降低現(xiàn)有稅率，可以減輕納稅人負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場主體經(jīng)濟(jì)活力，增加出口企業(yè)國際市場競爭力，在一定程度上也能“讓利于民”，提高社會(huì)福利。

注釋：

[1]陳凌云.關(guān)于現(xiàn)行增值稅稅率改革的思考[J].新西部（下半月），2008（11）：44+36

[2]龔輝文 國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所外國室研究員. 2011年全球增值稅稅率的特點(diǎn)[N]. 中國稅務(wù)報(bào)，2012-05-23（005）.

參考文獻(xiàn)：

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[3]寇恩惠，劉柏惠.增值稅稅率設(shè)計(jì)的國際借鑒與實(shí)現(xiàn)路徑[J].稅務(wù)研究，2016（11）：23-28.

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[5]陳凌云.關(guān)于現(xiàn)行增值稅稅率改革的思考[J].新西部（下半月），2008（11）：44+36.

[6] 龔輝文.國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所外國室研究員. 2011年全球增值稅稅率的特點(diǎn)[N]. 中國稅務(wù)報(bào)，2012-05-23（005）.

作者簡介：

鄭莎莎（1995-），女，漢族，籍貫：四川廣安，學(xué)歷：碩士，單位：四川大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)政理論與政策研究。