增值稅留抵稅額: 國內(nèi)研究綜述與展望

黃惠欣

摘 要：自2019年4月1日后，我國增值稅留抵稅額退稅制度逐步拓展到全行業(yè)，這標(biāo)志我國已經(jīng)初步建立了增值稅留抵稅額退稅制度。但由于中央與地方政府的財(cái)政壓力等原因，目前實(shí)施的全行業(yè)退稅制度仍需滿足一定的條件，我國增值稅退稅制度仍有較大的完善空間?；诖?，嘗試對(duì)我國有關(guān)增值稅留抵稅額的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理與分析，以期對(duì)我國進(jìn)一步完善增值稅留抵稅額退稅制度的研究提供一定的經(jīng)驗(yàn)借鑒。

關(guān)鍵詞：增值稅;留抵稅額;研究展望

中圖分類號(hào)：F23 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.07.054

0 引言

自2016年全面營改增以來，增值稅逐步成為我國重要的稅種之一。2018年，全國增值稅收入77671億元，占當(dāng)年全部稅收收入的45.7%。增值稅作為具有稅收中性的稅種，理應(yīng)不會(huì)抑制經(jīng)濟(jì)增長。然而，與西方發(fā)達(dá)國家增值稅留抵稅額多采取退稅的做法不同，我國增值稅留抵稅額采用結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的辦法。這樣就在現(xiàn)實(shí)中造成了由于企業(yè)所處行業(yè)與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等不同，許多企業(yè)賬面上長期存在著留抵稅額的問題，這無疑違反了增值稅稅收中性的原則，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。

2018年，隨著國家“減稅降費(fèi)”的進(jìn)一步開展，財(cái)政部、稅務(wù)總局下發(fā)了對(duì)18個(gè)行業(yè)增值稅留抵稅額實(shí)施退稅的通知。2019年4月1日，增值稅留抵稅額退稅拓展到全行業(yè)，我國初步建立起了增值稅留抵稅額退稅制度。但此次初步建立的增值稅留抵稅額退稅制度仍需滿足一定的條件。對(duì)此，我國目前的增值稅留抵稅額退稅制度仍存在著退稅門檻過高、退稅期限較長、退稅比例偏低與退稅范圍偏窄等問題（丁東生，許建國，2016）。由此可見，我國留抵稅額退稅的任務(wù)任重而道遠(yuǎn)，那么，如何更好地完善增值稅留抵稅額退稅制度是我國“減稅降費(fèi)”進(jìn)程中亟需解決的重要問題之一?；诖?，本文嘗試對(duì)我國有關(guān)增值稅留抵稅額的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理與分析，以期對(duì)我國進(jìn)一步完善增值稅留抵稅額退稅制度研究提供一定的經(jīng)驗(yàn)借鑒。

1 研究視角

國內(nèi)學(xué)者關(guān)于增值稅留抵稅額相關(guān)問題的研究大體上可以分為剖析留抵稅額產(chǎn)生的原因、實(shí)務(wù)中與留抵稅額相關(guān)問題的處理、留抵稅額相關(guān)問題的實(shí)證研究與留抵稅額退稅的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒等四個(gè)方面。

1.1 留抵稅額產(chǎn)生的原因

譚崇鈞與蔣震（2013）在分析了現(xiàn)行增值稅制中存在的問題基礎(chǔ)上，認(rèn)為多檔稅率是造成企業(yè)留抵稅額長期掛賬的稅制因素，并提出了在完善增值稅抵扣鏈條下將多檔稅率合并逐步實(shí)現(xiàn)單一稅率與建立期末留抵稅額退稅制度等解決企業(yè)留抵稅額長期掛賬問題的政策性建議。劉怡與耿純（2018）從政策性與非政策性角度詳細(xì)分析了增值稅留抵稅額的成因：國家實(shí)行對(duì)部分資源或能源的價(jià)格管控形成的價(jià)格倒掛、國家出于戰(zhàn)略需要對(duì)糧食、鋼鐵等進(jìn)行的長期儲(chǔ)備與現(xiàn)行增值稅存在的多檔稅率是造成留抵稅額出現(xiàn)的政策性因素;企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的季節(jié)性、周期性企業(yè)生命周期與市場供求關(guān)系變化等造成的價(jià)格倒掛是形成留抵稅額的非政策性因素?；谏鲜鲆蛩卦斐傻拈L期掛賬留抵稅額不僅占用了企業(yè)的資金，甚至還會(huì)形成企業(yè)的實(shí)際成本，并對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序產(chǎn)生一定的不良影響。陳怡（2018）分析了造成施工企業(yè)留抵稅額長期掛賬的原因：稅收政策變化導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅額增加、施工企業(yè)中總分包工程模式下的決算滯后、工程項(xiàng)目材料稅率遠(yuǎn)高于工程收入稅率與無法及時(shí)取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。佟思其（2019）則認(rèn)為增值稅目前存在的多檔稅率、營改增后形成的稅率倒掛、企業(yè)生產(chǎn)模式、經(jīng)營狀況不佳等是造成企業(yè)長期存在留抵稅額的重要因素。

通過上述分析我們可以看到，國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為形成增值稅留抵稅額長期掛賬的原因雖略有差異，但都普遍認(rèn)為目前存在的多檔稅率是造成留抵稅額問題的主要原因。對(duì)此，關(guān)于留抵稅額形成原因的研究已經(jīng)較為成熟，未來的研究應(yīng)多關(guān)注如何進(jìn)一步解決由于稅制因素造成的留抵稅額長期掛賬問題與完善留抵稅額退稅制度等方面。

1.2 留抵稅額問題處理的實(shí)務(wù)研究

國內(nèi)學(xué)者大多關(guān)注增值稅留抵稅額相關(guān)問題處理的實(shí)務(wù)研究，根據(jù)營改增與初步建立留抵稅額退稅制度的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，我們可以大致上劃分為以下方面。

一是研究營改增后留抵稅額如何進(jìn)行賬務(wù)處理的實(shí)務(wù)問題。時(shí)超萍和龍海燕（2013）以掛賬留抵稅額為切入點(diǎn)，詳細(xì)闡述了營改增后企業(yè)增值稅期末留抵稅額如何進(jìn)行計(jì)算抵扣，并著重分析了留抵稅額的會(huì)計(jì)處理問題。李旸（2014）則詳細(xì)分析了營改增后企業(yè)如何在實(shí)務(wù)中對(duì)留抵稅額進(jìn)行賬務(wù)處理等問題，并根據(jù)營改增針對(duì)性地提出了營改增前后留抵稅額的不同處理方法與附加稅相關(guān)問題處理的注意事項(xiàng)。崔孟祺和薛東成（2014）則根據(jù)案例分析說明了營改增后企業(yè)應(yīng)如何對(duì)留抵稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)相關(guān)處理的問題。譚光榮和潘為華（2015）則以企業(yè)資產(chǎn)重組為視角，運(yùn)用案例分析的方法研究不同重組方式下增值稅留抵稅額的稅務(wù)處理問題。楊紀(jì)紅（2016）使用案例分析法分別說明企業(yè)在一般情況、變更經(jīng)營地點(diǎn)、資產(chǎn)重組等情況下增值稅留抵稅額的會(huì)計(jì)處理問題。付偉勝和王?。?016）運(yùn)用案例詳細(xì)探討了營改增后留抵稅額如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)等相關(guān)問題。豐冠華（2016）實(shí)例分析了營改增后企業(yè)掛賬留抵稅額的會(huì)計(jì)處理并提出了相應(yīng)的處理對(duì)策。黃靜和李凌秋（2018）在探索了中小微企業(yè)留抵稅額退稅的現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，案例分析了中小微企業(yè)銷售商品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等問題。宋佳芮（2018）從國家層面入手，研究了巨額留抵稅額退稅在可實(shí)施難點(diǎn)與可實(shí)施區(qū)域等內(nèi)容，并提出了優(yōu)化留抵退稅的政策建議。章君（2018）探索了試點(diǎn)留抵稅額退稅下企業(yè)期末留抵稅額的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理問題。房琰沁和葉全華（2019）則運(yùn)用案例探索了18個(gè)行業(yè)試點(diǎn)留抵稅額退稅下退稅比例、期末留抵稅額退還的計(jì)算等內(nèi)容。靳萬一（2019）案例解析了錯(cuò)轉(zhuǎn)增值稅留抵稅額相關(guān)問題的處理。

二是分析初步建立留抵稅額退稅制度后實(shí)務(wù)問題的處理。高允斌（2019）運(yùn)用案例詳細(xì)分析了初步建立留抵稅額退稅制度中關(guān)于增量留抵稅額計(jì)算規(guī)則、稅收遵從與享受稅收優(yōu)惠等退稅條件，認(rèn)為企業(yè)在計(jì)算留抵稅額退稅時(shí)要注意不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一次性抵扣、進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減政策與進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例等問題。同時(shí)，還舉例分析了留抵稅額退稅與出口退稅的關(guān)系和留抵稅額退稅后城建稅、教育費(fèi)附加計(jì)稅基礎(chǔ)如何處理等具有十分實(shí)務(wù)指導(dǎo)意義的問題。廖永紅（2019）則通過舉例說明了期末留抵稅額退稅應(yīng)滿足的條件、退稅金額如何計(jì)算與如何辦理留抵稅額退稅等具有實(shí)務(wù)意義的問題。李宵羽（2019）從增值稅、企業(yè)所得稅與城建稅教育費(fèi)附加入手研究留抵稅額退稅應(yīng)該注意的稅收問題，并探索了留抵稅額退稅后的會(huì)計(jì)處理問題。羅清鵬（2019）分別詳細(xì)探討了目前關(guān)于增值稅留抵稅額返還后會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的四種觀點(diǎn)，對(duì)企業(yè)如何對(duì)留抵稅額退稅進(jìn)行賬務(wù)處理提供了建議。王文清和杜成娣（2019）則通過案例分析的方法詳細(xì)闡述了初步建立的增量留抵稅額退稅制度的適用范圍與計(jì)算、申報(bào)程序與出口退稅相關(guān)性等問題。

以上的分析表明，不管是營改增后還是初步建立留抵稅額退稅制度后國內(nèi)學(xué)者關(guān)于增值稅留抵稅額實(shí)務(wù)問題的研究已經(jīng)非常成熟，相關(guān)研究極大地補(bǔ)充說明了我國增值稅留抵稅額的相關(guān)制度，對(duì)企業(yè)的實(shí)務(wù)工作具有重要意義。

1.3 與留抵稅額相關(guān)的實(shí)證研究

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于增值稅留抵稅額的實(shí)證研究較少，甚至較少有文獻(xiàn)涉及留抵稅額的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)問題。早期學(xué)者較多從理論層面描述增值稅留抵稅額的規(guī)模問題。王燕和岳青松（2000）提出1994-1999年期間山西省由于企業(yè)季節(jié)性采購、生命周期與政策性因素等正常原因形成的留抵稅額共42743萬元，而由于新投企業(yè)產(chǎn)成品不能及時(shí)產(chǎn)出與無法及時(shí)取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票等其他正常原因形成的留抵稅額約5828萬元。李建設(shè)（2002）提到截至2002年3月底，山西省垣曲縣留抵稅額共128.4萬元。

隨著我國稅收征管能力的提升與企業(yè)稅務(wù)調(diào)查等數(shù)據(jù)的公開，后期學(xué)者多利用現(xiàn)有企業(yè)稅務(wù)調(diào)查數(shù)據(jù)實(shí)證分析留抵稅額問題。劉怡和耿純（2018）首次運(yùn)用2010-2011年企業(yè)層面的稅務(wù)調(diào)查數(shù)據(jù)，在分析了留抵稅額規(guī)模與分布地區(qū)的基礎(chǔ)上，分析了留抵稅額對(duì)企業(yè)成本的影響，并建立計(jì)量模型著重分析了留抵稅額對(duì)于初創(chuàng)企業(yè)的影響。研究發(fā)現(xiàn)初創(chuàng)企業(yè)留抵稅額主要來源于固定資產(chǎn)的購進(jìn)，且一旦創(chuàng)業(yè)失敗，該留抵稅額將會(huì)成為企業(yè)的沉沒成本，對(duì)此，留抵稅額實(shí)際上提高了企業(yè)的創(chuàng)業(yè)成本。盧雄標(biāo)等（2018）基于A省2011-2015年制造業(yè)稅收調(diào)查數(shù)據(jù)，實(shí)證研究了留抵稅額對(duì)于企業(yè)成本、利潤與現(xiàn)金流量等的影響，并基于實(shí)證研究結(jié)果提出了我國增值稅留抵稅額改革的政策性建議。解洪濤等（2019）使用我國2015年的稅收調(diào)查數(shù)據(jù)，實(shí)證研究增值稅留抵稅額對(duì)中小企業(yè)融資成本影響：增值稅留抵稅額不僅占用了企業(yè)的資金且其與融資市場對(duì)中小企業(yè)的歧視共同作用一起造成了中小企業(yè)融資難且融資成本高等問題。

關(guān)于留抵稅額相關(guān)問題的實(shí)證研究，現(xiàn)有研究全部基于企業(yè)稅收調(diào)查數(shù)據(jù)且年份稍微久遠(yuǎn)，期間我國增值稅制改革進(jìn)程不斷加快，特別是2016年5月我國全面推行營改增后，勢必造成更多的企業(yè)存在著留抵稅額問題，由此針對(duì)2016年5月前稅收調(diào)查數(shù)據(jù)對(duì)留抵稅額相關(guān)問題進(jìn)行的實(shí)證研究其準(zhǔn)確性與時(shí)效性均有待商榷。究其原因則主要受限于企業(yè)財(cái)務(wù)信息公開性以及增值稅并不屬于企業(yè)成本費(fèi)用之一等（解洪濤等，2019）。

1.4 留抵稅額退稅的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒研究

呂麗娟和張玲（2018）在分析了留抵稅額退稅必要性的基礎(chǔ)上，闡述了日本、法國、德國和意大利等先進(jìn)國家關(guān)于增值稅留抵稅額退稅的相關(guān)處理規(guī)定，認(rèn)為我國目前關(guān)于增值稅退稅的相關(guān)處理是符合國際發(fā)展趨勢的，但在當(dāng)前國情下若對(duì)全行業(yè)實(shí)行留抵稅額退稅將會(huì)加大中央與地方的財(cái)政壓力并對(duì)稅收征管帶來一定的挑戰(zhàn)。對(duì)此，我國在進(jìn)一步擴(kuò)大留抵稅額退稅范圍的同時(shí)應(yīng)建立專項(xiàng)資金或特殊資金以解決大批量留抵稅額退稅給財(cái)政造成的壓力問題。劉怡和耿純（2018）分析比較了新加坡、馬來西亞、英國、法國與德國增值稅留抵稅額在進(jìn)項(xiàng)留抵機(jī)制、退稅時(shí)間與不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等抵扣方式與對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)限制的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地提出了進(jìn)一步完善我國留抵稅額退稅制度的政策建議。丁東生和許建國（2019）分析了2019年我國初步建立的留抵稅額全面退稅制度所存在的問題，從退稅金額條件、退稅期限、退稅順序與風(fēng)險(xiǎn)防范措施等方面總結(jié)歸納了國際上留抵稅額退稅的通用做法，提出了降低現(xiàn)有退稅門檻、取消退稅比例限制與加強(qiáng)退稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)一步完善我國留抵稅額退稅制度的措施。

通過對(duì)國內(nèi)學(xué)者關(guān)于增值稅留抵稅額退稅的國際經(jīng)驗(yàn)分析我們可以看到，留抵稅額退稅制度符合國際留抵稅額處理的趨勢，對(duì)我國進(jìn)一步完善增值稅制度具有重要的意義。但仍較少關(guān)注如何處理留抵稅額退稅后給國家?guī)砭薮筘?cái)政壓力等目前具有現(xiàn)實(shí)意義的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒研究。

2 評(píng)述與展望

通過上述國內(nèi)學(xué)者關(guān)于增值稅留抵稅額相關(guān)研究的文獻(xiàn)梳理，我們發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)學(xué)者對(duì)于留抵稅額產(chǎn)生的原因以及實(shí)務(wù)中留抵稅額的處理問題做出了極大的貢獻(xiàn)，對(duì)補(bǔ)充我國增值稅留抵稅額制度的解釋說明、指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行納稅實(shí)務(wù)等具有重要意義。但隨著我國增值稅制度的進(jìn)一步完善，特別是留抵稅額退稅制度的初步建立，現(xiàn)有的研究成果仍存在一定的不足之處：一是研究方法單一?，F(xiàn)有的研究多為定性分析，特別是案例分析居多，實(shí)證分析較少。加上留抵稅額數(shù)據(jù)并不公開，這就不可避免地造成了無法系統(tǒng)全面地掌握目前留抵稅額狀況，對(duì)于后續(xù)研究的開展十分不利。二是現(xiàn)有的實(shí)證研究略顯滯后。正所謂知己知彼百戰(zhàn)不殆，只有深入研究了全面營改增以來留抵稅額規(guī)模對(duì)企業(yè)甚至經(jīng)濟(jì)等的影響，才能更好地完善我國目前增量留抵稅額退稅制度中存在的問題。三是對(duì)于留抵稅額退稅的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒仍只停留在表面，僅關(guān)注世界上先進(jìn)國家留抵稅額的退稅條件、退稅時(shí)間等方面內(nèi)容，沒有深入探討這些國家得以建立如此完善的退稅制度的原因。我國作為一個(gè)發(fā)展中國家，與西方先進(jìn)發(fā)達(dá)國家的財(cái)政能力仍有一定的差距。這在很大程度上造成了我國初步建立的留抵稅額退稅制度只是增量留抵稅額退稅，并且對(duì)于退稅比例等具有嚴(yán)格的限制。但目前仍缺乏對(duì)于留抵稅額全面退稅后如何緩解財(cái)政壓力等相關(guān)研究。四是案例解析的對(duì)策建議缺乏針對(duì)性?，F(xiàn)有的實(shí)務(wù)方面案例解析增值稅留抵稅額問題多為列舉某個(gè)例子，但企業(yè)在實(shí)務(wù)中遇到的問題其實(shí)更為復(fù)雜，有的甚至較為特殊。由此，舉例分析并不能很好地提出具有針對(duì)性的政策建議。