城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的優(yōu)化研究

葉帆

【摘要】? ?隨著我國城市化的快速發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，完全由政府承擔(dān)的傳統(tǒng)城市公共設(shè)施建設(shè)和經(jīng)營管理模式已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)需求。PPP模式以其特有的優(yōu)勢在城市公共設(shè)施項(xiàng)目中逐漸受到政府的青睞并被廣泛應(yīng)用，然而我國對(duì)于PPP模式的認(rèn)識(shí)和理論研究還不夠深入，項(xiàng)目在實(shí)際開展中風(fēng)險(xiǎn)不斷暴露，目前普遍存在內(nèi)部控制失靈的現(xiàn)象。文章基于內(nèi)部控制理論，分析當(dāng)前城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制存在的問題，結(jié)合其特點(diǎn)提出內(nèi)部控制優(yōu)化的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】? ?城市公共設(shè)施;PPP項(xiàng)目;內(nèi)部控制;優(yōu)化

一、引言

近年來，我國城市公共設(shè)施建設(shè)快速發(fā)展，然而政府財(cái)政資金緊張，地方政府債務(wù)杠桿高，在中央政府限制地方政府舉債建設(shè)的背景下，PPP項(xiàng)目被引入國內(nèi)。PPP（Public-Private-Partnerships）翻譯為公私伙伴關(guān)系，是一種項(xiàng)目融資模式。公共設(shè)施通常是指政府有義務(wù)提供的市政公用基礎(chǔ)設(shè)施，包括交通、能源供應(yīng)、垃圾處理、電信服務(wù)等。公共設(shè)施項(xiàng)目普遍具有公益性、自然壟斷性、政府監(jiān)管嚴(yán)、價(jià)格彈性小等特點(diǎn)。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目就是基于PPP進(jìn)行城市公共設(shè)施建設(shè)，從而緩解政府債務(wù)問題和提供社會(huì)效益。然而，在實(shí)際運(yùn)營中，PPP項(xiàng)目頻繁暴露風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目失敗的案例比比皆是，國有資產(chǎn)流失、社會(huì)資本利益受損和訴訟等問題讓PPP項(xiàng)目的發(fā)展蒙上了一層陰影。研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制失靈是導(dǎo)致PPP項(xiàng)目失敗的重要原因。規(guī)范內(nèi)部控制對(duì)保障項(xiàng)目持續(xù)經(jīng)營、提高項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)防控能力、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益具有重大意義。《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等一系列文件的出臺(tái)表明，我國越來越重視內(nèi)部控制的建設(shè)和規(guī)范，盡快建成適應(yīng)我國國情和符合世界標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制體系已成為共識(shí)。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制仍然是一個(gè)比較新的領(lǐng)域，本文在對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制目標(biāo)和要素分析的基礎(chǔ)上，針對(duì)PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制存在的問題，提出優(yōu)化內(nèi)部控制的措施和方法。

二、城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素

（一）城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)

1.城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的核心流程。PPP模式包含BOT、TOT、ROT和BOOT等多種類型，通過對(duì)全國PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目管理庫中PPP項(xiàng)目的運(yùn)作方式進(jìn)行識(shí)別，發(fā)現(xiàn)大多需求大型資本、技術(shù)密集的城市公共設(shè)施采取BOT的模式運(yùn)作，因此本文基于BOT模式介紹城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目。BOT（Build-Operate-Transfer），即建設(shè)-運(yùn)營-轉(zhuǎn)讓，指政府授權(quán)項(xiàng)目公司承擔(dān)建設(shè)和運(yùn)營，在項(xiàng)目特許協(xié)議規(guī)定的時(shí)間內(nèi)獲取收益，特許經(jīng)營期結(jié)束后轉(zhuǎn)讓給政府部門（李公祥，2011）。項(xiàng)目的核心流程主要?jiǎng)澐譃椋喉?xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購、項(xiàng)目執(zhí)行和項(xiàng)目移交五個(gè)階段，并可以進(jìn)一步細(xì)化為：確立項(xiàng)目、招投標(biāo)、成立項(xiàng)目公司、項(xiàng)目融資、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營管理、項(xiàng)目移交等環(huán)節(jié)。

2.城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的特征和潛在風(fēng)險(xiǎn)。PPP模式的運(yùn)作結(jié)構(gòu)靈活，每一種結(jié)構(gòu)都有其特點(diǎn)，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目有如下幾個(gè)特征：（1）參與主體多，目標(biāo)差異化。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的參與主體多元，包含政府方、社會(huì)資本方、項(xiàng)目公司和社會(huì)公眾。政府方是項(xiàng)目的發(fā)起人，也是公眾利益的代言人，引導(dǎo)社會(huì)資本參與建設(shè)的目標(biāo)除了尋求履行社會(huì)責(zé)任和緩解政府財(cái)政壓力外，還期望提升項(xiàng)目的效率和效果、合理保證資產(chǎn)安全。社會(huì)資本方主要是尋求獲得政府的特許經(jīng)營權(quán)，參與到項(xiàng)目建設(shè)中以獲得合理的資本回報(bào)。項(xiàng)目公司尋求高效實(shí)施和運(yùn)營。社會(huì)公眾期望城市公共設(shè)施建設(shè)的質(zhì)量和效率。涉及的參與主體多帶來的內(nèi)部目標(biāo)差異化的特征需要得到平衡，否則項(xiàng)目很有可能達(dá)不到預(yù)期甚至失敗。（2）項(xiàng)目生命周期長。城市公共設(shè)施建設(shè)往往需要很多年，隨著時(shí)間跨度的拉長，可能受到的影響因素和影響程度也會(huì)相應(yīng)增加，諸如：融資政策、環(huán)保政策、監(jiān)管政策、利率匯率變動(dòng)等，給城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目帶來特定的政治風(fēng)險(xiǎn)、法律與信用風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)、完工風(fēng)險(xiǎn)、不可抗力風(fēng)險(xiǎn)（魯慶成，2008）。（3）資本結(jié)構(gòu)復(fù)雜。城市公共設(shè)施建設(shè)需要的資金投入巨大，動(dòng)輒幾十億上百億的資金規(guī)模主要來自政府的財(cái)政和社會(huì)資本，又可以追溯到銀行、信托、國債和基金等，資金的來源廣、結(jié)構(gòu)復(fù)雜。投融資結(jié)構(gòu)又是項(xiàng)目的核心，與公司融資存在明顯差異，合理制定利潤分配和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)機(jī)制可以有效保障項(xiàng)目的持續(xù)運(yùn)作，反之則會(huì)給項(xiàng)目帶來各種風(fēng)險(xiǎn)。

（二）城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的目標(biāo)

美國COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制——整體框架》中定義，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程”。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也有類似的定義。為避免與規(guī)范中適用的用于建設(shè)和運(yùn)營PPP項(xiàng)目公司的內(nèi)部控制相混淆，本文中城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的活動(dòng)主體是其項(xiàng)目本身，即項(xiàng)目的識(shí)別、準(zhǔn)備、采購、執(zhí)行、移交各個(gè)階段建立起內(nèi)部控制體系、描述關(guān)鍵控制點(diǎn)，進(jìn)行有效的監(jiān)管控制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

由于PPP項(xiàng)目參與方較多，且參與主體的性質(zhì)不同，因此內(nèi)部控制的目標(biāo)也存在差異。PPP項(xiàng)目的主要參與主體可劃分為政府部門和社會(huì)資本，政府部門的目標(biāo)是提供人民生活所需的基礎(chǔ)設(shè)施，提升項(xiàng)目建設(shè)的效率和效益，緩解項(xiàng)目建設(shè)需要和政府債務(wù)高企之間的矛盾，避免國有資產(chǎn)流失，保障資產(chǎn)保值增值。不同項(xiàng)目引入的社會(huì)資本不盡相同，不同資金的預(yù)期也有差異，但總的來說還是追求資本回報(bào)。由此需要對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的目標(biāo)進(jìn)行平衡，在不損害社會(huì)效益的前提下，達(dá)到政府和社會(huì)資本利益的最大化。筆者認(rèn)為，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的目標(biāo)在于：

1.合理保證城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的合法合規(guī)。合法合規(guī)是PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制最基本的目標(biāo)，一旦越過了這條底線，項(xiàng)目就會(huì)陷入混亂的局面，其余目標(biāo)也就無從談起。目前，與PPP項(xiàng)目相關(guān)的法律法規(guī)還不完善。特別是在有政府方參與的情況下，對(duì)社會(huì)資本和SPV的制約較多，而針對(duì)政府的往往是形同虛設(shè)。如何正確理解和糾正現(xiàn)行PPP規(guī)制的利益保護(hù)偏差和立法沖突問題值得深入探討（王聞丹，2018）。建立有效的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制體系可以在法律法規(guī)失位缺位的情況下“挺身而出”，合理保證項(xiàng)目運(yùn)行的合法合規(guī)，這同時(shí)也是其他控制目標(biāo)的重要保障。

2.合理保證城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目信息披露的真實(shí)公允。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目中的政府方和社會(huì)資本方都有關(guān)于項(xiàng)目的信息披露的需求，對(duì)政府來說，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《預(yù)算法》的規(guī)定，依據(jù)相關(guān)要求編制預(yù)算報(bào)告，同時(shí)政府作為公眾利益的代表，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)報(bào)告。對(duì)社會(huì)資本或項(xiàng)目公司來說，應(yīng)當(dāng)依據(jù)規(guī)定編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，及時(shí)披露給相關(guān)的人員。真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息，不但可以滿足不同類型財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求，改善項(xiàng)目經(jīng)營管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，而且也有助于公眾對(duì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。為此，必須合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整。

3.合理保證城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的效率效果。PPP模式下，政府在出資入股獲取收益的同時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，但由于城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目是政府主導(dǎo)的，政府方在項(xiàng)目中更加具有話語權(quán)，社會(huì)資本處于相對(duì)弱勢的地位，為了早期參與到項(xiàng)目中獲取利益，政府方的出資往往變成了明股實(shí)債的形式。這嚴(yán)重破壞了PPP項(xiàng)目協(xié)議本身擬定的風(fēng)險(xiǎn)和利益分配方式，造成了大量的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題，政府方和社會(huì)資本方的博弈整體上破壞了項(xiàng)目的效益。因此，通過內(nèi)部控制體系來合理保證項(xiàng)目的效率效果存在其必要性。

4.合理保證城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目中資產(chǎn)的安全完整。與其他項(xiàng)目不同，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目中有部分由政府財(cái)政出資，該部分資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)。由于對(duì)政府財(cái)政資金約束較大，項(xiàng)目中的政府方需要保證國有資產(chǎn)的保值增值，因此對(duì)內(nèi)部控制的要求更高。有效的內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)是在管理和使用上對(duì)政府財(cái)政出資的貨幣資金進(jìn)行嚴(yán)格的控制，防范資產(chǎn)轉(zhuǎn)移挪用、貪污盜竊、損失浪費(fèi)，并解決使用效率低、配置不合理、由浪費(fèi)導(dǎo)致資產(chǎn)流失等問題，為資產(chǎn)的安全完整提供有力的制度保障。

5.合理保證城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)其發(fā)展規(guī)劃。城市公共設(shè)施項(xiàng)目采取政府和社會(huì)資本合作的模式要求保證實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目設(shè)計(jì)的目標(biāo)，與國家的宏觀戰(zhàn)略目標(biāo)一致且服務(wù)于國家發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制機(jī)制的有效運(yùn)行有利于從宏觀視角監(jiān)控城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，利用項(xiàng)目初步篩選、項(xiàng)目實(shí)施過程中的控制、合同到期移交時(shí)采取的績效考核等方式識(shí)別影響其戰(zhàn)略實(shí)施的不利因素，及時(shí)提供建設(shè)性意見，保障其充分展現(xiàn)項(xiàng)目的發(fā)展規(guī)劃。

（三）城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的要素

PPP項(xiàng)目涉及的主體多，包括政府、社會(huì)資本、投資和運(yùn)行的特殊目的實(shí)體，還有中間代理機(jī)構(gòu)，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)圍繞政府參與方和公共設(shè)施項(xiàng)目特點(diǎn)建立，包含以下要素：

1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)，內(nèi)部控制是在特定的環(huán)境中建立并實(shí)施的。不僅是不同類型的PPP項(xiàng)目的內(nèi)部環(huán)境不同，每一個(gè)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的內(nèi)部環(huán)境也不同?？紤]到城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的復(fù)雜情況，合理設(shè)計(jì)內(nèi)部環(huán)境具有重要的意義，一般包括項(xiàng)目的組織架構(gòu)、人力資源、社會(huì)責(zé)任、文化建設(shè)等。但國家政策對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目具有較強(qiáng)的指導(dǎo)性，其外部環(huán)境應(yīng)當(dāng)被充分考慮，合理擴(kuò)大控制環(huán)境。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制承上啟下的關(guān)鍵一環(huán)，正確地評(píng)估認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，才能有效地進(jìn)行控制活動(dòng)。PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)，在項(xiàng)目生命周期的每個(gè)階段都要詳細(xì)識(shí)別關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，明確風(fēng)險(xiǎn)管控的責(zé)任主體，采用相應(yīng)的控制措施，即設(shè)立關(guān)鍵控制點(diǎn)，形成階段—關(guān)鍵識(shí)別點(diǎn)—責(zé)任主體—控制措施的操作細(xì)則。

3.控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是基于城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程，將項(xiàng)目活動(dòng)劃分為財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可能存在的風(fēng)險(xiǎn)采取對(duì)應(yīng)的控制措施。可采取的控制措施主要有：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制等。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的控制活動(dòng)相較于普通企業(yè)內(nèi)部控制要更加廣泛，出于對(duì)政府資本和社會(huì)效益的監(jiān)控，可以引入不同的監(jiān)控主體，如：國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、國資委、財(cái)政部門、社會(huì)公眾等，保障內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4.信息與溝通。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的信息使用者有政府、社會(huì)資本、建設(shè)和運(yùn)營實(shí)體、信貸部門、社會(huì)公眾等，為了滿足信息披露的真實(shí)可靠和保證使用者決策不產(chǎn)生重大誤差的要求，需要加強(qiáng)PPP項(xiàng)目中特殊目的實(shí)體內(nèi)部的溝通以及項(xiàng)目公司和社會(huì)資本方之間的信息溝通，建立全方位的信息系統(tǒng)，獲得更加全面的PPP項(xiàng)目信息。針對(duì)不同使用者，可建立內(nèi)外兩條不同的信息報(bào)告路徑，內(nèi)部信息溝通可參考企業(yè)，外部溝通可通過政府報(bào)告、媒體披露等方式。

5.內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并及時(shí)加以改進(jìn)。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目政府參與方的監(jiān)督有其特殊性，可以考慮通過引入國家紀(jì)檢、監(jiān)察部門和國家審計(jì)的力量來進(jìn)行監(jiān)督，作為更加客觀獨(dú)立的第三方，無疑可以增強(qiáng)監(jiān)督作用，既能實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)監(jiān)督的職能，又能有效地對(duì)政府參與方進(jìn)行規(guī)范，保障項(xiàng)目內(nèi)部控制的有效性。

三、城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制存在的問題及原因分析

（一）城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制存在的主要問題

1.政策法規(guī)不完整。雖然國務(wù)院、發(fā)改委和財(cái)政部出臺(tái)了多項(xiàng)支持PPP項(xiàng)目發(fā)展的政策，但是目前適用于PPP項(xiàng)目的法律僅有《中華人民共和國政府采購法》《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》和《預(yù)算法》，只有籠統(tǒng)的《政府投資條例》和《企業(yè)投資項(xiàng)目核準(zhǔn)和備案管理?xiàng)l例》，尚未形成全面、完整的法律法規(guī)體系。此外，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的特殊性使得現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范沒辦法直接適用，在具體的操作過程中很有可能會(huì)遇到各種問題。

2.內(nèi)部控制體系不完善。針對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制活動(dòng)主體不全面、項(xiàng)目參與主體多的性質(zhì)，要求設(shè)立的內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)完整包含多方主體，需要當(dāng)?shù)卣块T、社會(huì)資本、社會(huì)公眾和項(xiàng)目公司多方共同建設(shè)，根據(jù)項(xiàng)目中城市公共設(shè)施和PPP模式這一特定的內(nèi)容和特點(diǎn)識(shí)別存在的風(fēng)險(xiǎn)，明確責(zé)任主體。但由于目前PPP項(xiàng)目分類標(biāo)準(zhǔn)不明確，PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制主要以政府為主體，且僅從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和活動(dòng)控制角度對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)施內(nèi)部控制，忽略了內(nèi)部環(huán)境，內(nèi)部控制大多是逐個(gè)識(shí)別以及控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并沒有形成完善的內(nèi)部控制體系。

3.內(nèi)部控制執(zhí)行力不足。雖然根據(jù)內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)、現(xiàn)有的一些法律法規(guī)和理論研究，有些城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目中已經(jīng)嘗試建立了內(nèi)部控制體系，設(shè)立了規(guī)范和管理制度，有了執(zhí)行的參照。但對(duì)現(xiàn)有項(xiàng)目內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)無論是成功的項(xiàng)目還是失敗的項(xiàng)目，內(nèi)部控制發(fā)揮的作用都極其有限，設(shè)立的制度更多的是徒有其表，并沒有精準(zhǔn)、全面地執(zhí)行，設(shè)立的內(nèi)部控制制度在執(zhí)行層面顯著缺失。

（二）城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制機(jī)制失靈的原因分析

1.沒有正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制。雖然近年來我國企業(yè)逐漸建立起了內(nèi)部控制，但和國外企業(yè)相比，無論是在理論研究還是實(shí)務(wù)上都存在較大的差距，企業(yè)的決策層、管理層和基層的執(zhí)行者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)都停留在比較原始的階段，認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，把內(nèi)部控制看作是約束員工的死板的規(guī)章制度，缺乏人性化設(shè)計(jì)，使決策難以快速實(shí)行。這些對(duì)于內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的偏差滲透于項(xiàng)目的管理體制、激勵(lì)機(jī)制和經(jīng)營策略等方方面面，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效、國有資產(chǎn)流失頻繁發(fā)生。

2.治理結(jié)構(gòu)不完善。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的治理機(jī)構(gòu)在實(shí)際治理過程中，往往止步于被動(dòng)的、形式上的合規(guī)，監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)控作用被嚴(yán)重弱化，未能從根本上建立適合于PPP項(xiàng)目的治理結(jié)構(gòu)。在城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司受單一股東的影響較大，公司的經(jīng)營決策極易被操縱，原本設(shè)置的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層之間的監(jiān)督、制約能力喪失，導(dǎo)致內(nèi)部控制機(jī)制漏洞百出。

3.組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置在我國仍然處于探索階段，尚未有明確的針對(duì)于PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的指引，當(dāng)前項(xiàng)目絕大多數(shù)存在內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)不科學(xué)、權(quán)責(zé)分配不合理的問題，如：機(jī)構(gòu)重疊、職能交叉或缺失，互相推諉，未能根據(jù)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)和每個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際情況采取合適的管理方式，沒有考慮到項(xiàng)目的控制環(huán)境和根本目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)部控制存在著較大的差異。

4.內(nèi)部監(jiān)督失效。2014年以來，我國陸續(xù)發(fā)布了一系列的規(guī)定，但在法律層面仍然存在缺失，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)管缺乏法律依據(jù)。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的發(fā)起主體是政府方，PPP項(xiàng)目的監(jiān)管規(guī)則也是政府方制定的，具有較大的自由裁量權(quán)，導(dǎo)致監(jiān)管缺乏公平和效率。另外，項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)受制于獨(dú)立性較差、職能單一、人員素質(zhì)不高等影響，不能充分履行其監(jiān)督與評(píng)價(jià)的職能。

5.激勵(lì)約束機(jī)制不健全。目前，針對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的激勵(lì)約束機(jī)制不夠有效、健全。在項(xiàng)目有國資背景的情況下，完全采取市場化的激勵(lì)政策對(duì)于政府方來說存在困難，SPV的人力資源政策更偏向國企化、保守化，并不適用PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況。對(duì)人力資源投入不足，不能有效地配置人力資源，不能充分發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制本該有的效果，無法激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性，導(dǎo)致人才流失。

四、城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的優(yōu)化對(duì)策

（一）完善治理結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制

城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目應(yīng)針對(duì)自身特點(diǎn)，建立和完善治理結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)合理的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，同時(shí)要有治理機(jī)制保障這些組織機(jī)構(gòu)能夠有效運(yùn)行，保障企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)有序開展，從而實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的目標(biāo)?？梢詫⒄畢⑴c方、社會(huì)資本方和公眾利益方視為股東和利益相關(guān)者，然后針對(duì)承載項(xiàng)目的SPV搭建治理結(jié)構(gòu)。公司治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容，在公司角度即是責(zé)權(quán)利分配，股東授權(quán)給管理層當(dāng)局（孟強(qiáng)，2002）。在這一過程中需要提高董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和有效性。董事會(huì)是項(xiàng)目運(yùn)行公司法人治理結(jié)構(gòu)的核心，也是內(nèi)部控制的核心，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性至關(guān)重要。各參與方可以通過協(xié)調(diào)優(yōu)化SPV的董事會(huì)結(jié)構(gòu)、強(qiáng)調(diào)董事會(huì)決策的權(quán)威、完善董事會(huì)決策機(jī)制等方法，結(jié)合城市公共設(shè)施的特點(diǎn)，引進(jìn)有豐富經(jīng)驗(yàn)的相關(guān)領(lǐng)域的人士出任獨(dú)立董事，突出獨(dú)立董事的作用，有效地優(yōu)化董事會(huì)決策程序。從董事會(huì)開始真正認(rèn)可內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制框架中決策，履行對(duì)股東的承諾、維護(hù)股東利益。監(jiān)事會(huì)作為補(bǔ)充和完善公司治理的一個(gè)機(jī)構(gòu)，主要用于規(guī)范企業(yè)經(jīng)營、防范風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)督管理層。通過合理選拔監(jiān)事會(huì)成員，組成具有豐富的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目相關(guān)知識(shí)的隊(duì)伍，規(guī)范、有效履行監(jiān)事會(huì)職能，將會(huì)極大保證項(xiàng)目的內(nèi)部控制正常。

（二）完善和擴(kuò)展內(nèi)部監(jiān)督

城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目設(shè)計(jì)的主體復(fù)雜，對(duì)于項(xiàng)目的內(nèi)部控制監(jiān)督也應(yīng)該涵蓋所有主體。從政府方和社會(huì)公眾的角度看，主要是追求項(xiàng)目社會(huì)效益的體現(xiàn)和國有資產(chǎn)的保值增值，本身具有非常強(qiáng)的公共屬性，涉及到政府財(cái)政資金、公共資源和政府績效，因此有必要引入政府審計(jì)。項(xiàng)目接受政府審計(jì)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公司內(nèi)部審計(jì)對(duì)政府方監(jiān)督不力的問題，有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府方的受托責(zé)任履行情況，全面覆蓋政府在參與項(xiàng)目過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，促使其正確履職。從社會(huì)資本的角度看，社會(huì)資本的主要訴求是經(jīng)濟(jì)利益，在和其他方目標(biāo)存在差異的情況下，社會(huì)資本有可能打破內(nèi)部控制的約束追求直接的資本回報(bào)。引入政府審計(jì)可以增強(qiáng)獨(dú)立性和權(quán)威性，政府審計(jì)相較于內(nèi)部審計(jì)受社會(huì)資本方影響的可能性更小，出具的審計(jì)報(bào)告更具有權(quán)威性，且政府審計(jì)的目標(biāo)會(huì)更加關(guān)注于項(xiàng)目的可持續(xù)性，而不是短期的資本回報(bào)。引入政府審計(jì)，除了傳統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)容外，還可以對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目可研報(bào)告、財(cái)政承受能力、招投標(biāo)、政府履責(zé)、項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)公眾效益進(jìn)行審計(jì)，從而達(dá)到監(jiān)督和評(píng)價(jià)的要求，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和防范風(fēng)險(xiǎn)。

（三）大力培養(yǎng)專業(yè)人才

城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制是一個(gè)非常新的領(lǐng)域，專業(yè)人才稀少，加之城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目具有項(xiàng)目周期長、涉及主體復(fù)雜、法律法規(guī)不完善等特點(diǎn)，導(dǎo)致培養(yǎng)相關(guān)人才的難度極大。這要求我們加快建設(shè)專業(yè)的人才隊(duì)伍，合理引進(jìn)和開發(fā)人才，尤其是優(yōu)秀的復(fù)合型人才和各相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人才，盡快建立起科學(xué)的、專業(yè)對(duì)口的人才隊(duì)伍對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制優(yōu)化具有重大的意義。

五、研究結(jié)論

綜上所述，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的建立具有重要的意義，是對(duì)內(nèi)部控制的重大創(chuàng)新，擴(kuò)展和深化了內(nèi)部控制，但是還存在一系列的問題，在當(dāng)前內(nèi)部控制理論框架下對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的研究還存在較多的空白之處，主要是理論體系不完善導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，需要我們進(jìn)一步提出優(yōu)化對(duì)策，推動(dòng)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目良性發(fā)展，促使PPP模式可以在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮更大的作用。

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