全覆蓋背景下國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同路徑探究

張 蕾

前言

當前關(guān)于審計全覆蓋背景下的審計資源整合，國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同作用的實現(xiàn)，不僅是審計理論研究的熱點，也是審計實踐領(lǐng)域探索的重點，十九大報告中已經(jīng)明確指出，我國經(jīng)濟增長已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，這促使在經(jīng)濟發(fā)展中起到“免疫功能”的審計監(jiān)督體系也亟需不斷完善。本文從全覆蓋背景下國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同作用的必要性出發(fā)，進一步剖析了二者可以實現(xiàn)協(xié)同作用的內(nèi)因，構(gòu)建出“制度體系作引導(dǎo)，信息化共享平臺作支撐，人才資源庫作儲備”的三位一體協(xié)同路徑。

經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展離不開國家審計、內(nèi)部審計和社會審計三者之間的通力協(xié)作、優(yōu)勢互補，因此國家已經(jīng)陸續(xù)出臺相關(guān)制度來強調(diào)實現(xiàn)審計全覆蓋的重大意義、明確審計全覆蓋的領(lǐng)域內(nèi)容、推動審計全覆蓋實施的舉措，詳見表1。

表1 對審計全覆蓋提出明確要求的制度法規(guī)

然而從實踐結(jié)果來看，雖然國家審計、內(nèi)部審計和社會審計三者聯(lián)動已取得一定成果，但是其中國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同合作的情況并不理想，實務(wù)中國家審計對內(nèi)部審計的監(jiān)督指導(dǎo)作用并未得到充分地發(fā)揮，所以當下內(nèi)部審計的質(zhì)量尚且無法滿足國家審計的需要。因此，要想真正實現(xiàn)審計全覆蓋就需要構(gòu)建國家審計與內(nèi)部審計有效協(xié)同的實現(xiàn)路徑，從而達到審計效果最佳的狀態(tài)。

1. 全覆蓋背景下國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同作用的必要性

國新時代的審計監(jiān)督體系倡導(dǎo)“以國家審計為主導(dǎo)、內(nèi)部審計為基礎(chǔ)、社會審計為補充的審計組織體系”，但是事實卻是國家審計與內(nèi)部審計之間卻無法實現(xiàn)有效融合。

1.1 審計領(lǐng)域更廣

中共中央辦公廳和國務(wù)院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》指出要對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋”。這也就意味著，審計所監(jiān)督的范圍將延伸至此前從未觸及的空白領(lǐng)域。例如，雖然國家一直強調(diào)要實施審計全覆蓋，但是以前在對國有企業(yè)的審計監(jiān)督中就沒有真正實現(xiàn)全覆蓋。因為受到一些部門規(guī)章的制約，審計署只能對中央直接管理的國企領(lǐng)導(dǎo)人員進行審計，但卻無權(quán)對中央企業(yè)越來越龐大的境外投資進行審計監(jiān)督。正是由于央企境外資產(chǎn)審計制度的缺失造成了國有企業(yè)資產(chǎn)的大量流失，有2007年中航油5.5億美元巨虧案，還有中鐵建在其所承建的沙特輕軌項目凈虧損高達41.48億元等事件。因此，審計全覆蓋意味著審計的領(lǐng)域進一步拓寬，更多的審計盲區(qū)、審計空白點被納入審計重點區(qū)域，未來審計的領(lǐng)域還可能會進一步延伸，只有這樣審計監(jiān)督體系才可能真正成為國家利益的“守護者”、反腐斗爭的“沖鋒者”和人民利益的“捍衛(wèi)者”。

1.2 審計內(nèi)容擴展

審計全覆蓋很重要的表現(xiàn)之一就是要求做到審計內(nèi)容的全覆蓋。一直以來，合規(guī)性審計都是國家審計和內(nèi)部審計工作的主要內(nèi)容，側(cè)重于揭露被審計單位是否存在違法違規(guī)行為。然而，黨的十八屆三中全會明確提出了推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總體目標，由此審計已經(jīng)成為“推動完善國家治理的重要保障”。所以，如果審計重點仍停留于合規(guī)性檢查，明顯不能滿足當前要求。

推動國家治理不斷完善要求審計內(nèi)容向績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計以及其他制度性審計擴展。其中，績效審計的有效開展是對權(quán)力運行的有效監(jiān)督和制約，是改進政府績效的動力源泉。經(jīng)濟責(zé)任審計作為國家審計的重要組成部分，是監(jiān)督黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟責(zé)任行為的強有力保障。而制度性審計中最為重要的一項內(nèi)容即為內(nèi)部控制制度審計，內(nèi)部控制制度審計彌補了合規(guī)性審計的不足，深入問題產(chǎn)生的根源發(fā)現(xiàn)體制、機制、制度及管理中存在的漏洞。

1.3 審計資源有限

審計全覆蓋不僅要求做到審計領(lǐng)域全覆蓋、審計內(nèi)容全覆蓋，同時也需要做到審計周期全覆蓋。所以，審計不再是單純的事后監(jiān)督，而是需要不斷向事前、事中延伸，努力實現(xiàn)事前、事中和事后各階段的全面監(jiān)督。由此可見全覆蓋背景下，審計范圍進一步擴展、被審計對象更加復(fù)雜、審計項目數(shù)量激，僅憑當前國家審計力量肯定是遠遠不夠的。一方面國家審計的人力資源非常有限，而且短時間內(nèi)也不可能擴張編制數(shù)量，另一方面，對于國家審計、內(nèi)部審計和社會審計而言，三者之間的審計權(quán)限、專業(yè)技術(shù)水平等都存在較大差異，因此單純依靠某一類審計或是將三者簡單相加是不能滿足審計全覆蓋要求的。

畢秀玲（2015）曾提出，國家審計與內(nèi)部審計之間如果可以實現(xiàn)有效地互動，就可以在一定程度上節(jié)約審計資源、提高審計效率。所以，有限的審計資源使得審計全覆蓋的實施過程必須要充分發(fā)揮國家審計與內(nèi)部審計之間協(xié)同作用。

2. 國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同內(nèi)因分析

基于國家審計與內(nèi)部審計相同的本質(zhì)屬性、密切相關(guān)的業(yè)務(wù)關(guān)系和高度相似的業(yè)務(wù)實施過程，剖析二者協(xié)同作用的內(nèi)在原因。

2.1 相同的本質(zhì)屬性

學(xué)術(shù)界普遍認同“經(jīng)濟監(jiān)督”就是審計的本質(zhì)?！吨腥A人民共和國憲法》中明確指出國務(wù)院所設(shè)立的審計機關(guān)需要對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支、國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督?？倳浽谥醒雽徲嬑瘑T會第一次會議上指出“審計監(jiān)督首先是經(jīng)濟監(jiān)督?！彪m然審計全覆蓋背景下，國家審計也被賦予了新的涵義，審計范圍、審計內(nèi)容以及審計功能都在不斷地進行延伸、拓展和演變，但是審計的本質(zhì)依舊沒有發(fā)生改變。“經(jīng)濟監(jiān)督”這一不變的審計本質(zhì)便在一定程度上決定了國家審計與內(nèi)部審計具有同源性，這成為二者能夠?qū)崿F(xiàn)協(xié)同作用的根本原因。

2.2 密切相關(guān)的業(yè)務(wù)關(guān)系

審計全覆蓋背景下，國家審計不僅重點關(guān)注重大政策落實情況跟蹤審計、財政財務(wù)收支審計等方面，而且也在積極推進公共資金審計、國有資產(chǎn)審計、國有資源審計和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計。而內(nèi)部審計也已經(jīng)突破傳統(tǒng)財務(wù)審計的約束，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詷I(yè)務(wù)流程等管理問題為核心的審計模式，二者的審計業(yè)務(wù)對比如表2所示。

表2 國家審計與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)對比

綜上可以發(fā)現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計在審計內(nèi)容上存在密切的相關(guān)性。雖然國家審計與內(nèi)部審計都源自財務(wù)審計，但現(xiàn)在都正在向管理審計的轉(zhuǎn)型。時現(xiàn)（2019）指出，國家審計是對組織管理進行的外向型審計，而內(nèi)部審計則是針對組織管理開展的內(nèi)向型審計?？梢娒芮邢嚓P(guān)的業(yè)務(wù)關(guān)系也是國家審計與內(nèi)部審計實現(xiàn)協(xié)同作用的原因之一。

2.3 高度相似的業(yè)務(wù)實施過程

雖然國家審計與內(nèi)部審計在權(quán)限上存在較大差別，但是二者的業(yè)務(wù)實施過程卻大致相同。根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》規(guī)定，國家審計的主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)包括審計計劃的制定、審計實施和審計報告等內(nèi)容；《內(nèi)部審計具體準則》覆蓋審計計劃、審計通知書、審計證據(jù)、審計報告、后續(xù)審計等主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。高度相似的業(yè)務(wù)實施過程正是國家審計能夠借鑒內(nèi)部審計結(jié)果的有力保障。

3. 國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同路徑

推動國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同路徑的搭建，是審計全覆蓋實施過程中的重要環(huán)節(jié)。二者的協(xié)同是指是實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計有效互動，這就需要“制度體系作引導(dǎo)，信息化共享平臺作支撐，人才資源庫作儲備”的三位一體的實施路徑，如圖1所示。

圖1 國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同路徑

3.1 制訂并完善相關(guān)制度體系

當前各地審計機關(guān)已經(jīng)開展了一些關(guān)于國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同實施的探索實踐，但是對于二者的協(xié)同作用的制度規(guī)范建設(shè)仍較為滯后。為推進國家審計與內(nèi)部審計工作的有效協(xié)同，應(yīng)當首先制定并完善相關(guān)的制度體系，制度體系應(yīng)涵蓋協(xié)同的形成、運行以及監(jiān)督保障三個環(huán)節(jié)。首先，對于二者協(xié)同的形成應(yīng)明確國家審計與內(nèi)部審計在實際協(xié)同工作時各個主體的職責(zé)權(quán)限，其中國家審計應(yīng)處于主導(dǎo)地位，而內(nèi)部審計應(yīng)配合國家審計開展具體工作。同時也需要對參與工作的審計人員的專業(yè)勝任能力、獨立性等方面做出明確要求，為國家審計與內(nèi)部審計的有效協(xié)同奠定基礎(chǔ)。其次，在協(xié)同作用的實際運行環(huán)節(jié)，應(yīng)當對審計計劃統(tǒng)籌、項目協(xié)同審計和審計成果運用等內(nèi)容作出明確規(guī)定，防止實際工作中因缺乏制度規(guī)范而造成協(xié)同失效的情況。最后，對于國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同作用應(yīng)當出臺相應(yīng)的監(jiān)督保障制度，進一步確保實現(xiàn)協(xié)同運行效果，提升協(xié)同運行質(zhì)量。

3.2 搭建審計人才資源庫

審計全覆蓋背景下為改變這一現(xiàn)狀，就需要重新搭建審計人才資源庫。對于該人才庫的搭建應(yīng)考慮以下五大要點：第一，嚴格對接制度規(guī)范要求，明確國家審計與內(nèi)部審計需要的審計人才應(yīng)當具備的條件，制定人才庫收錄的依據(jù)和標準。第二，對于國家審計和內(nèi)部審計人才的選拔應(yīng)有嚴格的篩選和審批流程，杜絕“因人選拔”；第三，人才的選拔范圍要廣，決不能僅選取某一行業(yè)、某一領(lǐng)域的審計人才，而應(yīng)當涵蓋所有行業(yè)及領(lǐng)域，尤其是跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的的專業(yè)人才以作儲備；第四，完善人才庫內(nèi)部的考評機制，應(yīng)當對納入人才庫的人員定期進行考核，凡在執(zhí)行審計工作期間存在違法違規(guī)行為則應(yīng)立即淘汰，獨立性發(fā)生變化的人員在后續(xù)委派工作任務(wù)的時候應(yīng)當著重考慮；第五，根據(jù)環(huán)境變化，相應(yīng)地為人才庫人員提供培訓(xùn)項目，確保人才庫的儲備能滿足新時代審計的需要。

3.3 建立大數(shù)據(jù)資源共享平臺

順應(yīng)大數(shù)據(jù)時代審計實務(wù)的變革浪潮。在審計全覆蓋背景下，審計所搜集到的數(shù)據(jù)信息不僅體量龐大，而且種類繁多，從大量數(shù)據(jù)中獲取有價值的信息難度加大。因此在全覆蓋背景下，國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同就需要借助信息化資源共享平臺來解決大數(shù)據(jù)時代帶來的挑戰(zhàn)。

首先，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)可以有效降低獲取審計信息、分析審計數(shù)據(jù)的成本，節(jié)約審計資源。其次，大數(shù)據(jù)技術(shù)可以對被審計項目進行深入解析，從大量信息中提取有效信息，幫助審計人員抓住審計重點，彌補了審計人員思維局限帶來的分析漏洞，提升了審計效率。然后，大數(shù)據(jù)技術(shù)可以有效利用互聯(lián)網(wǎng)資源，實現(xiàn)對審計對象的實時監(jiān)控，從而完成對事前、事中及事后全過程的監(jiān)督控制，利于實現(xiàn)審計周期全覆蓋。最后，基于大數(shù)據(jù)的資源共享平臺更便于國家審計利用內(nèi)部審計的審計成果，也有利于內(nèi)部審計借鑒學(xué)習(xí)國家審計的經(jīng)驗結(jié)論，從而為國家審計與內(nèi)部審計的有效協(xié)同提供有力保障。

4. 結(jié)語

審計全覆蓋背景下，審計領(lǐng)域進一步擴展，審計內(nèi)容不斷延伸，但審計資源卻非常有限，這就意味著構(gòu)建國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同作用的審計格局已經(jīng)成為推動實現(xiàn)審計全覆蓋的重要支撐?；趪覍徲嬇c內(nèi)部審計具有相同的本質(zhì)屬性、密切的業(yè)務(wù)關(guān)系和高度相似的業(yè)務(wù)實施過程，二者可以實現(xiàn)有效的協(xié)同互動。而“制度體系作引導(dǎo)，信息化共享平臺作支撐，人才資源庫作儲備”的三位一體的實施路徑可以確保國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同作用的發(fā)揮。