淺析會計(jì)師事務(wù)所合并過程中的質(zhì)控人合文化建設(shè)

劉 婕

1998年8月，財政部下發(fā)《財政部關(guān)于進(jìn)一步加快會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)事務(wù)所體制改革的通知》，要求會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）在規(guī)定時間內(nèi)完成脫鉤改制工作。同年，北京會計(jì)師事務(wù)所與京都會計(jì)師事務(wù)所合并改制為北京京都會計(jì)師事務(wù)所，從此中國注冊會計(jì)師行業(yè)走上合并發(fā)展之路。經(jīng)過二十多年的合并發(fā)展，國內(nèi)大型事務(wù)所在從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)、技術(shù)研發(fā)投入、后續(xù)教育培訓(xùn)以及制度建設(shè)方面都取得了長足進(jìn)步。但近年來，重大質(zhì)量事故不斷發(fā)生。2019年，“兩康”財務(wù)舞弊案件再一次把事務(wù)所推向風(fēng)口浪尖，再次凸顯事務(wù)所“誠信為本，質(zhì)量第一”的價值觀缺位，也折射出我國事務(wù)所在合并過程中，未充分重視質(zhì)量控制“人合”文化建設(shè)。不同團(tuán)隊(duì)走到一起時，因合伙人的文化價值觀存在差異，導(dǎo)致個別合伙人一味逐利而忽視質(zhì)量，是審計(jì)失敗的一個重要原因，因此在事務(wù)所合并特別是質(zhì)控體系建設(shè)過程中，必須重視人合文化建設(shè)。

回顧我國會計(jì)業(yè)合并發(fā)展后的歷程，2001年的銀廣夏事件導(dǎo)致注冊會計(jì)師行業(yè)遭遇第一次公信危機(jī)。同年底證監(jiān)會出臺“補(bǔ)充審計(jì)”制度，要求“申請首次公開發(fā)行股票并上市的A股公司，除需由國內(nèi)事務(wù)所對其法定財務(wù)報告進(jìn)行審計(jì)外，還應(yīng)由國際事務(wù)所實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)”。由于安然事件等諸多因素，“補(bǔ)充審計(jì)”制度最后無疾而終，國際“四大”事務(wù)所在中國大陸市場發(fā)展卻日益興旺。為了幫助本土?xí)?jì)師事務(wù)所快速發(fā)展，參與國際競爭，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，2007年5月，中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，掀開了國內(nèi)事務(wù)所合并浪潮。經(jīng)過幾年努力，事務(wù)所通過各種合并，形成了一批規(guī)模較大的事務(wù)所，但在執(zhí)業(yè)質(zhì)量、服務(wù)能力建設(shè)方面并未達(dá)到預(yù)期要求。2012年6月，中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于支持事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，以深入實(shí)施事務(wù)所做強(qiáng)做大戰(zhàn)略，鼓勵和扶持事務(wù)所加快實(shí)現(xiàn)規(guī)模化、國際化、品牌化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，進(jìn)一步提升服務(wù)國家建設(shè)的能力。至此，國家對事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略從“做大做強(qiáng)”到“做強(qiáng)做大”悄然發(fā)生改變。

事務(wù)所的發(fā)展包括內(nèi)涵發(fā)展和外延發(fā)展兩個方面。外延式發(fā)展主要靠增加生產(chǎn)要素來擴(kuò)大規(guī)模和業(yè)績增長；內(nèi)涵式發(fā)展主要通過制度建設(shè)、科學(xué)管理和文化整合來提高生產(chǎn)要素的質(zhì)量和效益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)影響力和規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)績的提高。與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國會計(jì)業(yè)起步較晚，整體發(fā)展水平相對偏低，無論在技術(shù)能力還是科學(xué)管理等方面與國際“四大”知名事務(wù)所相比都有巨大差異，業(yè)內(nèi)很難找到一家在規(guī)模和質(zhì)量建設(shè)方面能與西方知名事務(wù)所比肩的“本土化大所”。為了快速“做大”，促進(jìn)事務(wù)所整合無疑是一條捷徑，也是一個現(xiàn)實(shí)選擇。事實(shí)上，國內(nèi)各大事務(wù)所紛紛采取新設(shè)合并或吸收合并的外延式發(fā)展方式，在短期內(nèi)確實(shí)實(shí)現(xiàn)了部分“做大做強(qiáng)”的目標(biāo)。然而在這一過程中也凸顯了不少問題，一味強(qiáng)調(diào)做大規(guī)模，合伙人各自為政，單純追求利益，忽視執(zhí)業(yè)質(zhì)量。為此中注協(xié)提出“做強(qiáng)做大”，旨在進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)事務(wù)所在合并過程中要重視內(nèi)涵發(fā)展，高質(zhì)量發(fā)展。

事務(wù)所內(nèi)涵發(fā)展強(qiáng)調(diào)技術(shù)進(jìn)步和科學(xué)管理，以此來提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、創(chuàng)造效益。質(zhì)量是事務(wù)所的生命線，質(zhì)控體系建設(shè)則為執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供保障。事務(wù)所質(zhì)量控制體系建設(shè)包括質(zhì)量控制環(huán)境、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、合伙人機(jī)制、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控、總分所一體化管理和職業(yè)道德九大要素，每一個要素的執(zhí)行在事務(wù)所都應(yīng)有其對應(yīng)的制度規(guī)定，按章執(zhí)行。質(zhì)量控制體系九大要素的建設(shè)則需要通過事務(wù)所風(fēng)險控制和質(zhì)量控制復(fù)核的具體實(shí)施來體現(xiàn)，因此質(zhì)量控制工作是事務(wù)所“誠信為本，質(zhì)量第一”文化價值觀的直接體現(xiàn)和重要的宣傳途徑與載體。事務(wù)所高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)水平要通過完善的質(zhì)控體系建設(shè)和嚴(yán)格的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)來實(shí)現(xiàn)，這些建設(shè)活動往往通過一系列的制度設(shè)計(jì)來呈現(xiàn)。制度由人制定并靠人來理解和執(zhí)行，如果得不到從業(yè)者在思想意識上的真正認(rèn)可，強(qiáng)推的結(jié)果也是該制度在實(shí)際執(zhí)行過程中阻礙重重，甚至流產(chǎn)。

從合并事務(wù)所文化建設(shè)的角度看，目前我國會計(jì)師事務(wù)所的整合包括吸收合并與新設(shè)合并兩種方式，其中吸收合并通常是一個大所合并小所或吸收團(tuán)隊(duì)的過程。在合并過程中，大所占據(jù)主導(dǎo)地位，其主流價值觀和已經(jīng)建立的各種制度占有優(yōu)勢地位，一般不會形成沖突，但這并不意味著新加入的所或團(tuán)隊(duì)真正接受了主導(dǎo)所的文化價值觀和制度。另外，被吸收的所或團(tuán)隊(duì)往往也有自己優(yōu)秀的質(zhì)量文化意識和制度，也應(yīng)該是主導(dǎo)所質(zhì)量文化建設(shè)的有益資源。新設(shè)合并則是規(guī)模相當(dāng)?shù)氖聞?wù)所合并。在這個過程中，由于雙方規(guī)模和市場影響力勢均力敵，都想爭取合并過程以及合并后事務(wù)所的話語權(quán)。合并過程中雙方往往站在自己的立場上對待制度與文化建設(shè)。即便雙方通過多輪談判協(xié)商，反復(fù)博弈，構(gòu)建了一套看似有章可循的制度和共同使用的技術(shù)平臺，如果沒有真正意義上的文化整合，這些制度和標(biāo)準(zhǔn)等也不牢靠，在實(shí)際執(zhí)行過程中極易走形并釀成大禍。高素質(zhì)從業(yè)人員是事務(wù)所寶貴的資源。為保證合并后事務(wù)所的健康發(fā)展，來自不同文化背景下的所有人員，只有在“誠信為本，質(zhì)量第一”的核心文化價值觀上取得一致認(rèn)同，并在具體質(zhì)量控制環(huán)節(jié)上相互尊重，相互配合，才能形成良好的工作機(jī)制和具有自身特色的質(zhì)控人合文化。具體而言，要在以下幾個方面著力。

一、事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)人對“誠信為本，質(zhì)量第一”文化價值觀的引領(lǐng)與堅(jiān)守

領(lǐng)導(dǎo)人是事務(wù)所居于領(lǐng)導(dǎo)和代表地位的人物，其對質(zhì)量控制的基本態(tài)度和具體言行直接體現(xiàn)事務(wù)所的質(zhì)量文化價值觀?！秷?zhí)業(yè)控制準(zhǔn)則5101號-事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》第三十三條規(guī)定：“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求事務(wù)所主任會計(jì)師或類似職位的人員對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任?！痹谑聞?wù)所合并過程中，參與合并工作的每一位事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)人都必須明確本所肩負(fù)的責(zé)任，不僅自己要堅(jiān)守“誠信為本，質(zhì)量第一”的價值觀，更應(yīng)該通過各種形式溝通交流，向合并的事務(wù)所（團(tuán)隊(duì)）上至合伙人、下至普通員工進(jìn)行全方位宣傳，使來自不同事務(wù)所（團(tuán)隊(duì)）的執(zhí)業(yè)人員均明確自己的職責(zé)，遵守事務(wù)所的各項(xiàng)質(zhì)量控制規(guī)定。在合并過程中，面對不同文化的沖突，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)人還應(yīng)多方聽取意見和建議，互相理解，相互學(xué)習(xí)，建立彼此的信任，共同營造“誠信為本，質(zhì)量第一”的事務(wù)所文化。此外，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層重視從項(xiàng)目承接到業(yè)務(wù)執(zhí)行各環(huán)節(jié)的質(zhì)控工作，要求各級人員在做好本職工作的基礎(chǔ)上，還要加強(qiáng)質(zhì)控復(fù)核工作，尤其當(dāng)遇到項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)人員與獨(dú)立復(fù)核人員在項(xiàng)目質(zhì)量問題上發(fā)生沖突和矛盾時，要支持獨(dú)立復(fù)核人員按程序、按要求開展工作。實(shí)踐證明，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)人對“誠信為本，質(zhì)量第一”文化價值觀的堅(jiān)守是事務(wù)所能否順利開展合并以及合并后事務(wù)所健康發(fā)展的前提，只有這份堅(jiān)守，才能保證“誠信為本，質(zhì)量第一”文化的貫徹執(zhí)行。

二、質(zhì)控部門執(zhí)業(yè)人員強(qiáng)化角色定位，做好“誠信為本，質(zhì)量第一”價值觀堅(jiān)守與宣傳

現(xiàn)在國內(nèi)本土大型事務(wù)所基本都設(shè)有專門的質(zhì)控部門，負(fù)責(zé)質(zhì)控復(fù)核工作。質(zhì)控部門執(zhí)業(yè)人員是獨(dú)立于業(yè)務(wù)部門的獨(dú)立質(zhì)量控制復(fù)核人員。由于對質(zhì)控復(fù)核人員的考核通常是以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而不是以完成業(yè)務(wù)收入指標(biāo)作為考核依據(jù)，因此他們更具備“誠信為本，質(zhì)量第一”的文化意識。常有人認(rèn)為，質(zhì)控復(fù)核人員和項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)人員天生就是對立的，在實(shí)際工作中也經(jīng)常會聽到項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)人員對復(fù)核人員“站著說話不腰疼”的抱怨。實(shí)際上，質(zhì)控復(fù)核人員與項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)人員是一體的。工作中，“堅(jiān)守底線”與“服務(wù)一線”這兩個原則并不悖行。在事務(wù)所合并過程中，當(dāng)有新的團(tuán)隊(duì)加入時，面對他們的各種疑問，質(zhì)控人員應(yīng)該耐心做好各種解釋工作，不僅告訴他們工作流程、處理結(jié)果，更要詳細(xì)解釋工作流程設(shè)計(jì)初衷和處理結(jié)果的依據(jù)，讓新加入的團(tuán)隊(duì)知其然亦知其所以然。通過這種溝通交流，大家互相了解，增進(jìn)信任感。在具體工作中，往往會有項(xiàng)目組抱著“闖關(guān)”的心態(tài)應(yīng)付質(zhì)控人員，這時候質(zhì)控人員必須堅(jiān)持程序規(guī)則和質(zhì)量底線，耐心解釋，執(zhí)著堅(jiān)持，不給項(xiàng)目組任何僥幸得逞的機(jī)會。通過這樣的執(zhí)著與堅(jiān)守，項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)人員“闖關(guān)”心態(tài)自然會逐漸消失。這份執(zhí)著地堅(jiān)持，換來的是日后大家自覺遵守規(guī)則，不再抱有討價還價的僥幸。除了以自己的實(shí)際行動在全所范圍內(nèi)做好質(zhì)量文化宣傳外，質(zhì)控人員還應(yīng)該通過參與培訓(xùn)講座、發(fā)布案例分析等方式宣傳質(zhì)量文化價值觀。

此外，在事務(wù)所合并過程中，也涉及到質(zhì)控人員的融合。質(zhì)控人員可能來自不同的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)，合并后各團(tuán)隊(duì)的質(zhì)控人員應(yīng)通過學(xué)習(xí)交流，開展活動等方式彼此了解，建立互信。對不同團(tuán)隊(duì)的項(xiàng)目組應(yīng)一視同仁，而不應(yīng)考慮團(tuán)隊(duì)的親疏關(guān)系。新加入的團(tuán)隊(duì)會沿用原來事務(wù)所行事規(guī)則的慣性思維，剛開始難免不適應(yīng)新的質(zhì)控制度，這種情況下，質(zhì)控人員應(yīng)耐心做好解釋工作，并留出時間和空間讓新團(tuán)隊(duì)有個適應(yīng)過程，在態(tài)度上讓新加入的團(tuán)隊(duì)有賓至如歸的感覺，在原則問題上則應(yīng)守好底線，以理服人，據(jù)理力爭，不留余地。

三、風(fēng)控人員把好項(xiàng)目入口關(guān)，向全所合伙人傳遞“誠信為本、質(zhì)量第一”的事務(wù)所合伙文化

在合并過程中，事務(wù)所首先面對的就是新團(tuán)隊(duì)的加入以及新團(tuán)隊(duì)帶來的新項(xiàng)目。每個事務(wù)所都有自己的項(xiàng)目承接風(fēng)險控制流程，規(guī)模較大的事務(wù)所通常都設(shè)有諸如風(fēng)險管理及質(zhì)量控制委員會（以下簡稱“風(fēng)控委員會”）之類的風(fēng)控機(jī)構(gòu)，其職責(zé)之一就是審核重大風(fēng)險項(xiàng)目是否承接，而對于項(xiàng)目承接的風(fēng)險控制流程的意義遠(yuǎn)不是斃掉幾個項(xiàng)目那么簡單，實(shí)際上在這個過程中也是一個“誠信為本、質(zhì)量第一”文化價值觀的宣傳過程。風(fēng)險委員會委員都是事務(wù)所的業(yè)務(wù)精英骨干，多來自于總部或業(yè)務(wù)規(guī)模較大的分所，它的組成除了質(zhì)控合伙人外，還包括業(yè)務(wù)合伙人。風(fēng)控委員會委員在質(zhì)量文化建設(shè)方面的主要功能包括：（1）通過風(fēng)控委員會這個交流平臺，質(zhì)控合伙人和業(yè)務(wù)合伙人溝通碰撞，讓業(yè)務(wù)合伙人加強(qiáng)“誠信為本、質(zhì)量第一”的執(zhí)業(yè)意識。這些合伙人再把風(fēng)險控制的意識傳遞到各分所、各項(xiàng)目組。業(yè)務(wù)合伙人的這種帶頭作用和宣傳會比質(zhì)控合伙人的單一宣傳更令其他業(yè)務(wù)合伙人和員工信服和接受。（2）風(fēng)控委員會委員在對承接項(xiàng)目的風(fēng)險進(jìn)行判斷時，除了從風(fēng)險控制角度考慮問題，也應(yīng)該征求業(yè)務(wù)合伙人意見，尊重他們的想法，力爭取得一種平衡。在整個風(fēng)險控制過程中，形成一種對制度規(guī)則的敬畏，對風(fēng)險的防范。

四、把好入口關(guān)，選擇具有相同文化價值觀的合伙人

“道不同，不相為謀?！痹谑聞?wù)所合并過程中，應(yīng)加強(qiáng)對人員執(zhí)業(yè)理念的甄別，防止不同價值觀的合伙人的加入。事務(wù)所在合并之前，可以通過與合伙人交談、向即將加入合伙人的原來的同事調(diào)查了解、查詢公開信息、檢查合伙人過去的執(zhí)業(yè)情況等多種方式對加入合伙人進(jìn)行背景調(diào)查，了解即將加入合伙人過往執(zhí)業(yè)情況以及對質(zhì)量文化的認(rèn)識，力保合并過程中新吸納的合伙人自身價值觀沒有偏離“誠信為本，質(zhì)量第一”的企業(yè)價值觀。

五、以制度先行推進(jìn)質(zhì)控人合文化建設(shè)

質(zhì)控人合文化建設(shè)的目的是為了更好的促進(jìn)事務(wù)所合伙人和員工重視質(zhì)量控制，遵從“誠信為本，質(zhì)量第一”的企業(yè)文化。合并初期，在文化融合還在進(jìn)行中、一體化管理尚且松散的情況下，制度的制定和執(zhí)行尤其是獎懲制度的制定和執(zhí)行尤為重要。事務(wù)所應(yīng)該制定詳細(xì)的具有可操作性的問責(zé)制度，并堅(jiān)決執(zhí)行。對于違反審計(jì)準(zhǔn)則、不遵守職業(yè)道德的違法違規(guī)行為予以堅(jiān)決、大力度懲罰，這是讓合伙人和員工在執(zhí)業(yè)過程中有法可依，有章可循的基礎(chǔ)與前提。在制度先行的基礎(chǔ)上，通過文化建設(shè)與人文關(guān)懷，讓冷冰冰的制度有溫度，讓執(zhí)業(yè)人員內(nèi)心在文化價值上認(rèn)同制度規(guī)定，進(jìn)而自覺遵守制度，誠信執(zhí)業(yè)。

為了讓本土事務(wù)所在今后前行的道路上走得更穩(wěn)更好，必須“制度先行，文化跟進(jìn)”，在體制機(jī)制建設(shè)不斷完善的同時，注重事務(wù)所企業(yè)文化建設(shè)，在事務(wù)所合伙人和員工之間切實(shí)建立“誠信為本，質(zhì)量第一”的企業(yè)文化，大大提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，真正做強(qiáng)做大。