如何將賬外土地資產(chǎn)納入核算

施行芳

近期，筆者參加了對(duì)浙江省慈溪市周巷鎮(zhèn)天元村巡察，在巡察中發(fā)現(xiàn)一筆賬目存疑：2018年7月第410號(hào)憑證，該村收取慈溪市紅杰果蔬農(nóng)場(chǎng)2018年7月—2019年12月31日潭北路南側(cè)、中橫線北側(cè)23.94畝土地租賃費(fèi)，會(huì)計(jì)確認(rèn)了經(jīng)營(yíng)收入，而查閱無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)賬，沒(méi)有這筆資產(chǎn)。這處土地由村集體經(jīng)濟(jì)組織租賃給種植大戶，并一直收取土地租賃費(fèi)，屬于村集體資產(chǎn)。《浙江省農(nóng)村集體資產(chǎn)管理?xiàng)l例》規(guī)定：依法屬于村集體經(jīng)濟(jì)組織成員集體所有的土地屬于農(nóng)村集體資產(chǎn)。那23.94畝土地怎么會(huì)成為游離于賬外的資產(chǎn)呢？

村集體土地資產(chǎn)取得分三種情形：一是因土地征收征用造成的歷史遺留問(wèn)題。過(guò)去，土地征收征用操作還不規(guī)范，預(yù)征集體土地行為比較常見(jiàn)，村集體經(jīng)濟(jì)組織代國(guó)家預(yù)征農(nóng)民土地，預(yù)征面積往往大于依法批準(zhǔn)面積，會(huì)計(jì)都沖銷“應(yīng)付款—土地征用款”科目。二是農(nóng)村公益建設(shè)需要。村集體經(jīng)濟(jì)組織為了公益事業(yè)、公共設(shè)施建設(shè)征用農(nóng)民土地，支付給農(nóng)民的土地征用補(bǔ)償款在“在建工程”列支，雖然“在建工程”屬于資產(chǎn)類科目，但是土地作為無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有加以明確。三是農(nóng)戶有償退出承包土地。農(nóng)戶因生活困難等原因自愿交還承包土地使用權(quán)給村集體經(jīng)濟(jì)組織，從而取得一定補(bǔ)償。

這三類業(yè)務(wù)都沒(méi)有把村集體土地資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，如何進(jìn)行整改呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)該按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理辦法，雖然以前年度發(fā)生，但是沒(méi)有涉及損益，無(wú)須調(diào)整收益分配，直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)會(huì)計(jì)科目。舉例如下：

1.村集體經(jīng)濟(jì)組織代國(guó)家預(yù)征農(nóng)民土地，預(yù)征面積大于依法批準(zhǔn)面積，會(huì)計(jì)都在“應(yīng)付款—土地征用款”科目下核算：

原會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付款—土地征用款

貸：銀行存款（現(xiàn)金）

調(diào)整：

借：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：應(yīng)付款—土地征用款

按照《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“應(yīng)付款—土地征用款”用于核算國(guó)家、集體和有關(guān)單位征占農(nóng)村集體所有土地所給予的補(bǔ)償，及村集體經(jīng)濟(jì)組織對(duì)土地征用補(bǔ)償款的分配和使用情況。村集體經(jīng)濟(jì)組織支付給農(nóng)戶的土地征用補(bǔ)償款，是代國(guó)家和有關(guān)單位支付給農(nóng)戶的，是代收代付性質(zhì)；而村集體土地資產(chǎn)的取得成本，不應(yīng)在“應(yīng)付款—土地征用款”科目核算。所以這筆調(diào)整分錄直接把原來(lái)沖銷的“應(yīng)付款—土地征用款”沖回，同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

做這筆調(diào)整分錄有一個(gè)前提，這就是村集體土地資產(chǎn)的取得，查閱原始憑證有明確的歷史成本。那如果村集體土地資產(chǎn)無(wú)賬面記載或反映該如何處理？遵循盤(pán)盈無(wú)形資產(chǎn)處理原則，按照目前土地征用補(bǔ)償款價(jià)格和資產(chǎn)數(shù)量確定價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：公積公益金

2.村集體經(jīng)濟(jì)組織為了公益事業(yè)、公共設(shè)施建設(shè)征用農(nóng)民土地，會(huì)計(jì)在“在建工程”科目下核算：

原會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程

貸：銀行存款（現(xiàn)金）

調(diào)整：

借：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：在建工程

根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》慣例，村集體經(jīng)濟(jì)組織用于公益事業(yè)、公共設(shè)施建設(shè)而征用農(nóng)民土地，一般在“在建工程”科目核算，等地上建筑物完成竣工驗(yàn)收一起結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，土地不單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)核算；如果地上建筑物沒(méi)有形成，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

這筆調(diào)整分錄表明村集體經(jīng)濟(jì)組織取得土地，用于公益事業(yè)、公共設(shè)施建設(shè)，原先在在建工程科目核算，后來(lái)因?yàn)楣こ虥](méi)有在建，所以這筆調(diào)整分錄沖銷在建工程，同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

3.農(nóng)戶自愿交回承包土地使用權(quán)，從村集體經(jīng)濟(jì)組織拿到補(bǔ)償，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：銀行存款（現(xiàn)金）

這樣賬務(wù)處理的原因：一是產(chǎn)權(quán)制度改革需要。現(xiàn)階段，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革如火如荼，農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資穩(wěn)步推進(jìn)，村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該摸清家底，做到該入賬的入賬，維護(hù)社員權(quán)益。二是防止資產(chǎn)流失。由于歷史原因，村集體土地資產(chǎn)未入賬十分普遍，村干部也未引起重視，認(rèn)為自己心里有筆賬就行了，但是村干部一屆換一屆，村集體土地資產(chǎn)又沒(méi)有在村務(wù)公開(kāi)欄公開(kāi)，后任村干部對(duì)村集體資產(chǎn)底子不清，如果村集體土地資產(chǎn)長(zhǎng)期閑置，容易被別人侵占，造成村集體資產(chǎn)流失。三是避免產(chǎn)權(quán)糾紛。近年來(lái)，農(nóng)民集體所有的土地出租用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的現(xiàn)象多有發(fā)生，村集體經(jīng)濟(jì)組織擅自將村集體土地資產(chǎn)出租給第三方，用于建設(shè)廠房等非農(nóng)業(yè)建設(shè)。在農(nóng)村巡察中發(fā)現(xiàn)，某村將用于公益事業(yè)—老年活動(dòng)中心的土地出租給別人，建造廠房，被第三方長(zhǎng)期使用。如果此處土地確認(rèn)了無(wú)形資產(chǎn)，并張榜公布，接受廣大社員監(jiān)督，產(chǎn)權(quán)糾紛的矛盾就會(huì)迎刃而解。