審計全覆蓋背景下高校內(nèi)部審計外包風(fēng)險及應(yīng)對措施

■劉子萱

一、審計全覆蓋背景下高校內(nèi)部審計外包需求

（一）審計全覆蓋的背景

黨的十八大以來，中辦、國辦在《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確要求“黨政同責(zé)、同責(zé)同審”，審計全覆蓋的范圍包括公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行，這是對審計工作覆蓋范圍新的界定。中央審計委員會第一次會議上也強調(diào)了審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。新時代賦予了內(nèi)部審計新的任務(wù)，內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督體系中基礎(chǔ)性的一環(huán)，其目的已經(jīng)從簡單的查錯糾弊、為經(jīng)營管理提供建議提高到促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)組織目標(biāo)和價值。內(nèi)部審計的監(jiān)督范圍也包括了內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等領(lǐng)域，特別是在貫徹落實國家重大決策部署情況、自然資源資產(chǎn)管理情況和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況等方面賦予了審計新的職責(zé)。內(nèi)部審計通過實現(xiàn)審計全覆蓋、擴大審計范圍響應(yīng)國家在推進(jìn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化、經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展方面的時代號召。

近年來，高校的不斷擴招使得辦學(xué)規(guī)模不斷擴大，資金來源也更加多樣化。越來越龐大的體系使得高校內(nèi)審部門的任務(wù)日益增多，審計全覆蓋又對高校內(nèi)部審計提出了新的要求，然而高校內(nèi)部審計的現(xiàn)狀是高校內(nèi)部審計獨立性不夠、審計力量薄弱以及審計方法的落后等，這導(dǎo)致高校內(nèi)部審計需要借助外部力量實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，選擇高校內(nèi)部審計外包成為緩解這種矛盾的解決方式。

（二）內(nèi)部審計外包形式的選擇

內(nèi)部審計外包是單位將全部或者部分內(nèi)部審計工作委托給外部審計機構(gòu)，從而完成內(nèi)部審計工作的一種方式。內(nèi)部審計外包有以下四種形式：

1.全部外包

全部外包是指將內(nèi)部審計任務(wù)全部外包給外部審計機構(gòu)，但是單位審計負(fù)責(zé)人并不是撒手不管，而是對外部審計機構(gòu)進(jìn)行過程監(jiān)管并及時進(jìn)行溝通。這種外包形式適用于未單獨設(shè)立內(nèi)審部門的高校，或者設(shè)立了內(nèi)審部門但是內(nèi)審部門發(fā)揮作用比較小的高校。

2.補充外包

補充外包也稱為部分外包，是單位把內(nèi)部審計中涉及到的專業(yè)性比較強的業(yè)務(wù)，比如工程項目審計或計算機系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)等外包給外部專業(yè)人士或機構(gòu)提供相應(yīng)服務(wù)，但是補充外包中的大部分審計任務(wù)還是由內(nèi)部審計人員實施。這種外包形式適用于審計力量不足或者審計人員業(yè)務(wù)能力單一的高校。

3.內(nèi)外部結(jié)合

內(nèi)外部結(jié)合審計是內(nèi)部審計人員和外部審計人員共同成立審計小組，一起參與到審計項目中來，由審計小組完成高校的內(nèi)部審計工作。這種外包形式適用于已經(jīng)設(shè)立內(nèi)審部門，但是需要提高審計效率、降低審計成本的高校，在執(zhí)行審計的過程中，內(nèi)外部審計人員根據(jù)不同的分工對自己所參與的那部分審計工作負(fù)責(zé)。

4.審計管理咨詢

審計管理咨詢是指外部審計機構(gòu)對內(nèi)部審計工作提供建議或咨詢服務(wù)。外部審計人員可以通過審計管理咨詢服務(wù)幫助高校確定內(nèi)部審計機構(gòu)的人員配備、招聘內(nèi)部審計人員、確定主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域或者擬定年度審計計劃等工作。

二、高校內(nèi)部審計外包優(yōu)勢

（一）提高內(nèi)部審計的獨立性

高校內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)立在高校內(nèi)部，受學(xué)校高層管理人員的指導(dǎo)和領(lǐng)導(dǎo)，由于這種體制機制的原因，內(nèi)部審計人員有時可能會受到上層管理人員或者同屬于一個管理層領(lǐng)導(dǎo)下其他被審計部門人員意見的影響，從而可能做出影響內(nèi)部審計獨立性的決策。而外部審計機構(gòu)審計人員與高校通常不存在利益沖突和聯(lián)系，這大大提高了審計業(yè)務(wù)的獨立性，使得外部審計人員可以更加公正、客觀地開展審計工作，從而出具的審計報告也更加具備可信度和客觀性。

（二）可以提升審計質(zhì)量

現(xiàn)在高校的內(nèi)部審計隊伍普遍受到人員配備不足、專業(yè)能力單一、信息化水平較低等多種影響內(nèi)部審計質(zhì)量因素的制約。而外部審計機構(gòu)具備會計方面、審計方面、工程造價方面、資產(chǎn)評估方面、法律方面、稅務(wù)方面、IT 等多方面有專業(yè)技能的人才，經(jīng)過外部審計機構(gòu)的整合，使人才資源得到優(yōu)化配置，從而達(dá)到最好的審計效果，并且這些外部審計人員具備先進(jìn)的審計技術(shù)和豐富的實踐經(jīng)驗，可以熟練地應(yīng)用計算機進(jìn)行數(shù)據(jù)篩查與審核，大大提高審計效率和審計質(zhì)量，彌補了內(nèi)部審計人員審計效率低下的不足。

（三）符合成本效益原則

由于審計全覆蓋的要求，以及高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴大使得高校的內(nèi)部管理日益龐雜，內(nèi)部審計也從以往傳統(tǒng)的以財務(wù)收支審計為主的審計模式擴展到包括預(yù)決算審計、基建工程審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等多項內(nèi)部審計任務(wù)形式。人員和專業(yè)能力的短板使得高校內(nèi)部審計機構(gòu)無法滿足日益擴大的審計范圍，內(nèi)部審計外包在協(xié)助內(nèi)部審計完成這些工作的同時利用其豐富的審計經(jīng)驗對高校內(nèi)部控制和運行管理方面提出有價值的建議，還可以降低內(nèi)部審計人員招聘、培訓(xùn)的成本，符合成本效益原則。

三、高校內(nèi)部審計外包面臨的風(fēng)險

（一）獨立性風(fēng)險

獨立性是審計的靈魂，一方面內(nèi)部審計外包雖然可以提高內(nèi)部審計的獨立性，但是如果高校的內(nèi)部審計和外部審計工作是由同一家外部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)，這會使外部機構(gòu)失去獨立性，甚至出現(xiàn)財務(wù)欺詐事件。另一方面，雖然內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給外部機構(gòu)，但是內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人對外部審計人員會實施監(jiān)控，并且會對外部審計人員的審計報告進(jìn)行審核和修改。過度干預(yù)或者不恰當(dāng)?shù)男薷慕ㄗh會影響外部審計師的獨立性，使得其作出影響審計客觀性的決策。

（二）審計質(zhì)量風(fēng)險

內(nèi)部審計外包給外部審計機構(gòu)后，外部審計師應(yīng)根據(jù)合同約定和既定的審計程序開展工作，在審計質(zhì)量上會產(chǎn)生兩方面的風(fēng)險。一方面，外部審計師和高校只是短期的合作關(guān)系，并且實施審計的外部審計師對高校的體制機制以及高校的內(nèi)部情況并不熟悉和了解，會根據(jù)自己的實踐經(jīng)驗和慣用審計思維開展工作，這可能會導(dǎo)致高校部分審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生漏審、審計不到位的現(xiàn)象。比如領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，其中有一項是需要審計領(lǐng)導(dǎo)干部貫徹國家、上級重大決策部署的情況，外部審計人員可能會把高校經(jīng)濟責(zé)任審計業(yè)務(wù)當(dāng)成普通審計業(yè)務(wù)對待，而忽略審計的政治性。

另一方面，外部審計機構(gòu)和高校短暫的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，會使外部審計師缺乏對高校的忠誠度和認(rèn)同感，僅僅根據(jù)合同約定內(nèi)容實施審計業(yè)務(wù)，并不會開展深入細(xì)致的審查和關(guān)注審計整改方面的業(yè)務(wù)，也不會主動的對高校長遠(yuǎn)發(fā)展提出可行的建議和意見。并且出于審計成本和業(yè)務(wù)費用的考慮，外部審計人員可能會縮短審計時間或者頻繁更換審計人員，這使得審計質(zhì)量得不到保障，可能影響審計結(jié)論的準(zhǔn)確性。

（三）泄密風(fēng)險

高校如果將內(nèi)部審計工作全部外包，外部審計人員會在工作中接觸到高校的核心業(yè)務(wù)和戰(zhàn)略管理信息等，其中也包括人事、紀(jì)檢等可能涉及重大事項的機密信息，并且為了盡快讓外部審計人員熟悉單位環(huán)境，內(nèi)部審計人員會將單位的部分重要信息告訴外部審計人員。而對于外部審計機構(gòu)提供服務(wù)的審計人員，內(nèi)部審計機構(gòu)是不了解的，如果提供服務(wù)的外部審計人員職業(yè)道德素質(zhì)良莠不齊或者沒有保密意識，就會導(dǎo)致高校秘密或重要信息泄露，給高校帶來不利的影響或者重大的損失。

（四）依賴風(fēng)險

高校內(nèi)部審計機構(gòu)如果過分依賴外部審計機構(gòu)開展審計工作，一方面會使管理層不重視，削弱內(nèi)部審計機構(gòu)在管理層心中的地位，也會使內(nèi)部審計機構(gòu)在高校的存在感減弱，不利于內(nèi)部審計長遠(yuǎn)發(fā)揮對高校治理的作用。

另一方面不利于內(nèi)部審計長效機制的建立。外部審計人員在高校進(jìn)行審計只是根據(jù)外包合同完成短期行為，無法為單位長遠(yuǎn)發(fā)展提供合理可行的建議，不利于內(nèi)部審計機構(gòu)形成長遠(yuǎn)的工作機制，并且長期進(jìn)行業(yè)務(wù)外包使得內(nèi)部審計機構(gòu)會慢慢喪失培養(yǎng)自己后備人員的機會和意識，難以有效培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人員或者充實自己，失去內(nèi)部審計核心競爭力。

四、風(fēng)險應(yīng)對措施

（一）事前控制

1.嚴(yán)格篩選外包機構(gòu)

在選擇外部審計機構(gòu)時盡量采用招標(biāo)的方式確定，外包機構(gòu)的質(zhì)量直接關(guān)系到最終審計結(jié)果的質(zhì)量。因此，內(nèi)審部門和招標(biāo)機構(gòu)應(yīng)對投標(biāo)單位的資質(zhì)進(jìn)行特殊限定，盡量選擇有高校審計經(jīng)歷或者信譽好、聲譽高的外部審計機構(gòu)實施審計業(yè)務(wù)，特別是對外部審計機構(gòu)的專業(yè)能力水平進(jìn)行考量，這是審計質(zhì)量的首要保障，在實際工作中，可以根據(jù)需要按照審計業(yè)務(wù)類型建立外部審計機構(gòu)信息庫。

2.謹(jǐn)慎簽訂外包合同

確定實施審計項目的外部審計機構(gòu)后，會簽訂外包合同或者業(yè)務(wù)約定書，需要明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，避免合同履行時雙方發(fā)生不必要的糾紛。在簽訂合同時，一方面要有保密條款，對于涉及高校重大事項、機密事項的工作作出保密規(guī)定。另一方面，約定中標(biāo)單位履行審計職責(zé)的時限，所要達(dá)到的審計效果和目標(biāo)以及未達(dá)到或者帶來損失時的懲罰條款或者相關(guān)措施。

(二）事中控制

1.對審計過程實施全過程監(jiān)督

不論內(nèi)部審計機構(gòu)選擇全部外包還是部分外包方式外包內(nèi)部審計服務(wù)工作，內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人都要對外部審計機構(gòu)的審計過程實施全過程的監(jiān)督。從審前準(zhǔn)備環(huán)節(jié)、審計實施環(huán)節(jié)到審計工作底稿的編制環(huán)節(jié)、最后審計報告的撰寫環(huán)節(jié)等，內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人都要給予充分關(guān)注，必要時候可以使用項目雙負(fù)責(zé)人機制，即內(nèi)部審計人員和外部審計人員共同對項目負(fù)責(zé)。

2.及時的內(nèi)外部溝通機制

內(nèi)部審計人員比外部審計人員更加了解高校的體制機制，因此為了使外包工作更加順利的開展，內(nèi)部審計人員應(yīng)及時和外部審計人員進(jìn)行溝通，讓其盡快適應(yīng)高校環(huán)境。在審計實施過程中，外部審計機構(gòu)可能不了解被審計單位業(yè)務(wù)特點或者面臨被審計單位不配合的情況，這時候內(nèi)部審計人員要及時幫助外部審計人員解決問題，并且對其業(yè)務(wù)上的困惑也可以進(jìn)行指導(dǎo)或講解。內(nèi)外審計人員只有充分的配合，才能保證審計工作高效、高質(zhì)量的完成。

（三）事后控制

1.審計報告質(zhì)量控制

審計報告是外部審計機構(gòu)最終的業(yè)務(wù)成果，因此內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該對審計報告進(jìn)行把關(guān)和復(fù)核。首先，在審計的程序進(jìn)行把關(guān)，把關(guān)其程序是否符合規(guī)范；其次在審計證據(jù)上進(jìn)行把關(guān)，把關(guān)其是否充分和相關(guān)；最后在審計意見上進(jìn)行把關(guān)，把關(guān)其是否合理和恰當(dāng)。在發(fā)現(xiàn)一些不恰當(dāng)?shù)牡胤綍r，內(nèi)部審計人員應(yīng)讓外部審計機構(gòu)及時對審計報告進(jìn)行適當(dāng)修改，保證審計報告的客觀性。

2.外包商服務(wù)評價機制

隨著高校外包業(yè)務(wù)的增多，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該制定內(nèi)部審計外包質(zhì)量評價辦法，細(xì)化外包質(zhì)量評價的定性和定量指標(biāo)，強化外包質(zhì)量控制。內(nèi)部審計機構(gòu)在設(shè)立外包質(zhì)量評價體系時可以從數(shù)量、質(zhì)量、反饋三個層次對外部審計機構(gòu)進(jìn)行定性、定量評價，并且有效利用評價結(jié)果。可以根據(jù)對外部審計機構(gòu)的評價結(jié)果作為對外部審計機構(gòu)的獎懲措施或者作為下次選擇外部審計服務(wù)提供商時的考量標(biāo)準(zhǔn)。

五、結(jié)論

內(nèi)部審計外包是高校在審計全覆蓋的任務(wù)壓力下選擇的一種解決方式，但在看到內(nèi)部審計外包提升內(nèi)審獨立性、提高審計質(zhì)量、降低成本等優(yōu)越性的同時也應(yīng)該考量到它所帶來的風(fēng)險。高校想用好內(nèi)部審計外包這把雙刃劍，就需要做好事前控制、事中控制和事后控制，將內(nèi)部審計報告風(fēng)險降低到可接受的水平內(nèi)。另外，高校也應(yīng)該盡快完善內(nèi)部審計外包相關(guān)制度和規(guī)范內(nèi)部審計外包流程，充分利用外包審計結(jié)果做好審計整改工作，真正讓內(nèi)部審計機構(gòu)在促進(jìn)高校的健康發(fā)展上發(fā)揮作用。