財政審計與審計環(huán)境：一個理論框架

鄭石橋 周彤

【摘要】? 財政審計環(huán)境是不屬于財政審計系統(tǒng)但影響財政審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，財政審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關系，從審計環(huán)境對財政審計的影響來說，不同的審計環(huán)境對財政審計本質、財政審計需求、財政審計主體、財政審計客體、財政審計內容、財政審計目標、財政審計方法、財政審計結果應用這些基本要素分別產(chǎn)生影響;從財政審計對審計環(huán)境的影響來說，是通過財政審計結果應用而產(chǎn)生的，是其終極目標達成程度之體現(xiàn)，財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計、財政制度審計有不同的審計結果及其應用，從而對審計環(huán)境產(chǎn)生不同的影響。

【關鍵詞】? ?審計環(huán)境;財政報表審計;財政績效審計;財政合規(guī)審計;財政制度審計

【中圖分類號】? F239.4? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0010-04

審計源于審計環(huán)境，但又要服務于審計環(huán)境，財政審計也不例外，一方面，財政審計制度建構要回應審計環(huán)境的需求并考慮環(huán)境因素的限制;另一方面，財政審計又必須對審計環(huán)境有所輸出，從而影響審計環(huán)境發(fā)生變化。所以，從理論上厘清財政審計與審計環(huán)境的關系對于財政審計制度的建構具有重要意義。

一、文獻綜述

關于審計與審計環(huán)境之關系的研究，通常分為兩類，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，財政審計與其審計環(huán)境之關系的研究也不例外，其研究文獻也可以分為上述兩類。關于審計環(huán)境如何影響財政審計的文獻很多，歸納起來，影響財政審計的環(huán)境因素主要包括：（1）政治、經(jīng)濟、社會及文化環(huán)境（福州大學會計系審計課題組，2003;鄭石橋、許莉，2011）。（2）財政法律法規(guī)（海南省審計廳財政審計處課題組，2002;劉莉、董世山、李曉琳，2014）。（3）財稅體制（姜守杰、唐軍，1994;張陽、李莉、鐘遠紅，2016）。（4）財政職能定位（陳國輝，2002）;（5）財政管理狀況（謝志華、張頔，2011;鄭石橋、賈云潔，2012）。（6）財政信息化程度（黃杰、劉迪和，2017）。（7）審計人員素質（李云，2003）。此外，還有些文獻專門研究了影響財政績效審計的因素（王如燕、陳希暉，2006;李素利，2013）。

關于財政審計如何影響審計環(huán)境的文獻也不少，歸納起來，財政審計對審計環(huán)境的作用或影響主要包括：（1）抑制預算違規(guī)（鄭石橋、孫碩，2015）。（2）抑制腐?。▍尉埽?015;王會金、馬修林，2017）。（3）促進地方經(jīng)濟發(fā)展

（邢維全，2017）。（4）促進公共支出效率提升（鄭石橋、梁思源，2018）;（5）維護財政安全（劉雷、崔云、張筱，2014）。（6）提升國家治理績效（李琰、張立民，2015;鄭石橋、馬新智，2015）。（7）提升政府透明度（朱榮，2014）。

綜合上述文獻可以看出，財政審計與審計環(huán)境相互影響。盡管研究財政審計與審計環(huán)境之關系的文獻很多，但是，這些文獻都有其特定的視角，總體來說，關于財政審計與審計環(huán)境的關系，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個關于財政審計與審計環(huán)境之關系的理論框架。經(jīng)典審計理論認為，審計環(huán)境指不屬于審計系統(tǒng)但影響審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，審計系統(tǒng)與審計環(huán)境之間存在相互影響的關系（鄭石橋，2016），財政審計也不例外，其審計環(huán)境是不屬于財政審計系統(tǒng)但影響財政審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，財政審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關系。

（一）審計環(huán)境對財政審計的影響

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計作為一個系統(tǒng)，可以劃分為不同的系統(tǒng)層級，所以，可以從不同層級的審計系統(tǒng)來分析審計環(huán)境對審計的影響，本文從財政審計基本要素組成的財政審計系統(tǒng)這個層級來分析審計環(huán)境對財政審計系統(tǒng)的影響，為此，需要分別分析審計環(huán)境對財政審計本質、財政審計需求、財政審計主體、財政審計客體、財政審計內容、財政審計目標等基本要素的影響。

1.審計環(huán)境對財政審計本質的影響。經(jīng)典審計理論認為，審計本質基于人們對審計現(xiàn)象的觀察，不同的審計環(huán)境下，審計現(xiàn)象會有差異，進而人們對審計本質的認知也會產(chǎn)生差異（鄭石橋，2016），財政審計也不例外A，不同的審計環(huán)境下，財政審計現(xiàn)象可能存在差異，進而可能導致人們對財政審計本質的認知差異，每種環(huán)境下對財政審計本質的認知都具有真理的成份，但是，都不具有一般性。例如，中國的財政審計以財政合規(guī)審計為主，而美國的財政審計則以財政績效審計為主，由于兩國的財政審計現(xiàn)象存在較大的差異，導致兩國對財政審計本質之認知也可能存在較大的差異。又如，中國的財政審計原來主要是查找違法違規(guī)行為，在這種環(huán)境下，人們認為財政審計是經(jīng)濟監(jiān)督;后來，財政審計工作按“兩手抓”的思路來開展，在這種環(huán)境下，人們認為財政審計是財政安全的免疫系統(tǒng)。當然，這并不表明財政審計本質是變動的，財政審計本質是由共性本質和個性本質組成的，共性本質并不隨審計環(huán)境的變化而變化，而個性本質則與審計環(huán)境有重大關聯(lián)。

2.審計環(huán)境對財政審計需求的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，為了應對代理人代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立一整套的治理機制，審計是治理機制的重要成員（鄭石橋，

2016），財政審計也不例外B，它是財政治理機制的重要成員，除了財政審計之外的財政治理體系之狀況會影響財政審計需求，大體來說，這種影響可能有兩個層級，一是對財政審計的需求程度，二是需要何種類型的財政審計。從財政審計需求程度來說，財政治理體系的其他要素越是有效果，對財政審計的需求程度越是會降低，當然，這并不表明可能通過財政治理體系其他要素的優(yōu)化來取代財政審計。從需要何種類型的財政審計來說，不同的財政治理狀況下，代理人不同類型的財政代理問題和次優(yōu)問題的嚴重程度不同，委托人關注的財政代理問題和次優(yōu)問題也不同，所以，需要財政審計來重點應對的代理問題和次優(yōu)問題也不同，從而財政審計業(yè)務類型也不同。例如，中國的財政審計以財政合規(guī)審計為主，而美國的財政審計則以財政績效審計為主，很大程度上是由于兩國的財政治理體系狀況所導致的。

3.審計環(huán)境對財政審計主體的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體是委托人的職權，委托人可以選擇自行組成審計機構，也可以選擇從外部購買審計服務（鄭石橋，2016），財政審計也不例外C，審計主體選擇是財政審計委托人的職權，由于各國的政治、經(jīng)濟、法律及文化環(huán)境的不同，各國的國家制度及財政體制存在差異，所以，財政委托代理關系也會不同，正是這種不同，財政委托代理關系中的委托人也就不同，從而會有不同的政府審計體制（廣義政府），這就意味著，開展財政審計的政府審計機關的領導者不同。另外，根據(jù)經(jīng)典審計理論，在符合獨立性、成本效益性且保障審計質量的前提下，政府審計業(yè)務可以外包，而能否外包的關鍵是民間審計機構的競爭優(yōu)勢（鄭石橋，2016），就財政審計而言，其業(yè)務類型分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計、財政制度審計，如果民間審計機構在某些業(yè)務方面具有競爭優(yōu)勢，則業(yè)務外包也可能發(fā)生，而不同的環(huán)境下，民間審計機構的競爭優(yōu)勢是不同的，從而外包的可能性及業(yè)務種類也不同。

4.審計環(huán)境對財政審計客體的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源委托代理關系中的代理人（鄭石橋，2016），財政審計也不例外D，其審計客體是財政委托代理關系中的代理人，在不同的環(huán)境下，財政體制不同，財政資源的籌集、分配、管理和使用范圍也不同，從而使得財政委托代理關系中的代理人范圍也不同，這當然會影響財政審計的客體范圍，“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，“財政資金運用到哪里”是由多種環(huán)境因素所決定的，而正是“財政資金運用到哪里”決定了“審計就跟進到哪里”，所以，審計環(huán)境會決定財政審計客體的范圍。

5.審計環(huán)境對財政審計內容的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內容關注的是審計什么，通常需要從審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體等層級來考察（鄭石橋，2016），財政審計也不例外E，其審計內容也需要從上述這些層級來分析。不同的審計環(huán)境下，財政審計對象都是財政經(jīng)管責任，但是，關注的財政經(jīng)管責任的維度不同，正是這種維度不同，其關注的審計主題也就不同，很顯然，不同的審計主題會導致不同的審計業(yè)務類型、審計標的及審計載體。例如，中國的財政審計和美國的財政審計都是以財政經(jīng)管責任作為審計對象，但是，由于財政審計環(huán)境的不同，中國的財政審計關注財政行為是否合規(guī)，而美國的財政審計關注財政行為是否有績效，導致二者的審計主題存在差異，中國的財政審計主要關注財政行為主題，而美國的財政審計主要關注財政績效信息主題，審計主題的差異導致財政審計類型不同，中國的財政審計主要是財政合規(guī)審計，而美國的財政審計主要是財政績效審計，審計主題、審計業(yè)務類型的不同，還導致具體實施的審計標的和審計載體不同，體現(xiàn)為財政審計準則的重大差異。

6.審計環(huán)境對財政審計目標的影響。審計目標是人們希望通過審計得到的結果，一般區(qū)分為審計終極目標和審計直接目標（鄭石橋，2016），財政審計也不例外F，其直接目標是查找財政經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，而終極目標則是抑制財政經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，不同的審計主題有不同的直接目標和終極目標，或者說，不同的審計主題體現(xiàn)不同的代理問題和次優(yōu)問題，而代理問題和次優(yōu)問題的不同，正是審計環(huán)境所決定的;并且，在不同的審計環(huán)境下，財政委托代理關系中的委托人所關注的代理問題和次優(yōu)問題是不同的，正是這種不同，會導致不同的審計目標選擇。更為重要的是，從直接目標到終極目標，需要經(jīng)過財政審計結果應用這個關鍵環(huán)節(jié)，而不同的審計環(huán)境下，財政審計結果的應用機制及應用的動力、壓力不同，從而對財政審計結果的應用效果也不同，進而影響審計終極目標的達成程度。

7.審計環(huán)境對財政審計方法的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，從方法論的角度來說，審計方法主要是審計取證模式，需要根據(jù)審計載體和審計意見類型來選擇（鄭石橋，2016），財政審計取證模式也不例外G，一方面，財政審計載體狀況不同，需要選擇不同的審計取證模式，只要在存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體時，才可以選擇命題論證型取證模式，否則，只能選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式;另一方面，審計取證模式的選擇還需要考慮財政審計意見類型的需求，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則需要命題論證型取證模式來配合，如果需要發(fā)表有限保證審計意見，則事實發(fā)現(xiàn)型取證模式就能滿足證據(jù)要求。很顯然，財政審計載體狀況及對財政審計意見類型的需求，則為財政審計環(huán)境因素。

8.審計環(huán)境對財政審計結果應用的影響。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結果是審計機構通過審計活動得到的產(chǎn)出，審計機構可以直接應用審計結果，而許多的利益相關者也可以應用審計結果（鄭石橋，2016），財政審計也不例外H，一方面，不同的審計環(huán)境下，財政審計業(yè)務類型不同，從而財政審計結果不同，這種結果不同，當然會影響其應用也不同;另一方面，不同的審計環(huán)境下，審計機構直接應用財政審計結果的授權可能不同，從而會影響審計機構本身對財政審計結果的應用;還有，不同的審計環(huán)境下，利益相關者應用財政審計結果的授權及動力也可能不同，正是這種不同，會導致利益相關者對財政結果的應用出現(xiàn)重大差異。總體來說，審計環(huán)境會影響財政審計結果的類型及應用授權、動力和壓力。

（二）財政審計對審計環(huán)境的影響

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計對審計環(huán)境的影響或作用，主要源于審計結果應用產(chǎn)生的效果，沒有審計結果的應用，就沒有審計對審計環(huán)境的影響或作用，從某種意義來說，審計對審計環(huán)境的影響程度，也就是審計終極目標達成程度之體現(xiàn)（鄭石橋，2016），財政審計也不例外，其對審計環(huán)境的影響是通過財政審計結果應用而產(chǎn)生的，是其終極目標達成程度之體現(xiàn)，由于不同的財政審計業(yè)務有不同的審計結果及其應用，所以，需要分別分析不同的財政審計業(yè)務對審計環(huán)境產(chǎn)生的影響。

1.財政報表審計對審計環(huán)境的影響。財政報表審計結果有審計發(fā)現(xiàn)問題、審計意見等多種類型，其應用者包括審計機構、被審計單位、審計委托人及相關部門I。不同的審計環(huán)境下，對財政報表審計的需求不同，從而會影響財政報表審計結果的多寡，例如，在財政債券市場不發(fā)達的國家，資本市場對政府財務報告審計的需求可能不強烈;不同的審計環(huán)境下，財政報表審計結果應用的授權及責任不同，從而會影響不同主體對審計結果的應用，例如，審計機關是否有權公開其財政報告審計結果，會影響其審計結果應用。

2.財政績效審計對審計環(huán)境的影響。財政績效審計結果有鑒證意見、評價意見、原因分析及建議，審計結果載體有財政績效信息鑒證報告、財政績效評價報告、財政績效分析報告等，審計結果使用者有審計機構、被審計單位、審計委托人及利益相關者J。不同的審計環(huán)境下，對財政績效審計的需求不同，從而影響財政績效審計結果的類型、數(shù)量和質量，例如，在財政收支合規(guī)還沒有解決的情形下，很難將財政績效作為重要的關注內容;不同的審計環(huán)境下，人們運用財政績效審計結果的動力和壓力不同，例如，在財政績效與后續(xù)資源沒有關聯(lián)的情形下，人們可能對財政績效不會給予很大的關注，當然也不會關注財政績效審計結果;在財政績效沒有法律責任的情形下，人們也很難切實關注財政績效，從而對財政績效結果的應用也不會有較多的作為。

3.財政合規(guī)審計對審計環(huán)境的影響。財政合規(guī)審計的產(chǎn)出包括審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題、審計建議和審計處理處罰決定，這些審計結果的載體包括審計報告、審計處理處罰決定書、審計移送決定書及審計結果公告等K，不同的審計環(huán)境下，人們對財政合規(guī)審計的需求不同，從而財政合規(guī)審計結果的多寡也會不同，例如，在財政治理體系基本健全的情形下，開展合規(guī)審計的意義已經(jīng)不大，在這種情形下，人們當然不會有合規(guī)審計需求;不同的審計環(huán)境下，對于審計機構及利益相關者對財政合規(guī)審計發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰授權不同，從而會影響財政合規(guī)審計結果應用不同，例如，有的國家的審計機關有處理處罰權，可以直接對責任者進行處理處罰，而有些國家的審計機關則沒有這種權力，只有報告發(fā)現(xiàn)問題的權力，這兩種不同的授權，顯然會影響財政合規(guī)審計結果的應用。

4.財政制度審計對審計環(huán)境的影響。宏觀財政審計制度的審計結果是發(fā)現(xiàn)的財政法律法規(guī)缺陷和財政政策缺陷及對策建議，微觀財政制度審計的審計結果是發(fā)現(xiàn)的內部控制設計缺陷和執(zhí)行缺陷及完善內部控制之建議L，不同的審計環(huán)境下，人們對財政制度審計的需求不同，從而會影響財政制度審計的產(chǎn)出情形，例如，中國政府審計機關在提出“兩手抓”之前，財政審計中主要關注違規(guī)問題，其產(chǎn)出主要是發(fā)現(xiàn)的財政收支違規(guī)問題，而提出“兩手抓”之后，除了上述審計結果外，還發(fā)現(xiàn)財政體制機制制度缺陷，并提出完善建議，財政制度審計結果也出現(xiàn)了;不同的審計環(huán)境下，對財政制度審計的授權不同，也會影響財政制度審計結果，例如，如果法律未授權審計機關評估財政法律法規(guī)缺陷，則審計機關難以產(chǎn)出這方面的審計結果;不同的審計環(huán)境下，人們應用財政制度審計結果的責任不同，從而也會影響財政制度審計結果的應用，例如，對于被審計單位的內部控制，如果明文規(guī)定是被審計單位最高管理層的責任，則內部控制審計結果的應用可能就有了較好的環(huán)境。

三、結論和啟示

財政審計制度建構要回應審計環(huán)境的需求并考慮環(huán)境因素的限制，財政審計又必須對審計環(huán)境有所輸出，從而影響審計環(huán)境發(fā)生變化，所以，從理論上厘清財政審計與審計環(huán)境的關系對于財政審計制度的建構具有重要意義。本文基于經(jīng)典審計理論，提出一個關于財政審計與審計環(huán)境之關系的理論框架。

財政審計環(huán)境是不屬于財政審計系統(tǒng)但影響財政審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，財政審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關系，從審計環(huán)境對財政審計的影響來說，不同的審計環(huán)境對財政審計本質、財政審計需求、財政審計主體、財政審計客體、財政審計內容、財政審計目標、財政審計方法、財政審計結果應用這些基本要素分別產(chǎn)生影響;從財政審計對審計環(huán)境的影響來說，是通過財政審計結果應用而產(chǎn)生的，是其終極目標達成程度之體現(xiàn)，財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計、財政制度審計有不同的審計結果及其應用，從而對審計環(huán)境產(chǎn)生不同的影響。

本文的研究看似理論探討，然則有豐富的實踐意義。一方面，任何一種財政審計制度的建構，如果脫離其賴以存在的審計環(huán)境，則這種財政審計制度的真正價值也就失去了基礎，所以，財政審計制度必須根植于其所在的審計環(huán)境;另一方面，任何一種財政審計制度必須對其所在的審計環(huán)境有所輸出，并且，這種輸出要對審計環(huán)境的某些方面有所改善，即財政經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題得到抑制，如果不能發(fā)揮這種作用，則財政審計是浪費資源。

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