我國“營改增”差額征稅政策的課稅原理及開票特征

張延輝

【摘要】? ?不同國家的稅制都是其獨(dú)特文化、法律環(huán)境及征稅能力的反映，我國正著手進(jìn)行的增值稅法改革也不例外，其中的增值稅“差額征稅”政策就具有中國稅制的獨(dú)特性。差額征稅原是我國營業(yè)稅時(shí)期為避免重復(fù)征稅的一項(xiàng)補(bǔ)救措施。增值稅實(shí)行稅款抵扣制，稅制設(shè)計(jì)上本身就具有避免重復(fù)征稅的功能，因此不再有差額課稅的必要。但“營改增”后，我們的制度中仍保留了一些差額征稅的條款。文章結(jié)合差額征稅政策的演變過程，分析了我國開展差額征稅的原因。從差額征稅課稅原理出發(fā)，分析了由于大量不征稅及免稅項(xiàng)目的存在，“營改增”差額征稅主要是為避免中間環(huán)節(jié)抵扣鏈條斷裂而造成的稅負(fù)增加而設(shè)計(jì)的，是在增值稅完善過渡時(shí)期為保證“營改增”后所有行業(yè)稅負(fù)只減不增及抵扣鏈條的完整性的一項(xiàng)權(quán)益之舉，通過舉例印證了差額征稅與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的異曲同工之效果。另外，文章通過對(duì)全面“營改增”后差額征稅項(xiàng)目進(jìn)行解析，歸納了差額征收項(xiàng)目的開票特征。

【關(guān)鍵詞】? ?增值稅;抵扣鏈條;差額征稅;差額開票

【中圖分類號(hào)】? ?F810? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? ?A? ?【文章編號(hào)】? ?1002-5812（2020）04-0087-05

一、問題的提出：增值稅中的差額征稅

增值稅差額征稅是在我國“營改增”改革之后增值稅領(lǐng)域出現(xiàn)的新概念，原有增值稅并沒有差額征稅的稅制安排。雖然原增值稅中沒有差額征稅概念，但并不意味著增值稅沒有差額征稅所面臨的問題，只不過原增值稅為了保證稅款抵扣制的統(tǒng)一性，采用了與差額征稅不同的稅務(wù)處理方式而已。比如增值稅規(guī)定對(duì)免稅購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品允許通過計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式來抵扣增值稅。

但從2012年交通運(yùn)輸業(yè)開始“營改增”試點(diǎn)以來，關(guān)于增值稅差額征稅的規(guī)定及其開票方法問題逐漸進(jìn)入人們的視野，并形成了許多具有爭議的觀點(diǎn)。目前，我國的稅法在學(xué)術(shù)界一直未形成真正被普遍認(rèn)可的理論體系，更多從實(shí)踐中的直觀感性層面而非專業(yè)理性層面對(duì)稅法問題進(jìn)行理解和探討。如何理解增值稅中“增值”一詞的真正含義，是我們首先要解決的理論性基礎(chǔ)問題?！霸鲋怠笔嵌愂杖绾伪徽魇盏募夹g(shù)性特點(diǎn)，并非稅基，“其僅意味著生產(chǎn)鏈上的每一個(gè)給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價(jià)值為基礎(chǔ)?！?

（一）什么是增值稅差額征稅

“營改增”涉及的差額征稅是指銷售服務(wù)的納稅人可按照原營業(yè)稅相關(guān)政策進(jìn)行差額征收，“以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付給被支付方的特定項(xiàng)目價(jià)款后的余額作為銷售額”。以此作為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額的依據(jù)及方法?！盃I改增”差額征稅方式區(qū)別于增值稅原有的稅款抵扣制度，其是通過稅法正列舉的方式進(jìn)行抵扣的，明確了哪些業(yè)務(wù)銷售額可以差額扣除。而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方式則是反列舉的方式規(guī)定哪些項(xiàng)目不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

另外，從計(jì)算過程和申報(bào)技術(shù)上看，這種差額征稅政策的引入在一定程度上加大了計(jì)算的復(fù)雜性和政策理解的多重性。但是通過差額征稅使特定環(huán)節(jié)上的納稅人稅負(fù)可以降低，無論是對(duì)買方還是賣方都是有利的，有效避免了在增值稅抵扣鏈條不完整情況下增值稅的重復(fù)征稅問題，因此，可以說“營改增”差額征收政策是稅制改革的創(chuàng)新之舉。

（二）為什么要差額征稅

理論上在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”不應(yīng)并存，但考慮到社會(huì)各種利益訴求及制度背景因素，以及“營改增”過渡階段多檔稅率并存的問題，不能根據(jù)現(xiàn)行稅制完全解決重復(fù)征稅的問題，使得增值稅鏈條難以順利傳遞，從而造成增值稅制度在實(shí)際執(zhí)行中的“扣額法”。

1.為了打通抵扣鏈條，避免鏈條斷裂造成的稅負(fù)增加。營業(yè)稅改征增值稅最重要的問題就是為了解決營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，本來增值稅的稅制設(shè)計(jì)可以很好地規(guī)避營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，但由于全面增值稅改革的時(shí)間不長，還存在需要解決的問題。

2.體現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)政策，結(jié)構(gòu)性減稅助推供給側(cè)改革。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下我國提出供給側(cè)改革，而供給側(cè)改革的一大政策工具就是稅收政策，通過減稅來刺激供給側(cè)主體進(jìn)行產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)，提升產(chǎn)品質(zhì)量。而“營改增”改革正是通過打通增值稅抵扣鏈條來把重復(fù)征稅的營業(yè)稅改成具有稅收中性的增值稅，從而降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)活力，通過刺激微觀主體提升整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)。

3.體現(xiàn)國家的扶持補(bǔ)貼政策，對(duì)涉及普通大眾的產(chǎn)品服務(wù)降低稅負(fù)?！盃I改增”后增值稅征稅范圍涵蓋了我國所有貨物與勞務(wù)行業(yè)，這其中包括涉及普通老百姓日常衣食住行的生活性服務(wù)業(yè)，如何通過稅制安排降低涉及老百姓生活必須消費(fèi)的稅收負(fù)擔(dān)是此次“營改增”考慮的主要內(nèi)容。比如房地產(chǎn)業(yè)、旅游業(yè)都進(jìn)行了這方面的差額征稅，降低企業(yè)成本，進(jìn)而將補(bǔ)貼傳遞到消費(fèi)者身上。

4.不同行業(yè)協(xié)會(huì)利益集團(tuán)游說博弈的結(jié)果。“營改增”涉及國民經(jīng)濟(jì)中各行各業(yè)的利益再分配，改革開放40年來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下我國已經(jīng)形成了代表不同利益訴求的行業(yè)利益組織。在通過稅收手段進(jìn)行利益再分配時(shí)不可避免地面臨不同利益集團(tuán)的博弈。代表不同行業(yè)的協(xié)會(huì)組織都向政策制定者提出訴求，尋求本行業(yè)的既得利益得到保護(hù)。如旅游業(yè)、建筑業(yè)行業(yè)協(xié)會(huì)就多次提出稅收負(fù)擔(dān)降低不足問題。

應(yīng)該看到，我國推行的全面“營改增”改革是一個(gè)龐大而系統(tǒng)的工程，其中金融業(yè)“營改增”更是受到全世界矚目。因此，在轉(zhuǎn)變過程中有些行業(yè)不可能保證稅款抵扣鏈條完全打通，這需要一個(gè)過程，而差額征稅正是針對(duì)一些增值稅抵扣鏈條的斷裂而采取的權(quán)宜之舉。所以我們的制度中仍保留了一些差額征稅的情形和條款。

需要注意的是，差額征稅的補(bǔ)貼效應(yīng)能否真正傳遞至最終消費(fèi)者只能由市場(chǎng)決定，國家不應(yīng)過多干預(yù)該補(bǔ)貼效果。買賣雙方在市場(chǎng)中的地位和詢價(jià)能力決定了流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁程度，并最終影響該補(bǔ)貼是由生產(chǎn)者享受還是由消費(fèi)者享受到。例如，“營改增”差額征稅政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售額允許扣除土地成本，使得真正進(jìn)入增值稅鏈條的成本不包括土地。但是，如果房屋需求價(jià)格彈性較低，房地產(chǎn)市場(chǎng)處于賣方市場(chǎng)，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過加價(jià)將國家補(bǔ)貼效應(yīng)據(jù)為己有。因此，現(xiàn)階段來看，房地產(chǎn)領(lǐng)域引入差額征稅政策，更多是對(duì)之前既有利益的特定行業(yè)的一種權(quán)宜之舉。

二、差額征稅的政策演變

從歷史縱向發(fā)展來看，差額征稅項(xiàng)目的多少表明了我國“營改增”進(jìn)程的深入程度，總體呈現(xiàn)一種先升后降的倒U型過程。“營改增”改革試點(diǎn)時(shí)期至全面推開時(shí)期，是差額征稅項(xiàng)目上升階段;從全面推開“營改增”至“營改增”制度逐漸規(guī)范成熟，是差額征稅項(xiàng)目下降階段。隨著“營改增”制度的順利過渡至成熟規(guī)范，差額征稅項(xiàng)目會(huì)越來越少，直至消失。下面簡要回顧“營改增”差額征稅的政策演變。

（一）部分行業(yè)部分地區(qū)“營改增”試點(diǎn)時(shí)期

為了徹底擺脫營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，2012年1月1日我國開始“營改增”試點(diǎn)。試點(diǎn)時(shí)期抵扣鏈條還沒有打通，而且還要考慮試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)之間的稅款抵扣問題。因此，當(dāng)時(shí)的差額征稅現(xiàn)象也大量存在。

由于處在“營改增”的過渡階段，只有部分行業(yè)部分地區(qū)實(shí)施“營改增”，即存在試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)之間增值稅鏈條斷裂問題，又存在試點(diǎn)行業(yè)與非試點(diǎn)行業(yè)之間的增值稅鏈條斷裂問題，因此，增值稅鏈條沒有全部打通，為避免重復(fù)征稅，對(duì)先行的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)也規(guī)定了大量的差額征稅情況?！盃I改增”后仍延續(xù)了之前營業(yè)稅政策中的差額征稅政策。比如，“營改增”試點(diǎn)中的交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人提供國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，或小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸服務(wù)或國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)就是這種情況。再比如，聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)中的試點(diǎn)納稅人接受非試點(diǎn)營業(yè)稅納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，允許其扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。

（二）部分行業(yè)全國試點(diǎn)時(shí)期

該時(shí)期的差額征稅主要是針對(duì)不同行業(yè)之間存在增值稅鏈條沒有打通造成的重復(fù)征稅。財(cái)稅[2013]37號(hào)文件中最大變化是取消了之前部分“營改增”試點(diǎn)時(shí)期對(duì)營業(yè)稅差額征稅的延續(xù)規(guī)定。例如，“營改增”全國推開后，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)不再按原營業(yè)稅時(shí)期差額征稅規(guī)定征稅，僅在融資租賃行業(yè)給予適度保留。

綜合上述兩個(gè)時(shí)期，政策上區(qū)分成為試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)兩個(gè)范圍，采取差額征稅的政策試圖在一定范圍內(nèi)解決重復(fù)征稅問題。但增值稅鏈條遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有打通，采取的一些過渡性做法，只是把原營業(yè)稅的差額征稅方式機(jī)械嵌入到增值稅征稅體系中。

（三）全面“營改增”后的差額征稅

2016年5月1日，“營改增”在全國范圍內(nèi)全面展開，增值稅鏈條逐漸打通，但考慮到征管方式轉(zhuǎn)變及行業(yè)稅負(fù)只減不增等因素的影響，國家還是保留了不少的差額征稅條款，這就是我們現(xiàn)在所面臨的“營改增”差額征稅政策。因?yàn)槿媸┬辛恕盃I改增”，原有的很多增值稅抵扣鏈條得到打通，許多環(huán)節(jié)原來不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的現(xiàn)在可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此，差額征稅的情況應(yīng)該大為減少。但同時(shí)應(yīng)該看到，由于“營改增”全面鋪開，涉及的行業(yè)千差萬別，實(shí)際業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度總是大于稅制的規(guī)范程度，因此，全面實(shí)施“營改增”后，原有一些差額征稅項(xiàng)目取消，但又引入了一些新的差額征稅項(xiàng)目，總體來看，全面“營改增”后差額征稅情況有所增加。

三、“營改增”差額征稅的課稅原理

（一）處在中間環(huán)節(jié)上的增值稅不征稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及增值稅無法抵扣項(xiàng)目對(duì)增值稅的特殊影響

假如增值稅免稅政策、不征稅政策在增值稅整個(gè)抵扣鏈條的中間環(huán)節(jié)實(shí)施，會(huì)造成整個(gè)增值稅抵扣鏈條的斷裂，其結(jié)果是不但不會(huì)使得最終消費(fèi)者稅負(fù)降低，反而會(huì)造成最終消費(fèi)者稅負(fù)增加。這就是增值稅鏈條在中間環(huán)節(jié)斷裂帶來的問題。為了說明這個(gè)問題，我們舉個(gè)簡單的免稅產(chǎn)品例子。假設(shè)所有增值稅納稅人均為一般納稅人，稅率13%。在增值稅鏈條暢通情況下（即上游銷項(xiàng)都可以作為下游進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣），甲銷售一批原材料給乙，不含稅售價(jià)1 000元，增值稅額130元。乙進(jìn)一步加工成產(chǎn)品，以不含稅價(jià)格2 000元銷售給丙，增值稅額260元，則乙可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就是購買甲原材料的130元。丙購買乙的產(chǎn)品后繼續(xù)加工成最終消費(fèi)品銷售給消費(fèi)者，不含稅價(jià)格3 000元，增值稅額390元，則丙可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就是支付給乙的260元。在這個(gè)例子中，乙企業(yè)銷項(xiàng)稅額260元，進(jìn)項(xiàng)稅額130元，實(shí)際繳納增值稅130元，銷售毛利為2 000-1 000=1 000（元）;丙企業(yè)銷項(xiàng)稅額390，進(jìn)項(xiàng)稅額260元，實(shí)際繳納增值稅130元，銷售毛利為3 000-2 000=1 000（元）。從生產(chǎn)環(huán)節(jié)到最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，整個(gè)增值稅抵扣鏈條是完整的。

假定國家允許對(duì)中間環(huán)節(jié)乙企業(yè)免稅，將會(huì)造成什么樣的后果呢？根據(jù)規(guī)定，納稅人用于免稅項(xiàng)目購進(jìn)貨物或者勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)中抵扣。仍然沿用上面的例子，此時(shí)乙購買甲企業(yè)原材料的成本從1 000元增加到1 130元。由于乙企業(yè)產(chǎn)品免稅，不需計(jì)算增值稅銷項(xiàng)。此時(shí)，乙企業(yè)為保持原1 000 元的毛利，其銷售價(jià)格需定為2 130（1 130+1 000）元。這與乙企業(yè)產(chǎn)品征收增值稅情況下的銷價(jià)2 260元相比價(jià)格降低了?？此圃鲋刀惷舛愓哂薪档投愗?fù)及緩解物價(jià)上漲的作用。但是，考慮乙企業(yè)產(chǎn)品只是處在整個(gè)生產(chǎn)鏈條的中間環(huán)節(jié)，當(dāng)考慮到丙企業(yè)后，情況則不一樣。丙企業(yè)原來從乙購買產(chǎn)品的成本是2 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額260元。實(shí)現(xiàn)1 000元毛利的含稅零售價(jià)定在3 390元就可。但是，乙企業(yè)實(shí)行增值稅免稅政策后，丙企業(yè)從乙購買原材料將無法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，增值稅抵扣鏈條斷裂，其成本為支付出去的全部含稅價(jià)格2 130元。此時(shí)，丙企業(yè)成本從2 000增加為2 130元，要實(shí)現(xiàn)1 000元毛利，則不含稅銷售價(jià)格提高到3 130元，再考慮銷項(xiàng)稅額406.9元，終端的含稅零售價(jià)需定為3 536.9元。因此可以看到政府對(duì)乙企業(yè)實(shí)行免稅政策后，為保持丙企業(yè)銷售毛利不變，消費(fèi)者終端銷售價(jià)格由不免稅時(shí)的3 390元增加到免稅時(shí)3 536.9元，免稅政策反而導(dǎo)致消費(fèi)者稅負(fù)增加。

現(xiàn)實(shí)中典型例子就是財(cái)稅[2012]75號(hào)中涉及的問題。該文規(guī)定：自2012年10月1日起，對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。由于很多肉制品深加工企業(yè)需要從中間環(huán)節(jié)上的商貿(mào)企業(yè)采購鮮活肉蛋產(chǎn)品，文件出臺(tái)后，使得很多終端的肉蛋制品深加工企業(yè)稅負(fù)增加。一旦中間環(huán)節(jié)上的商貿(mào)企業(yè)免稅，終端肉蛋產(chǎn)品深加工企業(yè)將無法抵扣之前各環(huán)節(jié)積累下來的已納增值稅額，加大原材料采購成本，最終傳導(dǎo)至終端熟肉制品價(jià)格上漲。這正好驗(yàn)證了以上案例中分析的中間環(huán)節(jié)免稅導(dǎo)致終端企業(yè)銷售價(jià)格上漲的現(xiàn)象。

（二）避免中間環(huán)節(jié)免稅或不征稅項(xiàng)目對(duì)增值稅稅負(fù)增加的影響

改革明確此次“營改增”的目標(biāo)就是保證每一個(gè)行業(yè)的稅負(fù)只減不增，因此，為了給最終消費(fèi)者不增加稅負(fù)，就要避免這種由于免稅或不征稅產(chǎn)品增值稅抵扣鏈條的斷裂而造成的稅負(fù)的增加。方法就是對(duì)農(nóng)產(chǎn)品允許進(jìn)行抵扣，或者是銷售額中允許有扣除項(xiàng)目。

同樣以上面的例子為例，為了避免由于給中間環(huán)節(jié)免稅而造成的抵扣鏈條斷裂進(jìn)而增值稅稅負(fù)不降反增，我們可以通過以下兩個(gè)手段來處理。

1.允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。上面例子中中間環(huán)節(jié)乙企業(yè)為保證其利潤率以2 130元的價(jià)格買給丙企業(yè)，丙企業(yè)在不能抵扣的情況下，成本就為2 130。而如果此時(shí)允許丙企業(yè)支出的2 160抵扣進(jìn)項(xiàng)，那么丙企業(yè)成本變?yōu)? 130/（1+13%）=1 884.96（元）。為了保證其1 000元的利潤不變，丙企業(yè)將以2 884.96（1 884.96+1 000）元的不含稅價(jià)格定價(jià)，價(jià)稅合計(jì)金額3 260元。如果面向消費(fèi)者，消費(fèi)者的終端價(jià)格相比較未免稅前的價(jià)格3 390元下降了130元，而下降的這130元正是由于對(duì)中間環(huán)節(jié)乙企業(yè)增值部分1 000元免稅造成的。由此我們可以看出，在增值稅的整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條中不是不可以在中間環(huán)節(jié)給予免稅，關(guān)鍵在于為了保證增值稅抵扣鏈條的完整，在給予免稅后要讓下游企業(yè)繼續(xù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，這樣才能真正達(dá)到通過免稅降低價(jià)格的目的。

2.銷售額差額征稅。另外一種消除中間環(huán)節(jié)免稅而帶來稅負(fù)增加的方法是施行差額征稅。同樣以上面的例子為例，丙企業(yè)以2 130元的價(jià)格購買材料。如果此時(shí)稅法規(guī)定針對(duì)企業(yè)購買的2 130元材料可以差額征稅（也即在銷售額中扣除）。那么丙企業(yè)為了保證其1 000元的利潤應(yīng)如何定價(jià)呢？現(xiàn)假定合理價(jià)格定價(jià)為P，則P應(yīng)滿足以下公式條件：

（P-2 130）/（1+13%）=1 000

可得P=3 260

這與方法1得到的結(jié)果是一樣的。

因此，我們可以看到，差額征稅既可以把之前斷裂的增值稅進(jìn)項(xiàng)彌補(bǔ)回來，又可以對(duì)特定行業(yè)特定環(huán)節(jié)進(jìn)行免稅政策補(bǔ)貼，并最終順利傳導(dǎo)至消費(fèi)者，降低消費(fèi)者稅收負(fù)擔(dān)。

綜上所述，在增值稅征稅過程中引入差額征稅，往往是由于進(jìn)入這個(gè)征稅環(huán)節(jié)前的一道環(huán)節(jié)中是不征、免征增值稅或抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣而造成的增值稅抵扣鏈條斷裂。但同時(shí)也要看到不是存在增值稅鏈條斷裂就一定引入差額征稅政策。因?yàn)樵鲋刀愊乱氩铑~征稅與征稅環(huán)節(jié)有關(guān)，一定要看是在B2B還是在B2C環(huán)節(jié)。如果是在B2C環(huán)節(jié)，稅負(fù)已經(jīng)要由最終消費(fèi)者承擔(dān)了，就不存在為保證增值稅抵扣鏈條完整而進(jìn)行的差額征稅問題，也就沒必要引入差額征稅。

四、“營改增”后納稅人差額征稅的開票特征

“營改增”差額征稅及原理問題已經(jīng)明確，那進(jìn)一步的問題是差額征稅票據(jù)開具問題，在征管實(shí)務(wù)中發(fā)票開具問題還存在很多不明確之處。因?yàn)樵鲋刀悓?shí)行稅款抵扣制，差額征稅項(xiàng)目開票方式的不同將直接影響下游企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣金額的多少，如果不加以明確，又將涉及到行業(yè)稅負(fù)不均及增值稅偷逃稅款或重復(fù)征稅問題。

關(guān)于“營改增”差額征稅項(xiàng)目如何開票問題最新規(guī)定從字面意思來理解，差額征稅應(yīng)該按照計(jì)稅差額開票，但差額開票卻意味著下游企業(yè)減少進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，造成不同納稅人稅負(fù)差異的亂象。

（一）差額開票問題舉例：以建筑業(yè)簡易征稅為例

假定甲公司向乙公司提供建筑業(yè)服務(wù)，價(jià)稅合計(jì)工程款1 000萬元，然后甲公司將其中的400萬元工程分包給丙公司，這其中甲、丙公司實(shí)行簡易計(jì)稅，乙公司實(shí)行一般計(jì)稅。那么根據(jù)“營改增”差額征稅的辦法，甲公司可以按照差額600萬元計(jì)算繳納增值稅。但是甲公司能否給乙公司開具價(jià)稅合計(jì)1 000萬元的專票呢，還是只能開具價(jià)稅合計(jì)1 000萬元的普票。

從理論上來講，差額征稅項(xiàng)目開票可以有三種方法：一是差額開專票，甲公司只向乙公司開600萬元專票，丙公司再給甲公司開票400萬元;二是全額開票，但區(qū)分專票和普票，甲公司向乙公司開600萬元專票，開400萬元普票;三是全額開專票，甲公司向乙公司開具1 000萬元專票。

下面試分析對(duì)比三種開票方式的優(yōu)劣。

1.差額開票。贊成差額開票認(rèn)為，上游企業(yè)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額就是下游企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。本案例中，上游開票企業(yè)甲公司按照600萬元和3%的征收率確認(rèn)了銷項(xiàng)稅額17.48萬元，那么下游企業(yè)乙公司就應(yīng)該按照17.48萬元抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，甲公司按照價(jià)稅合計(jì)600萬元開具專票給乙公司就可以。

但是，差額開票有三個(gè)弊端：一是增值稅鏈條斷裂，違背增值稅征多少扣多少的核心原則，造成重復(fù)征稅問題。在此業(yè)務(wù)中，上游企業(yè)其實(shí)是由甲公司和丙公司共同構(gòu)成的，兩者共同向乙公司提供建筑服務(wù)，只不過直接和乙打交道并開票的是甲。上游企業(yè)甲公司和丙公司需要分別就600萬元和400萬元計(jì)算增值稅，因此實(shí)際上政府是在總包與分包兩個(gè)環(huán)節(jié)上共計(jì)按1 000萬元征稅。進(jìn)一步考慮到甲公司的簡易征收方式，即使取得丙公司開具的400萬元專票也不能抵扣。因此，如果乙公司只取得價(jià)稅合計(jì)600萬元的專票，國家實(shí)際收取的增值稅沒有作為進(jìn)項(xiàng)傳遞下來，造成重復(fù)征稅。二是發(fā)票無法反映完整的交易內(nèi)容，乙公司實(shí)際發(fā)生1 000萬元支出，卻只得到600萬元發(fā)票，無法完整反映交易活動(dòng)全部內(nèi)容。三是影響賬務(wù)處理的順利進(jìn)行。乙公司支付1 000萬元，作為賬務(wù)處理重要憑證的發(fā)票卻只得到600萬元，無法進(jìn)行完整賬務(wù)處理。

2.全額開票，但專票和普票分別開具。甲公司向乙公司全額開票，但只開具價(jià)稅合計(jì)600萬元的專票，另外400萬元開具普票。這種方法可以解決乙公司賬務(wù)處理存在的問題，但是下游乙公司仍然無法全額抵扣上游企業(yè)的增值稅，沒有體現(xiàn)征多少扣多少的原則，造成重復(fù)征稅現(xiàn)象。

3.全額開具專票。甲丙兩上游企業(yè)之間都是簡易征收，增值稅抵扣鏈條是無法連續(xù)的，因此應(yīng)把甲丙公司視為一個(gè)整體，甲和丙共同為下游乙企業(yè)提供了1 000萬元建筑業(yè)服務(wù)，甲公司代表甲丙兩上游企業(yè)給乙公司開具價(jià)稅合計(jì)1 000萬元的全額專票，乙公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是29.13萬元，既符合增值稅征多少抵多少的原則，避免重復(fù)征稅，又滿足乙公司賬務(wù)處理的需要。因?yàn)榧坠景凑?00萬元的銷售額計(jì)算稅額，繳納17.48萬元，丙公司的400萬元，按照簡易征收，也需納稅11.65萬元，甲公司和丙公司納稅總額是29.13萬元，與乙公司抵扣的稅款一致，不存在乙公司多抵扣稅款的問題。

因此，盡管關(guān)于差額征稅如何開專票的政策不明確，但從增值稅征多少抵多少的原則及增值稅抵扣鏈條完整性原理出發(fā)，應(yīng)該區(qū)分不同情況：按上游企業(yè)按全額收取了增值稅的，不應(yīng)按照差額開票理解，還是應(yīng)該可以按照收取的全部價(jià)款，全額開具增值稅專票。下面區(qū)分不同情況分別解析。

（二）“營改增”后“差額征稅、差額開票”項(xiàng)目解析

這種情況下的扣除項(xiàng)目屬于“先代收后支出”情形的差額扣除;對(duì)應(yīng)的開票方式是差額開票。

為什么要差額開票，就是因?yàn)椴铑~扣除內(nèi)容在性質(zhì)上的不同決定了稅法規(guī)定該部分業(yè)務(wù)開票要差額開票。第一，差額扣除項(xiàng)目都是些代收項(xiàng)目，如經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、電信企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款而支付給公益性機(jī)構(gòu)的捐款等。這些收入本身不是增值稅納稅人的收入，更不是納稅人在這一環(huán)節(jié)經(jīng)營過程中的增值，而是一些代收款項(xiàng)，因此也不應(yīng)該計(jì)入到銷項(xiàng)之中。第二，更重要的，國家沒有對(duì)該扣除款項(xiàng)征稅，因此也就沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，增值稅鏈條是斷裂的，為避免中間環(huán)節(jié)增值稅鏈條斷裂而造成的稅負(fù)增加，差額計(jì)稅是合理的。第三，正是因?yàn)閷?duì)差額部分沒有征稅，企業(yè)的這些支出沒有承擔(dān)稅負(fù)，因此也不應(yīng)該允許企業(yè)針對(duì)這一部分開具增值稅專用發(fā)票而進(jìn)入下游企業(yè)進(jìn)行抵扣，這樣將造成國家稅收流失。第四，這些代收項(xiàng)目無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額或者根本就不在增值稅抵扣鏈條上，只是企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的其中一方為提高交易效率、降低交易成本而形成的一種交易形式，從征管效率上對(duì)其全額開票也不合理，不需要把這些情況增加到增值稅鏈條上，如果硬要加到增值稅鏈條上，會(huì)增加征管成本，降低效率，監(jiān)管起來難度較大，容易形成虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，所以，稅法上規(guī)定針對(duì)這些增值稅扣除項(xiàng)目不得開具增值稅專用發(fā)票，防止虛開增值稅專用發(fā)票，偷漏稅款。適用差額征稅差額開票的業(yè)務(wù)類型主要有以下項(xiàng)目：經(jīng)紀(jì)代理、旅游服務(wù)、勞務(wù)派遣、電信企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款、老合同有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租、人力資源外包等。

（三）“營改增”后“差額征稅、全額開專票”情況解析

本部分差額征稅對(duì)應(yīng)的扣除內(nèi)容是企業(yè)在差額征稅業(yè)務(wù)上的一些“特定成本項(xiàng)目”，這些差額征稅項(xiàng)目對(duì)增值稅納稅人是一種成本構(gòu)成，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地出讓及成本等。根據(jù)增值稅原理，這部分上游企業(yè)轉(zhuǎn)來的成本構(gòu)成是應(yīng)該進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，但這些項(xiàng)目由于抵扣鏈條的不暢通沒有能夠傳遞到差額納稅人這里，使得上游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)沒有辦法抵扣，為了避免這種抵扣鏈條的斷裂而造成的稅款無法抵扣，進(jìn)行了差額征稅的規(guī)定，其實(shí)在原增值稅里面也有這種情況發(fā)生，是通過計(jì)算方式進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，如自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品10%進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況。差額納稅人雖然進(jìn)行差額征稅，但是如果對(duì)下游企業(yè)差額開票，那么將造成上游企業(yè)的增值稅稅額沒有傳遞下來，無法進(jìn)行抵扣，因此，差額納稅人的上游企業(yè)的已納稅額應(yīng)通過差額納稅人的全額開票傳遞給差額納稅人的下游企業(yè)，這樣才不會(huì)造成重復(fù)納稅，體現(xiàn)增值稅納稅的本質(zhì)。如果不允許全額開票容易形成重復(fù)征稅現(xiàn)象。上游企業(yè)可以就差額部分給本企業(yè)開來增值稅專用發(fā)票，則本企業(yè)可以就差額部分給下游繼續(xù)開發(fā)票，因此可以全額開票。差額征稅而全額開票的情況有以下這些情況：建筑分包（簡易計(jì)稅）、轉(zhuǎn)讓二手房（簡易計(jì)稅）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目（一般計(jì)稅）（國家政策照顧，土地沒有交稅下游也讓抵扣）、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)（簡易計(jì)稅）、航空運(yùn)輸企業(yè)（一般、簡易）、客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)（一般、簡易）。

另外，差額征稅全額開票也體現(xiàn)了國家調(diào)節(jié)行業(yè)稅負(fù)的一種手段，如對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓金支出差額征稅而且可以全額開票的規(guī)定就是這個(gè)政策的體現(xiàn)，國家為了降低房地產(chǎn)市場(chǎng)稅負(fù)通過對(duì)土地出讓金差額扣除的辦法希望對(duì)終端購房者給予稅收優(yōu)惠，所以規(guī)定土地出讓金差額征稅而全額開票，但實(shí)際交易當(dāng)中國家稅收的這種讓利行為能否傳遞到消費(fèi)者身上，還要看房地產(chǎn)市場(chǎng)的買賣雙方供求力量的博弈，最終稅收優(yōu)惠是否會(huì)傳導(dǎo)到消費(fèi)者身上還要由市場(chǎng)來決定。

五、總結(jié)

由以上分析可知，“營改增”后增值稅差額征稅及開票問題較為復(fù)雜，實(shí)務(wù)操作中應(yīng)密切結(jié)合相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行分析，準(zhǔn)確劃分增值稅差額征稅的范圍，采取合適的開票方式，謹(jǐn)慎開票。各地稅務(wù)局應(yīng)盡快落實(shí)差額征稅開票的具體規(guī)定，以幫助納稅人順利開票、報(bào)稅;納稅人應(yīng)就差額征稅的開票方式與操作原則進(jìn)行深入理解與把控，規(guī)范自身開票行為，將差額征稅開票流程與納稅申報(bào)流程相結(jié)合，確保企業(yè)增值額差額征稅順利進(jìn)行。

從更宏觀的國家稅制改革層面來看本次差額征稅政策，我國急需建立一套完善的增值稅理論體系，對(duì)稅收相關(guān)概念術(shù)語要有清晰的界定，對(duì)我國正在進(jìn)行的增值稅改革要有頂層設(shè)計(jì)，不能頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，只做簡單局部修補(bǔ)。“營改增”政策中存在大量過渡性政策，增值稅抵扣鏈條的建立是一個(gè)長期的過程，要想真正建立現(xiàn)代意義上的增值稅制度，需要對(duì)以上各種過渡性政策進(jìn)行不斷完善。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 舒岳，黃慶平.對(duì)“營改增”差額征收下納稅管理的思考——以旅行社為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2017，（09）.

[ 2 ] 方懷增.勞務(wù)派遣公司采用簡易計(jì)稅辦法差額征稅稅負(fù)較低[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2018，（05）.

[ 3 ] 呂紅燕.“營改增”差額征稅的財(cái)稅問題分析[J].納稅，2017，（08）.

[ 4 ] 譚偉，朱建元，譚婷元.營改增減稅效應(yīng)傳導(dǎo)失靈與建筑業(yè)增值稅政策調(diào)整[J].稅務(wù)研究，2017，（12）.

[ 5 ] 周建均.如何把握旅游業(yè)營改增的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理[J].中國稅務(wù)，2017，（01）.

【作者簡介】

張延輝，男，聊城大學(xué)商學(xué)院副教授，財(cái)政學(xué)博士;研究方向：稅收理論與實(shí)務(wù)。