審計(jì)行為理念的基本問(wèn)題研究

【摘要】在產(chǎn)權(quán)關(guān)系演進(jìn)和審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中，對(duì)于基于受托責(zé)任和治理體系而構(gòu)筑起來(lái)的審計(jì)關(guān)系契約，審計(jì)行為理念始終貫穿其中，并被作為審計(jì)實(shí)踐的理性基礎(chǔ)和邏輯理路。理論界和實(shí)務(wù)界通過(guò)對(duì)審計(jì)行為理念和現(xiàn)實(shí)困局的認(rèn)知，探求審計(jì)行為理念的理性基礎(chǔ)、基本內(nèi)涵、邏輯形態(tài)和形式內(nèi)容，并立足于客觀可能性和主觀性、傾向性和功利性兩個(gè)維度對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行判定和評(píng)價(jià)，構(gòu)建系統(tǒng)、完善、理性的審計(jì)行為理念體系，將審計(jì)行為理念的追求引向?qū)徲?jì)終極價(jià)值的追求。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)行為理念;審計(jì)關(guān)系契約;受托責(zé)任;獨(dú)立性

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）05-0094-6

一、前言

審計(jì)作為受托責(zé)任的產(chǎn)物，代表產(chǎn)權(quán)理論在近現(xiàn)代的突破性發(fā)展，是一種所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離模式下的制度性授權(quán)責(zé)任形式。它基于不同的治理訴求和產(chǎn)權(quán)所有權(quán)模式，形成了三種不同的存在形態(tài)：一是基于社會(huì)治理和產(chǎn)權(quán)監(jiān)管的社會(huì)審計(jì)模式;二是基于國(guó)家治理和產(chǎn)權(quán)監(jiān)管的國(guó)家審計(jì)模式;三是基于組織內(nèi)部治理和監(jiān)管的內(nèi)部審計(jì)模式。

改革開(kāi)放以來(lái)，隨著產(chǎn)權(quán)制度的進(jìn)一步明晰和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的劇增，我國(guó)構(gòu)建了較為完善的審計(jì)制度體系和審計(jì)行為機(jī)制，無(wú)論在客觀上還是在主觀上，均要求從理論上完善審計(jì)制度規(guī)范并詮釋審計(jì)行為，達(dá)到法的層面的規(guī)制，進(jìn)而達(dá)到對(duì)法的精神的追求。理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)和依據(jù)進(jìn)行了全方位的探討，并立足于哲學(xué)理性和法律規(guī)范層面予以考量和分析，在理論探索和業(yè)務(wù)實(shí)踐中，基于契約視角的審計(jì)關(guān)系，準(zhǔn)確定位審計(jì)的基本范疇[1] 。

審計(jì)是一種理論與實(shí)踐、理念與操作、訴求（價(jià)值）與實(shí)現(xiàn)（結(jié)果）相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的、特定的新型學(xué)科形態(tài)和職業(yè)形態(tài)，其所轄的審計(jì)理論、規(guī)范、技術(shù)、方法、手段以及基本范疇、原則、立場(chǎng)等均需要最為基礎(chǔ)、系統(tǒng)、一般性的理論支撐，并將類化的觀點(diǎn)和方法應(yīng)用于具體、特定的審計(jì)行為，進(jìn)而達(dá)成基于判定的結(jié)果可能性實(shí)現(xiàn)和基于治理的組織治理實(shí)現(xiàn)[2] 。

二、審計(jì)行為理念的基本范疇分析

（一）范疇及邊界

審計(jì)理念作為審計(jì)學(xué)科領(lǐng)域系統(tǒng)化、一般化的思維方式和行為指南，關(guān)乎原則、范疇、邏輯關(guān)系、形式論、判定、可能性以及對(duì)現(xiàn)實(shí)或?qū)嵺`的反思和指向，是一切審計(jì)行為存在的理性根源。審計(jì)學(xué)科領(lǐng)域的行為理念問(wèn)題是該學(xué)科領(lǐng)域行為研究總的思路和方向，是判定該學(xué)科領(lǐng)域成熟與否的基本標(biāo)準(zhǔn)，其經(jīng)系統(tǒng)化并以范式存在，其范圍可以拓展至該學(xué)科領(lǐng)域的邊界[3] 。

審計(jì)行為的邊界是劃分職責(zé)和厘清責(zé)任的基本標(biāo)尺和界限，其范圍取決于審計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域拓展的廣度和深度。在審計(jì)實(shí)踐中，基于受托責(zé)任和產(chǎn)權(quán)契約的審計(jì)行為的實(shí)施應(yīng)當(dāng)貫穿經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的論證、決策、實(shí)施和審核的全過(guò)程，并覆蓋所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。審計(jì)行為的邊界應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其內(nèi)容的“權(quán)界”為界限，其監(jiān)督職責(zé)應(yīng)覆蓋涉及經(jīng)濟(jì)的權(quán)力主體行為、運(yùn)行程序、授權(quán)、權(quán)力對(duì)象及成果效能等所有關(guān)聯(lián)性要素。

（二）一般性問(wèn)題

對(duì)于審計(jì)行為基本范疇的認(rèn)知和行為邊界的識(shí)別，屬于審計(jì)行為的訴求、模式和導(dǎo)向的判定問(wèn)題，需要從其內(nèi)在的、邏輯的和關(guān)聯(lián)的一般性問(wèn)題入手，并從以下六個(gè)方面進(jìn)行基本的抽象和解析：

1. 基本原則、立場(chǎng)和觀念問(wèn)題。該問(wèn)題本質(zhì)上是意識(shí)問(wèn)題，是在行為和實(shí)踐中抽象出來(lái)的普遍適用、共同認(rèn)可的一般性遵循、規(guī)則和理念。其植根于具體執(zhí)業(yè)行為和業(yè)務(wù)實(shí)踐，但又超脫且抽象于具體形態(tài)，是行為自覺(jué)和模式內(nèi)化的表現(xiàn)，具有歷史概括性和邏輯體系性。

2. 主體、客體、內(nèi)容的識(shí)別及其開(kāi)放性問(wèn)題。該問(wèn)題本質(zhì)上是從不同的維度對(duì)審計(jì)行為進(jìn)行識(shí)別，構(gòu)建審計(jì)行為具體化和抽象化沖突協(xié)調(diào)機(jī)制，將審計(jì)行為理念和實(shí)踐貫徹于所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)領(lǐng)域和行為領(lǐng)域，并基于廣域視角實(shí)現(xiàn)審計(jì)行為識(shí)別和拓展的開(kāi)放性。

3. 審計(jì)的邏輯理路與可能性問(wèn)題。構(gòu)建以問(wèn)題和結(jié)果為導(dǎo)向的審計(jì)行為路徑，即審計(jì)行為理念貫徹的邏輯理路問(wèn)題，最終以體系構(gòu)建、路徑暢通和結(jié)果實(shí)現(xiàn)為價(jià)值的目標(biāo)設(shè)定，達(dá)成條件預(yù)設(shè)與客觀現(xiàn)實(shí)協(xié)調(diào)模式下的可能性實(shí)現(xiàn)。

4. 審計(jì)行為的關(guān)涉與判定性問(wèn)題。基于獨(dú)立性問(wèn)題對(duì)審計(jì)行為實(shí)施的利益關(guān)聯(lián)主體和因素進(jìn)行界定和識(shí)別，用以認(rèn)定和評(píng)價(jià)審計(jì)判斷和行為導(dǎo)向問(wèn)題，界定其是否符合獨(dú)立性、客觀性和專業(yè)性的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平。

5. 審計(jì)行為的導(dǎo)向性問(wèn)題。不論是基于問(wèn)題還是基于對(duì)象，是基于社會(huì)預(yù)期還是基于客觀可能性，是基于治理實(shí)現(xiàn)還是基于績(jī)效（結(jié)果）實(shí)現(xiàn)，審計(jì)行為的關(guān)涉與判定性問(wèn)題在本質(zhì)上都是審計(jì)行為模式和導(dǎo)向的選擇問(wèn)題。

6. 審計(jì)理念系統(tǒng)化和審計(jì)的法境界問(wèn)題。即如何通過(guò)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究，抽象出普遍的、一般的審計(jì)基本原則、立場(chǎng)和方法，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)規(guī)范由外化的規(guī)制性和他律性向內(nèi)化的理念性和自律性轉(zhuǎn)化，達(dá)到審計(jì)規(guī)范契合于行為理念的境界。

（三）基本特征

對(duì)審計(jì)行為一般性問(wèn)題的系統(tǒng)化認(rèn)知的廣度和包容度是判定審計(jì)行為理念成熟度的基本標(biāo)準(zhǔn)，即在不涉及具體審計(jì)問(wèn)題和原則的情況下，審計(jì)行為理念并不具有直接實(shí)踐功能，這就要求從根本上提升對(duì)審計(jì)行為理念的認(rèn)知、理解和貫徹。

審計(jì)行為理念具備如下五個(gè)基本特征：一是形而上。即超脫于審計(jì)的實(shí)踐領(lǐng)域和具體形態(tài)，用以引導(dǎo)具體的審計(jì)行為、審計(jì)形態(tài)、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法。二是抽象性?；趯?duì)審計(jì)行為和業(yè)務(wù)實(shí)踐的抽象，從精神層面追求審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，用于引導(dǎo)審計(jì)理論體系的構(gòu)建和對(duì)審計(jì)行為境界的追求，在間接渠道上起到一定作用。三是指向性。審計(jì)行為理念的間接指導(dǎo)作用具有明顯的指向性，即指向?qū)徲?jì)行為模式選擇和審計(jì)行為所達(dá)的權(quán)界范圍內(nèi)的公序良俗，這是審計(jì)哲學(xué)所追求的最終目標(biāo)。四是判定性。審計(jì)行為理念具有秩序構(gòu)建或重構(gòu)功能，能夠判定審計(jì)行為模式選擇，保障或糾正審計(jì)秩序，使其相對(duì)穩(wěn)定。五是可能性。作為一般性的抽象，在基本立場(chǎng)和原則統(tǒng)一的前提下，審計(jì)行為理念具有間接引導(dǎo)實(shí)踐的功能，這在操作上提供了能動(dòng)性選擇技術(shù)和手段的可能，就方法論意義而言，提供了多種渠道解決問(wèn)題的可能性。

三、審計(jì)行為理念認(rèn)知的困局

審計(jì)行為理念的系統(tǒng)化及其范疇的不斷拓展，本質(zhì)上要求轉(zhuǎn)變審計(jì)思維模式、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)實(shí)踐手段、審計(jì)主體價(jià)值、審計(jì)行為自律以及審計(jì)判斷模式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)模式和技術(shù)方法選擇路徑的轉(zhuǎn)型和升華，形成傳統(tǒng)思維與現(xiàn)代理念、查錯(cuò)糾弊與效益（績(jī)效）評(píng)價(jià)、監(jiān)督與內(nèi)控構(gòu)建、責(zé)任落實(shí)與職責(zé)界定、規(guī)則程序與新技術(shù)手段等協(xié)調(diào)配合、目標(biāo)契合的行為模式。在審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界，審計(jì)行為理念和審計(jì)行為實(shí)踐在形式和內(nèi)容上存在明顯的差異和沖突，即精神追求（境界）與模式構(gòu)建、行為意識(shí)與行為實(shí)踐、行為引導(dǎo)與路徑選擇、價(jià)值訴求與結(jié)果實(shí)現(xiàn)的分歧和矛盾。

（一）審計(jì)行為不受限（假定條件）與主體能力受限（現(xiàn)實(shí)條件）的沖突

基于受托責(zé)任的審計(jì)行為并非基于主觀臆斷的授權(quán)責(zé)任和關(guān)系契約，其應(yīng)當(dāng)具備自然法的基本精神和特征，在假定市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充分的條件下，審計(jì)行為應(yīng)當(dāng)延伸至所有產(chǎn)權(quán)關(guān)系和授權(quán)行為的邊界而不受限制、干涉和約束，具備天賦的契約精神是審計(jì)獨(dú)立性價(jià)值的終極體現(xiàn)。但在審計(jì)實(shí)踐中，因主體在勝任能力、專業(yè)素養(yǎng)、道德水平、判斷能力、價(jià)值追求等方面存在差異，在實(shí)施審計(jì)行為的過(guò)程中造成客觀的審計(jì)行為受限，與審計(jì)行為不受限的理想追求產(chǎn)生矛盾，其本質(zhì)是基于假設(shè)和基于實(shí)踐的沖突和矛盾，而且這種沖突難以彌合。為保障審計(jì)行為相對(duì)的公平公正，審計(jì)主體往往通過(guò)設(shè)置一定的規(guī)范、指南和程序予以彌補(bǔ)，用以保障審計(jì)行為的結(jié)果接近于事實(shí)本身。

（二）基于所有者（產(chǎn)權(quán)人）受托責(zé)任與基于經(jīng)營(yíng)者（管理者）受托責(zé)任的悖論

發(fā)端于所有者授權(quán)的受托責(zé)任在本質(zhì)上是所有者意志的延伸，是產(chǎn)權(quán)所有與有效經(jīng)營(yíng)關(guān)系得以維系的保障，這種監(jiān)督權(quán)力體現(xiàn)了所有者管理權(quán)的部分讓渡。由于市場(chǎng)環(huán)境不夠成熟、產(chǎn)權(quán)不夠明晰、職責(zé)邊界模糊、責(zé)任推讓和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁等現(xiàn)實(shí)情況的存在，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者（管理者）逐漸侵蝕了所有者的權(quán)力，受托責(zé)任的授權(quán)主體被混淆，致使審計(jì)監(jiān)督管理職責(zé)被弱化，從而淪為某些行為合法化的工具。對(duì)此，理論界和實(shí)務(wù)界不斷在立法層面、審計(jì)實(shí)踐層面進(jìn)行努力，也不斷在理順市場(chǎng)主體關(guān)系、產(chǎn)權(quán)關(guān)系和授權(quán)關(guān)系，以明晰受托責(zé)任。

（三）獨(dú)立性（審計(jì)主體）評(píng)判與期望（社會(huì)需要）評(píng)判的矛盾

審計(jì)獨(dú)立性決定了審計(jì)行為模式選擇和審計(jì)結(jié)果的客觀性和可靠性，是審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)要素。在受托責(zé)任形式下，形式上和精神上的獨(dú)立性能夠有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，并對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行客觀判斷和有效評(píng)價(jià)，這成為受益主體和社會(huì)受眾的理想和價(jià)值追求，并逐漸成為一種社會(huì)需要和社會(huì)大眾的期望。在審計(jì)實(shí)踐中，由于管理當(dāng)局干涉、審計(jì)機(jī)構(gòu)地位受限、信息渠道不暢、個(gè)體行為尋租等原因，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性不足或失效，引發(fā)評(píng)判的客觀性危機(jī)，進(jìn)而與社會(huì)期望背道而馳，逐漸引發(fā)信任危機(jī)，形成獨(dú)立性評(píng)判與期望評(píng)判的矛盾。理論界和實(shí)務(wù)界不斷探求彌補(bǔ)的渠道，通過(guò)構(gòu)建職業(yè)化組織、職業(yè)道德體系和行為規(guī)制程序，培育獨(dú)立性的價(jià)值理念和精神追求，來(lái)彌合這個(gè)矛盾。

（四）行為尋租（主觀惡意）與可能性（客觀存在）的悖論

審計(jì)行為實(shí)施的結(jié)果在本質(zhì)上存在某種單一的客觀可能性，即結(jié)果的唯一性，這也是審計(jì)行為實(shí)施的基本前提，所以審計(jì)主體不斷追求這種可能性，以探求審計(jì)事項(xiàng)的真相，為授權(quán)者和受眾提供所需的信息，達(dá)到履行受托責(zé)任的目的。在審計(jì)實(shí)踐中，這種客觀可能性卻因?yàn)槔嬷黧w的行為尋租而變得不可預(yù)測(cè)，打破了既有結(jié)果的實(shí)現(xiàn)路徑，從而在根本上改變了利益均衡格局，引發(fā)利益流失。基于利益導(dǎo)向的行為尋租現(xiàn)象引發(fā)了一系列的不良后果和風(fēng)險(xiǎn)，難以通過(guò)個(gè)人的勝任能力和專業(yè)素養(yǎng)來(lái)衡量和判斷。在審計(jì)實(shí)踐中，通過(guò)構(gòu)建基本行為規(guī)范的指南、價(jià)值及目標(biāo)框架體系、審計(jì)文化和內(nèi)涵來(lái)達(dá)到規(guī)制行為的目的，促使審計(jì)行為實(shí)施指向客觀事實(shí)和客觀結(jié)果。而基于能力、受托責(zé)任、判斷、責(zé)任劃分以及行為尋租等要素的考量，理想的價(jià)值追求和實(shí)踐的行為受限卻存在于審計(jì)行為實(shí)施的全過(guò)程中，在客觀上扭曲了對(duì)審計(jì)行為理念的認(rèn)知，造成審計(jì)實(shí)踐的局限性。

四、審計(jì)行為理念體系構(gòu)建

（一）理論基礎(chǔ)

1. 主體價(jià)值理論。審計(jì)行為理念的貫徹和執(zhí)行取決于主體的價(jià)值理念、專業(yè)素養(yǎng)、勝任能力、獨(dú)立性、道德水平，形成以受托責(zé)任為職責(zé)、以獨(dú)立性為基礎(chǔ)、以審計(jì)客觀規(guī)律為前提、以審計(jì)主體的客觀判斷為核心、以利于社會(huì)和組織主體的“人的存在”為能動(dòng)性要素的較為系統(tǒng)的理論體系。該體系的核心是作為主體的人的存在，并判定主體應(yīng)當(dāng)具備的利益價(jià)值取向和判斷客觀性，其本質(zhì)是審計(jì)主體的能動(dòng)性實(shí)踐及其結(jié)果實(shí)現(xiàn)的客觀可能性，以及審計(jì)主體對(duì)事項(xiàng)結(jié)果獨(dú)立客觀的價(jià)值判斷，其作為審計(jì)領(lǐng)域的主體價(jià)值觀，成為審計(jì)行為理念的核心價(jià)值[4] 。

2. 所知學(xué)理論。所知學(xué)理論認(rèn)為，知是認(rèn)識(shí)和改造世界不可或缺的實(shí)踐要素，所知是知的成果，所知必然存在既定的、客觀的結(jié)果。在審計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域，審計(jì)行為的實(shí)施應(yīng)當(dāng)具有明確結(jié)果性指向，任何審計(jì)行為對(duì)象的存在都是基于對(duì)客觀事實(shí)的認(rèn)可和客觀規(guī)律的遵循。審計(jì)主體之所以能夠?qū)嵤徲?jì)行為，其前提必須是存在可靠的真相和確定的結(jié)論，即所知學(xué)理論所倡導(dǎo)的基本理念，這與審計(jì)行為追求客觀公正的程序和結(jié)果的理念一致，進(jìn)而從根本上完善審計(jì)行為理念[5] 。

3. 審計(jì)關(guān)系契約論。在產(chǎn)權(quán)關(guān)系的演進(jìn)過(guò)程中，審計(jì)受托責(zé)任是基于責(zé)任缺失而構(gòu)筑起來(lái)的，是審計(jì)委托人（產(chǎn)權(quán)所有者）與審計(jì)人之間形成的關(guān)系契約，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的較為穩(wěn)固的授權(quán)關(guān)系和受托責(zé)任，這種契約關(guān)系具有自然神授的特征，屬于自然法的范疇。在近代審計(jì)實(shí)踐中，雖然審計(jì)職權(quán)的界定和機(jī)構(gòu)設(shè)立由憲法予以規(guī)制，但在本質(zhì)上是對(duì)受托責(zé)任關(guān)系的承認(rèn)，屬于對(duì)審計(jì)關(guān)系契約的確認(rèn)和認(rèn)可。在理論上，審計(jì)關(guān)系契約的存在奠定了現(xiàn)代審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，確立了審計(jì)的獨(dú)立地位;在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)關(guān)系契約在根本上發(fā)展了產(chǎn)權(quán)理論，合理劃分和界定了主體利益邊界，從而可以進(jìn)行客觀的審計(jì)判斷。

（二）審計(jì)行為模式緣起

審計(jì)行為既是審計(jì)主體的組織行為，又是審計(jì)主體的成員行為，兩者的目標(biāo)和價(jià)值在根本上是一致的。但究其本質(zhì)而言，實(shí)施任何審計(jì)行為均應(yīng)依托于主體價(jià)值、關(guān)系契約和授權(quán)行為，其行為基本理念的貫徹能夠有效引導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的方向和成果。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)行為模式的選擇決定了審計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域的職業(yè)判斷和結(jié)果的客觀可能性。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在各主要經(jīng)濟(jì)體的確立和成熟，審計(jì)的職能定位逐漸得以延伸和拓展，審計(jì)組織的存在價(jià)值越來(lái)越被審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界所關(guān)注，圍繞審計(jì)地位的問(wèn)題探索審計(jì)行為模式的緣起，進(jìn)而在根本上確立客觀公正的基于層次性授權(quán)的審計(jì)行為模式，即根據(jù)授權(quán)主體的層次、受托責(zé)任的層次、獨(dú)立性層次確立審計(jì)組織的地位，形成與組織地位相當(dāng)?shù)膶徲?jì)行為模式。其主要法理來(lái)源為憲法，其授權(quán)模式主要為立法者授權(quán)（審計(jì)法院）、所有者授權(quán)（審計(jì)委員會(huì)）或行政當(dāng)局授權(quán)（政府審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)），不同層次的授權(quán)在審計(jì)行為目標(biāo)設(shè)定、審計(jì)效能發(fā)揮、審計(jì)獨(dú)立性地位等方面存在顯著的差異，這在根本上決定了審計(jì)行為的客觀判斷水平及其所負(fù)載終極價(jià)值的層次[6] 。

（三）審計(jì)行為的立場(chǎng)及判定

在審計(jì)實(shí)踐中，依法獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)是保障審計(jì)判斷客觀和結(jié)果公正的基礎(chǔ)。在市場(chǎng)配置資源的機(jī)制下，審計(jì)主體往往通過(guò)程序和實(shí)質(zhì)性審核強(qiáng)化對(duì)組織內(nèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所施以的有效審計(jì)監(jiān)督和控制，并在獨(dú)立性和客觀判斷的基本原則下，積極考量本組織的成本效益，有效運(yùn)用信息技術(shù)、計(jì)算技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行信息數(shù)據(jù)的集成、處理和分析;同時(shí)，將傳統(tǒng)的查錯(cuò)糾弊方法轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾匾运綖橐罁?jù)、要素系統(tǒng)化為基礎(chǔ)、組織績(jī)效實(shí)現(xiàn)為目標(biāo)、客觀公正判斷為價(jià)值取向的抽樣技術(shù)和實(shí)證測(cè)試方法，以提升其勝任能力，控制組織績(jī)效水平。

審計(jì)行為立場(chǎng)作為審計(jì)結(jié)果客觀公正實(shí)現(xiàn)的必要標(biāo)準(zhǔn)和路徑，即審計(jì)行為的利益傾向性問(wèn)題能夠有效解決審計(jì)實(shí)踐中行為理念的價(jià)值指向和框架問(wèn)題，但公正性、客觀性水平則受制于審計(jì)成員個(gè)體的主觀要素及個(gè)體價(jià)值訴求。在審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)在利益、程序、結(jié)果及行為引導(dǎo)模式方面界定審計(jì)立場(chǎng)問(wèn)題：一是判斷審計(jì)行為利益導(dǎo)向問(wèn)題，看其是否與審計(jì)組織的目標(biāo)價(jià)值一致，即組織認(rèn)同和利益協(xié)調(diào)的態(tài)度一致性問(wèn)題;二是考察審計(jì)行為過(guò)程，即審查審計(jì)程序的執(zhí)行是否符合規(guī)范，是否存在傾向性判斷問(wèn)題，是否存在被干涉和控制的行為;三是驗(yàn)證審計(jì)結(jié)果的客觀性，看其是否存在主觀判斷和評(píng)價(jià)的問(wèn)題，是否存在獨(dú)立性被操縱的情況;四是判斷審計(jì)行為主體精神狀態(tài)，看其在精神上是否獨(dú)立，是否形成審計(jì)組織文化和行動(dòng)指南，價(jià)值追求是否與組織目標(biāo)設(shè)定一致。

（四）審計(jì)行為心理哲學(xué)——獨(dú)立性哲學(xué)

獨(dú)立性哲學(xué)作為審計(jì)行為心理哲學(xué)的核心內(nèi)容以及當(dāng)代審計(jì)理論的重要理念和意識(shí)，決定了審核過(guò)程、審核行為、審核理念和審核成果的有效性和效益性。在審核體系中，獨(dú)立性哲學(xué)應(yīng)作為基本的審計(jì)原則和理念予以貫徹。從當(dāng)下審計(jì)實(shí)踐的困局來(lái)看，獨(dú)立性又倍受各種外在力量的挑戰(zhàn)，所以，獨(dú)立性地位的存在是構(gòu)建審核體系的基本前提，主要從如下方面予以判斷和構(gòu)建[7] 。

1. 組織主體及其成員。對(duì)審計(jì)組織主體和人員而言，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為機(jī)構(gòu)的形式獨(dú)立性和人員的精神獨(dú)立性。其中，機(jī)構(gòu)的形式獨(dú)立本質(zhì)上是確保審計(jì)執(zhí)業(yè)行為、審計(jì)程序執(zhí)行、審計(jì)經(jīng)費(fèi)保障等不受任何外在組織和力量的干涉、阻礙和限制;人員的精神獨(dú)立是指審計(jì)人員可以自主、自由地履行審計(jì)職責(zé)，而不受到任何外在的壓力、脅迫或報(bào)復(fù)。

2. 職業(yè)化及職業(yè)道德。審計(jì)人員職業(yè)化及遵循基本的職業(yè)道德是保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在要求和基本保障。其中，職業(yè)化能確保判斷的客觀性和結(jié)果的客觀可能性，是審計(jì)發(fā)展的必然路徑和結(jié)果;職業(yè)道德能確保審計(jì)人員的自我規(guī)制、自我反思和自我約束，是審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的自律機(jī)制，能保障審計(jì)的獨(dú)立性水平、客觀性水平和控制性水平。

3. 規(guī)范性及行為模式。樹(shù)立審計(jì)權(quán)威，應(yīng)做到依法審計(jì)，適用統(tǒng)一的法律規(guī)范、行為規(guī)范和操作規(guī)范，防止職業(yè)徇私舞弊;同時(shí)，要培育審計(jì)良序文化，形成審計(jì)組織及其成員內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的行為模式和價(jià)值導(dǎo)向，保證審計(jì)職業(yè)具備應(yīng)有的權(quán)威性和獨(dú)立性，保障審計(jì)獨(dú)立性水平。

4. 價(jià)值取向。審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的立場(chǎng)、理念和利益訴求等價(jià)值取向作為審計(jì)獨(dú)立性水平終極價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，彰顯了獨(dú)立性的基本內(nèi)涵和價(jià)值發(fā)端，最終能夠正確指引審計(jì)獨(dú)立性空間不被擠壓和排斥。

（五）審計(jì)行為理念的邏輯形態(tài)

審計(jì)行為理念全方位涵蓋了審計(jì)行為所秉承的監(jiān)督、高效、廉潔、創(chuàng)新、服務(wù)等理念，基于內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從不同的層次、維度、價(jià)值進(jìn)行梳理和總結(jié)，將內(nèi)在的理念存在外化為一種可識(shí)別的符號(hào)，并深入剖析審計(jì)行為理念的內(nèi)涵和本質(zhì)，促使這些理念內(nèi)化成審計(jì)人員的基本行為模式，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)的終極價(jià)值?；谀Ｊ竭x擇和行為導(dǎo)向的視角來(lái)分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)行為理念主要存在以下邏輯形態(tài)：規(guī)范內(nèi)化與模式選擇、結(jié)果實(shí)現(xiàn)與客觀可能、風(fēng)險(xiǎn)控制與創(chuàng)新管理、道德原則與誠(chéng)信執(zhí)業(yè)、問(wèn)題導(dǎo)向與績(jī)效實(shí)現(xiàn)、行為獨(dú)立與協(xié)調(diào)溝通、服務(wù)組織與職業(yè)判斷、自我反思與自我規(guī)制等。其本質(zhì)是基于對(duì)審計(jì)終極價(jià)值的追求，將審計(jì)規(guī)范體系與審計(jì)行為模式進(jìn)行抽象化、體系化和準(zhǔn)則化的內(nèi)化與契合，在審計(jì)行為模式選擇的過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)審計(jì)行為“自發(fā)行為構(gòu)建（規(guī)范自覺(jué)）—自覺(jué)規(guī)范執(zhí)行（行為自覺(jué)）—自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)（理念自覺(jué)）”的路徑和抽象選擇。

（六）審計(jì)行為理念的形式內(nèi)容

審計(jì)行為理念具有特定的內(nèi)容。在理論層面，其內(nèi)涵外延拓展至審計(jì)行為所指向的任何范圍，引導(dǎo)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界不斷追求其精神價(jià)值。在審計(jì)實(shí)踐層面，審計(jì)行為理念是否被貫徹和執(zhí)行，取決于行為實(shí)施者“學(xué)習(xí)—認(rèn)知—遵循—內(nèi)化”的理性境界水平，這在客觀上需要將審計(jì)行為理念外化于行為規(guī)范、行為習(xí)慣、行為程序及行動(dòng)指南之中。

1. 行為規(guī)范。行為規(guī)范是審計(jì)行為理念在審計(jì)法律規(guī)范中被確認(rèn)和認(rèn)可而形成的強(qiáng)制性規(guī)范，用以規(guī)制審計(jì)行為的實(shí)施，界定審計(jì)行為邊界及審計(jì)職責(zé)，防止出現(xiàn)審計(jì)越權(quán)、審計(jì)不作為及行為尋租等現(xiàn)象，在國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等層面均有所體現(xiàn)，如審計(jì)法規(guī)、審計(jì)基本準(zhǔn)則、審計(jì)道德準(zhǔn)則、審計(jì)具體準(zhǔn)則等。

2. 行為習(xí)慣。行為習(xí)慣是在審計(jì)實(shí)踐中形成的系統(tǒng)化的尚未被確認(rèn)和認(rèn)可的一貫性行為模式，雖然沒(méi)有成文化的表現(xiàn)形態(tài)，卻在審計(jì)行為實(shí)施中貫穿始終，影響深遠(yuǎn)，如審計(jì)模式、理念、路徑、方法、技術(shù)和手段能夠有效貫徹于審計(jì)的全過(guò)程。審計(jì)主體及其成員必須秉承公序良俗、客觀公平的執(zhí)業(yè)理念，自覺(jué)地構(gòu)建學(xué)習(xí)型組織，拓展專業(yè)知識(shí)面，提高專業(yè)素養(yǎng)以及職業(yè)判斷和評(píng)價(jià)能力。

3. 行為程序。程序是行為規(guī)范、行為習(xí)慣在行為操作層面有形或無(wú)形的程式化，能夠引導(dǎo)、矯正、固化和識(shí)別行為理念并貫徹于審計(jì)行為實(shí)踐中，有效實(shí)現(xiàn)行為適當(dāng)、程序有效、操作規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一和口徑一致，如送審程序、審核程序、結(jié)果審批程序等，防止人為因素妨礙或干涉審計(jì)過(guò)程，引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和結(jié)果失當(dāng)。

4. 行動(dòng)指南。在貫徹規(guī)范、理念和程序的基礎(chǔ)上，成熟的審計(jì)組織一般會(huì)將內(nèi)在的價(jià)值和精神外化為形式化的行動(dòng)綱領(lǐng)性文件，使其成為審計(jì)操作手冊(cè)或?qū)徲?jì)行動(dòng)指南，用以協(xié)調(diào)和統(tǒng)一審計(jì)組織和成員的行為指向和價(jià)值追求。

五、審計(jì)行為判定的路徑

對(duì)審計(jì)行為理念的研究，歸根結(jié)底是對(duì)審計(jì)實(shí)踐行為的判定和評(píng)價(jià)，從而尋求實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極價(jià)值的基本路徑，更好地綱舉目張、引導(dǎo)實(shí)踐，使審計(jì)行為回歸其本真的獨(dú)立性價(jià)值，履行審計(jì)關(guān)系契約所賦予的審計(jì)職責(zé)和職業(yè)擔(dān)當(dāng)。在實(shí)踐中，審計(jì)行為理念應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)審計(jì)主體和成員依法、獨(dú)立、廉潔、高效地實(shí)施審計(jì)行為，實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的客觀公正，踐行審計(jì)價(jià)值。對(duì)審計(jì)行為的判定，本質(zhì)上是對(duì)審計(jì)行為理念貫徹程度的判定，是對(duì)審計(jì)理性實(shí)踐價(jià)值的判斷?；趯?duì)審計(jì)職業(yè)判斷受限于主觀性和功利性現(xiàn)實(shí)因素的綜合考量，在審計(jì)實(shí)踐中，需要將審計(jì)行為的判斷構(gòu)建于對(duì)客觀可能性和主觀功利性充分協(xié)調(diào)與權(quán)衡的基礎(chǔ)之上，以彰顯審計(jì)客觀、公平、無(wú)私的行為理念和價(jià)值追求[8] 。

（一）判定依據(jù)

審計(jì)行為理念決定結(jié)果的客觀可能性水平，能夠保證審計(jì)主體基本、客觀的立場(chǎng)傾向，在具體的審計(jì)實(shí)踐中，結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)操作規(guī)程和判斷經(jīng)驗(yàn)，主要從利益訴求、價(jià)值取向、程序契約和模式選擇等方面對(duì)審計(jì)行為理念進(jìn)行綜合判定。

一是審計(jì)主體利益關(guān)聯(lián)是否適當(dāng)，即審計(jì)主體與利益相關(guān)方保持何種關(guān)系，是否超越職責(zé)界限，是否存在實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)聯(lián);二是審計(jì)成員的利益訴求是否超越合理邊界、權(quán)責(zé)設(shè)定以及授權(quán)層次和范圍，是否存在權(quán)力尋租;三是價(jià)值取向在形式和精神層面是否與組織目標(biāo)一致，審計(jì)主體及成員是否以保障所有權(quán)者或授權(quán)者權(quán)益為基本的價(jià)值追求，是否將實(shí)現(xiàn)本組織的目標(biāo)設(shè)定為審計(jì)行為的目標(biāo);四是行為模式選擇和關(guān)系契約是否合法、是否符合組織利益，審計(jì)程序和職責(zé)設(shè)定是否與組織利益相悖，能否維系穩(wěn)定的授權(quán)責(zé)任和產(chǎn)權(quán)關(guān)系;五是是否存在良序的審計(jì)文化傳統(tǒng)，即發(fā)掘和梳理審計(jì)行為傳統(tǒng)和習(xí)慣，建立和遵循依法、有序、公正的審計(jì)行為模式和思維方式，形成自覺(jué)履行的行動(dòng)指南。

（二）客觀可能性判斷

審計(jì)行為的邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)建立在對(duì)審計(jì)行為自身認(rèn)知和審計(jì)行為結(jié)果認(rèn)知的判定的基礎(chǔ)之上，其具備行為意識(shí)形而上和行為實(shí)踐形而下的雙重特性。對(duì)行為意識(shí)形而上而言，是行為理念的普遍適應(yīng)性和引導(dǎo)性的基本訴求，其具有抽象性、一般性和邏輯性的本質(zhì)特征，是審計(jì)歷史演進(jìn)和審計(jì)實(shí)踐檢驗(yàn)的基本理性;對(duì)行為實(shí)踐形而下而言，是行為實(shí)踐的具體操作性和選擇競(jìng)合性的結(jié)果實(shí)現(xiàn)訴求，其具有具體性、現(xiàn)實(shí)性和實(shí)踐性的本質(zhì)特征，是審計(jì)行為理念的現(xiàn)實(shí)內(nèi)化和路徑耦合的實(shí)踐基礎(chǔ)。由此不難看出，對(duì)審計(jì)行為的判定一定是建立在行為意識(shí)領(lǐng)域和客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)之上的，其行為模式選擇和行為價(jià)值實(shí)現(xiàn)必然遵循客觀的可能性實(shí)現(xiàn)，即是對(duì)組織治理實(shí)現(xiàn)、行為路徑實(shí)現(xiàn)和績(jī)效導(dǎo)向?qū)崿F(xiàn)的追求，任何引起、誤導(dǎo)或干預(yù)的因素、行為、意識(shí)、模式和路徑都被視為對(duì)客觀可能性的違背。

（三）主觀性判斷

審計(jì)行為本身具有主觀能動(dòng)性，但這種主觀能動(dòng)性并非主觀臆斷，而是建立在客觀可能性的基礎(chǔ)之上，這就決定了審計(jì)行為的主觀性被控制在合理的區(qū)間范圍內(nèi)，能夠保障結(jié)果的相對(duì)客觀公正。個(gè)體素養(yǎng)、道德水平和利益訴求的差異，可能導(dǎo)致徇私和偏頗的審計(jì)行為，為避免這種主觀性帶來(lái)的結(jié)果失當(dāng)，必須設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)予以衡量和評(píng)判，即：審計(jì)主體是否具備較高的職業(yè)素養(yǎng)和必要的執(zhí)業(yè)勝任能力;形式和精神上的獨(dú)立性是否控制在合理水平，是否存在獨(dú)立性發(fā)揮受限的主客觀因素，審計(jì)行為的實(shí)施是否受到控制和干涉;審計(jì)主體及成員是否遵循一貫的道德修養(yǎng)水平并具備道德自律能力，是否建立了完善的道德審查機(jī)制;審計(jì)判斷是否建立在職業(yè)素養(yǎng)、道德水準(zhǔn)和獨(dú)立履職的基礎(chǔ)之上，審計(jì)判斷的實(shí)現(xiàn)是否基于客觀性水平;管理當(dāng)局的受托責(zé)任、管理責(zé)任與審計(jì)組織的關(guān)系契約、監(jiān)督責(zé)任是否契合，是否存在關(guān)系競(jìng)合和職責(zé)混淆的情況。

（四）傾向性和功利性判斷

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，基于資源優(yōu)化配置和效益追求的需要，任何組織的行為均帶有特定的功利性，這也是組織管理當(dāng)局基于生存競(jìng)爭(zhēng)而追求利益最大化目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的需要。當(dāng)然，審計(jì)行為實(shí)施是組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要路徑，組織不能將自身置于利益體系之外，這與審計(jì)結(jié)果的客觀可能性存在某種價(jià)值分歧和沖突隱患。為防止這種隱患爆發(fā)，在審計(jì)實(shí)踐中，必須將審計(jì)行為的功利性控制在一定的界限之內(nèi)，以程序設(shè)置是否公正，引用的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)是否統(tǒng)一，職責(zé)劃分是否明晰，與組織內(nèi)相關(guān)主體的關(guān)系是否適當(dāng)，與利益相關(guān)方的邊界是否清晰、原則立場(chǎng)是否一致，審計(jì)判斷是否謹(jǐn)慎等要素作為衡量尺度和標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)估審計(jì)行為的利益傾向性和價(jià)值功利性。

六、結(jié)語(yǔ)

基于實(shí)踐的審計(jì)行為理念是審計(jì)人心中的理想和精神追求，在主體理論、所知學(xué)理論和審計(jì)關(guān)系契約等基礎(chǔ)理論的指引下，審計(jì)行為理念的貫徹和執(zhí)行基本遵循了“行為自覺(jué)—意識(shí)自發(fā)—模式內(nèi)化”的路徑?；趯?duì)審計(jì)行為理念的分析，判定審計(jì)行為，為客觀可能性的實(shí)現(xiàn)提供合法有效的路徑，把審計(jì)行為理念內(nèi)化于審計(jì)主體的原則、立場(chǎng)、態(tài)度，外化于行為模式和路徑的選擇，作為審計(jì)主體普遍遵循的行動(dòng)指南，構(gòu)建完善的審計(jì)行為理念體系。

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