“營改增”對勞務(wù)分包問題的影響及對策研究

吳 敏，裴子強(qiáng)

(三峽大學(xué) 水利與環(huán)境學(xué)院，湖北 宜昌 443002)

0 引 言

“營改增”作為我國為深化財稅體制改革、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型而提出的重要政策，肩負(fù)著去重征、平稅負(fù)、促轉(zhuǎn)型、利創(chuàng)新、深發(fā)展的艱巨使命。我國的“營改增”稅制改革采取的是分行業(yè)、劃地域、先試點(diǎn)、再推廣的遞進(jìn)式的改革步伐[1]。2012年，以上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)作為營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)[10]，拉開了我國“營改增”稅制改革的帷幕。2016年5月，建筑業(yè)被納入試點(diǎn)，我國初步實(shí)現(xiàn)全行業(yè)的“營改增”。2017年，黨的十九大報告中再次強(qiáng)調(diào)“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。

建筑業(yè)在“營改增”前，既繳納營業(yè)稅又繳納增值稅，造成重復(fù)納稅現(xiàn)象，使得增值稅的抵扣鏈在中間環(huán)節(jié)斷裂。改征增值稅后，理論上可以解決重復(fù)納稅現(xiàn)象，充分發(fā)揮增值稅的稅收中性，從而降低企業(yè)稅負(fù)。但是由于建筑項(xiàng)目時間跨度大、占用資金多、建設(shè)周期長、涉及范圍廣，加之上下游產(chǎn)業(yè)鏈復(fù)雜、經(jīng)營不規(guī)范導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票取得困難等原因，使得建筑業(yè)在推行“營改增”政策過程中依然存在部分阻礙。

當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)過程中勞務(wù)用工量較大時，施工企業(yè)會將其承攬工程中的勞務(wù)作業(yè)進(jìn)行分包。目前，有關(guān)“營改增”對建筑業(yè)的影響研究大多從財務(wù)會計的角度出發(fā)談稅負(fù)，但是缺少對工程項(xiàng)目勞務(wù)分包方面的系統(tǒng)研究。鑒于此，本文在參考大量研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合工程造價的內(nèi)涵，分別從勞務(wù)分包、勞務(wù)派遣、清包工等3個方面出發(fā)，分析“營改增”后的企業(yè)針對勞務(wù)分包問題的對策，為施工企業(yè)的工程項(xiàng)目成本控制提供參考依據(jù)。

1 研究背景及意義

近年來，我國為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，不斷對增值稅制度進(jìn)行完善和改革[2]，2011年第十七屆五中全會《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》在國務(wù)院的批準(zhǔn)下發(fā)布，簡稱“營改增”[3]。2016年5月1日，營業(yè)稅被增值稅所替代。2017年10月，國務(wù)院常務(wù)會議通過了關(guān)于廢止?fàn)I業(yè)稅暫行條例和修改增值稅暫行條例的決定(草案)，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺，這一部署是深化財稅體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措。

對于施工企業(yè)而言，在項(xiàng)目建設(shè)過程中，自身擁有的作業(yè)隊(duì)伍勞務(wù)成本支出屬于工資形式，但在“營改增”之后，這一部分的人工費(fèi)需按照1%的稅率征繳增值稅的銷項(xiàng)稅額和過去3%的營業(yè)稅相比較，稅負(fù)直接上升，對于企業(yè)來說，無疑加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，如果在增值稅稅制下，施工企業(yè)能獲得勞務(wù)分包方開具的增值稅專票，可以用來抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅額，那么對施工企業(yè)來說無疑是有利的，這就涉及到“營改增”以后如何選擇勞務(wù)分包隊(duì)伍的問題[4-5]。

2 勞務(wù)分包問題

勞務(wù)分包單位在找施工企業(yè)結(jié)算勞務(wù)工資收到價款的同時，需要開出增值稅率為11%的專票給建筑施工企業(yè)用來進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣；若工程項(xiàng)目部直接向勞務(wù)分包商的員工代發(fā)工資，則不開票[6]；如果是選擇勞務(wù)派遣的用工模式，那么勞務(wù)派遣單位需要提供增值稅率為6%的專票，或者選擇按照5%的稅率進(jìn)行差額征稅；如果與勞務(wù)分包單位簽訂清包工合同，則采用3%的征收率納稅。對企業(yè)來說，繳納的稅款均為企業(yè)的費(fèi)用支出，最后的利潤才是企業(yè)追求的目標(biāo)。因此，測算幾種不同稅率下利潤相等時的臨界點(diǎn)，是選擇勞務(wù)分包商時根本出發(fā)點(diǎn)。

2.1 勞務(wù)分包

現(xiàn)有某建筑企業(yè)，假設(shè)其收入為I，銷項(xiàng)稅率為V1，征收率為V2,分別從不同納稅人處接受勞務(wù)，一般納稅人提供的報價為C1(包含增值稅)，適用稅率T1，利潤WA;小規(guī)模納稅人提供報價為C2(包含增值稅)，適用稅率為T2，獲得的利潤為WB。

該企業(yè)適用11%的增值稅稅率，通常市區(qū)的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加之和的稅率取10%。以利潤最大化為目標(biāo)，建立目標(biāo)函數(shù)，下列不等式成立:

(1)

由以上可得:

C2/C1=[(1+T2)×(1-0.1T1)]/[(1+T1)×(1-0.1T2)]

當(dāng)T1=11%，T2=3%時，價格優(yōu)惠點(diǎn)為7.95%；

當(dāng)T1=11%，T2=0%時，價格優(yōu)惠點(diǎn)為12.23%;

當(dāng)T1=3%，T2=0%時，價格優(yōu)惠點(diǎn)為3.31%。

結(jié)果見表1。

表1 確定勞務(wù)分包商的決策點(diǎn)Tab.1 Determine the labor subcontractor′s decision points

由表1可知，勞務(wù)分包商A和勞務(wù)分包商B的稅率分為別為11%和3%時，相對A提出的價格而言，勞務(wù)分包商B只有提供大于7.95%的價格折扣，才具有競爭力，有可能被選擇；否則，一般納稅人勞務(wù)分包商會更加具備競爭力。

2.2 勞務(wù)派遣

根據(jù)財稅相關(guān)文件規(guī)定，“營改增”后，勞務(wù)派遣公司既可按照6%征收增值稅，也可選擇差額計稅。差額征稅是指部分征收稅款，支付的工資、保險等不計稅，而剩下部分采用稅率為5%計稅。即:

差額增稅的這部分稅額可開具增值稅專用發(fā)票，建筑施工企業(yè)可抵扣該部分進(jìn)項(xiàng)稅額。對勞務(wù)派遣公司而言，只用差額部分納稅；而對于建筑施工企業(yè)而言，總支付的價款中只有差額部分能進(jìn)行抵扣，這無疑增重了建筑施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，是不劃算的。此后，建筑企業(yè)會傾向于減少該用工方式。

2.3 清包工

“營改增”后，以清包工的形式提供建筑服務(wù)，是指承擔(dān)施工任務(wù)的勞務(wù)公司只負(fù)責(zé)提供人工服務(wù)不負(fù)責(zé)采購任務(wù)。清包工合同中，建筑勞務(wù)公司可以選擇簡易計稅，實(shí)際的稅率為:

由此可見，建筑勞務(wù)公司的稅率相比之前下降了0.09%。同時，對于建筑企業(yè)而言，選擇將勞務(wù)作業(yè)分包給有資質(zhì)的勞務(wù)公司，并簽訂清包工合同，最合適。如果在大量用工的情況下，不與建筑勞務(wù)公司合作，人工費(fèi)按11%的稅率納稅卻無法抵扣，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)明顯過重。因此，需要一方面迫使施工企業(yè)與有資質(zhì)的勞務(wù)分包企業(yè)簽訂清包工合同，一方面促使企業(yè)技術(shù)部門通過優(yōu)化施工方案、提高機(jī)械設(shè)備的使用率與施工效率等方式來代替部分人力，減少一部分的勞務(wù)開支。同時，伴隨著“營改增”的推進(jìn)，建筑市場逐漸規(guī)范化，以往所采取的用工方式若屬于不正規(guī)的，現(xiàn)在存在合同流、票物流、資金流“三流”不致情況也無法進(jìn)行抵扣，不正規(guī)的用工模式會逐漸被市場所淘汰。

3 建筑業(yè)經(jīng)營管理模式分析

3.1 SWOT戰(zhàn)略分析法

SWOT分析法[7-8]即態(tài)勢分析，就是將與研究對象密切相關(guān)的各種主要內(nèi)部優(yōu)勢、劣勢和外部的機(jī)會和威脅等，通過調(diào)查列舉出來，并依照矩陣形式排列，然后用系統(tǒng)分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中得出一系列相應(yīng)的結(jié)論。而結(jié)論通常帶有一定的決策性，SWOT分別代表4個維度，S-優(yōu)勢、W-劣勢、O-機(jī)遇、T-風(fēng)險，見圖1。

圖1 SWOT分析圖Fig.1 SWOT analysis diagram

3.2 “營改增”的SWOT分析

本文將SWOT分析工具引入到“營改增”對建筑企業(yè)的影響中，通過4個維度來分析建筑企業(yè)所面臨的實(shí)際機(jī)遇和挑戰(zhàn)，從而梳理出符合建筑業(yè)實(shí)際情況的經(jīng)營戰(zhàn)略表，從SO戰(zhàn)略角度考慮企業(yè)的經(jīng)營管理模式，詳細(xì)分析情況見表2。

表2 “營改增”的SWOT分析Tab.2 SWOT analysis of business tax reform value-added tax

4 增值稅下勞務(wù)分包的對策

4.1 用工方式

針對勞務(wù)分包用工方式，施工企業(yè)應(yīng)選擇有資質(zhì)的單位來簽署外包勞務(wù)合同，勞務(wù)分包雖然所能進(jìn)行的抵扣部分不多，但對于大型工程，勞務(wù)費(fèi)用也是一筆巨大的開支。所以，應(yīng)盡可能規(guī)范勞務(wù)用工，提高工人工作效率，獲得最大的效益保證。

針對勞務(wù)派遣用工方式，在“營改增”后，問題逐漸顯現(xiàn)。第一:選擇勞務(wù)派遣方式需要支付工人的工資與社保費(fèi)用，人工成本負(fù)擔(dān)過重。第二:勞動合同法中規(guī)定了勞務(wù)派遣的員工所占比例，不應(yīng)超過10%，但在實(shí)際施工中，勞務(wù)需求量大，往往施工現(xiàn)場使用了大量的派遣民工，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過該比例。第三:勞務(wù)派遣員工所能承接的工作受限。因此，勞務(wù)派遣用工方式不被提倡。

針對大型的建筑企業(yè)集團(tuán)，如果勞務(wù)需求使用量大，那么可以考慮更改經(jīng)營管理的策略，總公司可成立一家專門的建筑勞務(wù)分公司，來為各個子公司提供相應(yīng)的勞務(wù)服務(wù)。那么，施工總承包企業(yè)將直接與該勞務(wù)公司簽訂清包工合同，之后則由總承包企業(yè)帶領(lǐng)勞務(wù)人員進(jìn)場進(jìn)行工程施工,由總承包企業(yè)支付給建筑勞務(wù)公司二級科目的人工費(fèi)即勞務(wù)分包費(fèi)用，建筑勞務(wù)公司開具增值稅發(fā)票，總承包企業(yè)可使用該發(fā)票進(jìn)行抵扣[11-14]。

4.2 扣稅地點(diǎn)

公司在一個城市注冊，但所承擔(dān)的工程項(xiàng)目所在地廣泛，在“營改增”之前，由地稅局以3%的征收率征稅,地方稅務(wù)局按75%的比例預(yù)留稅款，上交給國家稅務(wù)局25%的比例。但是“營改增”后，必須按照“三流一致”原則加蓋總公司公章，在公司注冊所在地申報增值稅，這將容易導(dǎo)致距離遠(yuǎn)、申報不及時、抵扣不及時等現(xiàn)象發(fā)生。同時，由國家稅務(wù)局處理增值稅發(fā)票的抵扣問題，按照75%的比例預(yù)留，下放25%的比例給工程項(xiàng)目所在地的地方稅務(wù)局，這將直接導(dǎo)致地方稅務(wù)局稅收額明顯下降，甚至?xí)绊懙降胤紾DP。因此，在公司注冊所在地所開具勞務(wù)部分發(fā)票中，扣不到工人工資的個人所得稅時，工人工資的個人所得稅由工程項(xiàng)目所在地的地方稅務(wù)局額外再進(jìn)行扣繳。