數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下加強(qiáng)國際稅收征管問題的思考

張冬華

摘要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)的快速發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)的國際稅收征管帶來諸多挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)集中體現(xiàn)在所得性質(zhì)難以判定、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬劃分上。本文從數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收征管現(xiàn)狀出發(fā)，分析了其中存在的問題，并就我國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下加強(qiáng)國際稅收征管提出了政策建議，包括征收“數(shù)字稅”，修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則或條款，確定所得利潤(rùn)歸屬原則。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)? 常設(shè)機(jī)構(gòu)? 國際稅收征管

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念

進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，信息和通訊技術(shù)飛速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也相伴而生。關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一詞語有許多定義，但最早是由OECD提出的。2016年，《二十國集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》中對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行了定義并被廣泛認(rèn)可：數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以互聯(lián)網(wǎng)作為重要載體，利用現(xiàn)代信息通信技術(shù)提高效率、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不斷加快?？萍寂c實(shí)體經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，深刻地影響著傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式，不但改變了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)方式，而且創(chuàng)造出新的高效的商業(yè)模式，推動(dòng)著世界經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收征管現(xiàn)狀

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，在帶動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的同時(shí)，也加劇了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，為國際稅收征管帶來許多新的問題。為應(yīng)對(duì)這一問題，國際社會(huì)采取了一系列措施，包括簽訂《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局協(xié)議》、《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》等。OECD發(fā)布的《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》更是當(dāng)前新的經(jīng)濟(jì)背景下解決稅收征管新問題的行動(dòng)指南。除此之外，各國還根據(jù)本國實(shí)際情況修改本國稅法加強(qiáng)稅收征管，印度對(duì)境外企業(yè)因印度用戶購買其在線廣告服務(wù)而取得的收入征收6%的“均衡稅”。針對(duì)人為“規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)”的BEPS活動(dòng)，英國和澳大利亞開征了轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅。我國也發(fā)布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，承諾實(shí)施國際反避稅統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。

我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)雖然較發(fā)達(dá)國家起步較晚，但發(fā)展速度非?？臁Ｎ覈W(wǎng)絡(luò)零售交易規(guī)模和移動(dòng)支付市場(chǎng)全球最大，其中跨境電子商務(wù)交易飛速增長(zhǎng);全國數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量為29.91萬億元，同比增長(zhǎng)12.02%，超過2018年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的名義與實(shí)際增速，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中的所占比重也越來越高，從2017年的32.28%進(jìn)一步增加至33.22%。①同時(shí)，經(jīng)濟(jì)全球化日益加深，跨國公司數(shù)量眾多。我國2018年新設(shè)立外商投資企業(yè)60533家，同比增長(zhǎng)69.8%，實(shí)際使用外資1349.7億元，同比增長(zhǎng)3%。②根據(jù)OECD相關(guān)統(tǒng)計(jì)，跨國企業(yè)的BEPS行為給世界各國政府造成的稅收損失高達(dá)2500億美元/年。而我國跨國企業(yè)眾多，也必然面臨著BEPS行為帶來的稅收損失。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展與經(jīng)濟(jì)全球化日益加深、跨國公司數(shù)量眾多的情況相互交織，使我國面臨著新形勢(shì)下國際稅收征管問題。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收征管存在的問題

（一）所得性質(zhì)難以判定

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下商業(yè)模式不斷更新，模糊了企業(yè)所得的界限，帶來了所得定性困難的問題。購買數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的支付、傳輸?shù)热拷灰篆h(huán)節(jié)都是在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間上完成的，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所得的劃分都是根據(jù)交易標(biāo)的性質(zhì)以及交易活動(dòng)形式來完成的，無法用于新型商業(yè)模式中數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)所得性質(zhì)的判定。這就造成了銷售商品所得與提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得與特許權(quán)使用費(fèi)彼此間界限不清，所得的定性識(shí)別困難。許多跨國公司利用不同國家所得定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不同進(jìn)行跨國逃避納稅，給各國造成不同程度的稅收損失。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則待修改

根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》，構(gòu)成物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)有3個(gè)條件，分別是固定、營(yíng)業(yè)、物理場(chǎng)所。同時(shí)，原范本還規(guī)定了豁免條款，即營(yíng)業(yè)場(chǎng)所盡管符合上述3個(gè)條件，但其營(yíng)業(yè)活動(dòng)準(zhǔn)備性活動(dòng)或輔助性活動(dòng)時(shí)，也不構(gòu)成在非居住國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。新的《OECD范本》這一例外條款進(jìn)行修改，用于儲(chǔ)存和交付跨境電商商品的倉庫不能適用特定活動(dòng)豁免而應(yīng)直接被判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這是由于信息通信技術(shù)的發(fā)展對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定產(chǎn)生了沖擊，使常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定以及稅收管轄權(quán)劃分出現(xiàn)問題。一是跨國企業(yè)通過線上平臺(tái)運(yùn)營(yíng)，這種線上的“虛擬存在”不會(huì)被認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu);二是物流運(yùn)輸、商品存儲(chǔ)這些活動(dòng)還需要在收入來源國設(shè)立實(shí)體場(chǎng)所，屬于原條款中豁免一類，而對(duì)于跨境電商企業(yè)來說，貨物倉儲(chǔ)和貨物交付恰恰是電商企業(yè)業(yè)務(wù)的核心部分，應(yīng)是“充分的經(jīng)濟(jì)存在”，這就與傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則確定的“充分的經(jīng)濟(jì)存在”產(chǎn)生了矛盾。但世界上許多國家，包括我國尚未對(duì)這一修改作出反應(yīng)。我國跨境交易眾多，與各國簽訂的雙邊協(xié)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”仍按原定義，適用此豁免條款，可能造成大量稅收流失。

（三）所得歸屬確認(rèn)困難

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)據(jù)是創(chuàng)造價(jià)值的重要源泉之一，其作用越來越大，企業(yè)將從不同渠道收集到的數(shù)據(jù)加以運(yùn)用，以不同的方式為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。這就產(chǎn)生了一系列問題，如現(xiàn)在依據(jù)關(guān)聯(lián)度的稅收規(guī)則是否仍適用，企業(yè)依靠線上收集的數(shù)據(jù)創(chuàng)造價(jià)值而獲取利潤(rùn)是否應(yīng)在來源國征稅，以及能否對(duì)數(shù)據(jù)做出合理定性和估值以便稅收征管等。如果只注意到某一方市場(chǎng)中企業(yè)無償提供服務(wù)，就會(huì)忽略這種商業(yè)模式下的真正價(jià)值創(chuàng)造。但是，因數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性和信息通訊技術(shù)的移動(dòng)性，其價(jià)值創(chuàng)造結(jié)果所產(chǎn)生的所得很難根據(jù)原來的稅收管轄權(quán)原則來判斷歸屬。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下加強(qiáng)我國國際稅收征管的建議

（一）征收“數(shù)字稅”

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)提供的跨境數(shù)字服務(wù)取得的所得難以按照傳統(tǒng)交易模式定性，各國對(duì)同一類型的所得定性的口徑不同，為企業(yè)避稅提供了空間。既然提供數(shù)字服務(wù)的所得難以定性，不妨借鑒歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅方案，針對(duì)這一類收入征收數(shù)字化交易預(yù)提所得稅，稅基主要包括：①通過銷售在線廣告位所創(chuàng)造的收入，如谷歌;②通過數(shù)字化中介活動(dòng)所創(chuàng)造的收入，如愛彼迎;③通過銷售用戶提供信息所生成的數(shù)據(jù)而創(chuàng)造的收入。這一稅種要求一國居民購買外國企業(yè)提供的數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)，在付款時(shí)代扣代繳預(yù)提所得稅。這一預(yù)提所得稅的稅率需要在合理確定數(shù)字服務(wù)的利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上確定，海關(guān)監(jiān)管之間的協(xié)調(diào)問題。征收方式可以選擇代扣代繳，由于享受服務(wù)的一部分用戶是個(gè)人，而如果讓個(gè)人用戶代扣代繳非常困難，可以讓負(fù)責(zé)支付的金融機(jī)構(gòu)代為扣繳。

（二）修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則或條款

2017年的《OECD范本》修改了原常設(shè)機(jī)構(gòu)其中的個(gè)別條款后，OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃1中提出了新的關(guān)聯(lián)度規(guī)則“顯著經(jīng)濟(jì)存在”③以對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確界定，這一概念顛覆了傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，只保留了原有規(guī)則的實(shí)質(zhì)——經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，更加符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造方式，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收征管要求。但對(duì)于我國來說，要實(shí)踐這一方案還需一定的時(shí)間。目前，我國的國內(nèi)稅法和已簽訂的稅收雙邊協(xié)定中都依據(jù)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，由于對(duì)外協(xié)定涉及到不同國家無法迅速完成轉(zhuǎn)變。因而修訂稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款可以解決大部分的BEPS問題。既不會(huì)對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則產(chǎn)生巨大沖擊，也可以在短時(shí)間內(nèi)完成對(duì)稅收法規(guī)的修訂。

（三）確定所得歸屬原則

在確定所得歸屬時(shí)，首先要體現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)與所得歸屬相匹配原則。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造過程中，數(shù)據(jù)、用戶參與、市場(chǎng)集中度等因素是最具有價(jià)值貢獻(xiàn)的要素。數(shù)據(jù)來源于用戶和市場(chǎng)，也應(yīng)用于用戶和市場(chǎng)，并在此創(chuàng)造價(jià)值。因此，在確定創(chuàng)造重要價(jià)值的實(shí)質(zhì)性要素時(shí)，除了被重點(diǎn)關(guān)注的以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為代表的無形資產(chǎn)，還應(yīng)從更廣泛的角度認(rèn)定有實(shí)質(zhì)性重要價(jià)值貢獻(xiàn)的要素。其次，應(yīng)遵循實(shí)際受益人承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)原則。即應(yīng)該依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則和關(guān)聯(lián)度規(guī)則，判定實(shí)際受益人，誰受益誰負(fù)擔(dān)，分析判斷企業(yè)在整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造過程各個(gè)要素在各個(gè)環(huán)節(jié)中所做出的價(jià)值貢獻(xiàn)，以此為根據(jù)進(jìn)行課稅，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)課稅與實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配。

注釋：

①數(shù)字中國指數(shù)2019。

②商務(wù)部外資司外商投資統(tǒng)計(jì)。

③《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》：“顯著經(jīng)濟(jì)存在”即根據(jù)相關(guān)因素可以證明該非居民企業(yè)通過相關(guān)科技或其他自動(dòng)化工具與該國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了有意義且具有實(shí)質(zhì)性的相互影響，則該非居民企業(yè)在該國家存在應(yīng)納稅實(shí)體。

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作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)