淺析IPO申報(bào)中限制性股票股份支付的會(huì)計(jì)處理

■梁明偉

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

1 限制性股票股份支付的準(zhǔn)則規(guī)定

限制性股票是一種常見的股權(quán)激勵(lì)工具，是指按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定的可行權(quán)條件，激勵(lì)對(duì)象從擬上市公司或上市公司獲得一定數(shù)量的股票，激勵(lì)對(duì)象在滿足了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所約定的可行權(quán)條件的情況下，才可申請(qǐng)解鎖限制性股票，解鎖后的限制性股票才可依法自由轉(zhuǎn)讓。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》第六條：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積”。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的講解指出：“對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非限制性條件（如利潤增長率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)”。

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》第15段規(guī)定，如果所授予的權(quán)益性工具只有在激勵(lì)對(duì)象完成一段規(guī)定期間的服務(wù)后才能可行權(quán)，企業(yè)應(yīng)在該權(quán)益性工具的對(duì)價(jià)應(yīng)提供的服務(wù)將在未來的等待期內(nèi)取得，企業(yè)所取得的服務(wù)對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用，應(yīng)隨著對(duì)方在等待期內(nèi)服務(wù)的提供進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，相應(yīng)增加權(quán)益。比如：如果授予職工限制性股票的可行權(quán)條件是完成5年的服務(wù)，則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)該股權(quán)激勵(lì)所對(duì)應(yīng)的服務(wù)將在未來的5年等待期內(nèi)取得，并分期予以確認(rèn)?！?/p>

2 案例中限制性股票授予情況

某A股份有限公司（以下簡稱A公司或公司）于2015年12月在新三板掛牌，2019年2月終止掛牌。2018年3月5日，A公司召開第三屆董事會(huì)第二十五次會(huì)議，審議通過了《關(guān)于A股份有限公司股權(quán)激勵(lì)股票發(fā)行方案的議案》，公司向趙偉軍等20位高管及技術(shù)骨干發(fā)行不超過1，000萬股，每股3.00元，募集資金不超過3000.00萬元。2018年4月底，A公司召開2018年第三次臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過了前述議案。

2018年4月1與全體股份激勵(lì)高管及技術(shù)骨干簽署相關(guān)協(xié)議，以每股3.00元現(xiàn)金認(rèn)購授予股份額度，并按照A股份有限公司《股票發(fā)行認(rèn)股公告》確定的具體日期將認(rèn)購定向發(fā)行股份的認(rèn)股款足額匯入本次定向發(fā)行專戶，2018年4月21日款項(xiàng)已收達(dá)并辦理其相關(guān)手續(xù)。

3 股權(quán)激勵(lì)方案對(duì)業(yè)績與服務(wù)期限的相關(guān)約定及實(shí)際情況

3.1 首先，A股份有限公司已公告《股權(quán)激勵(lì)方案》主要內(nèi)容

（1）解鎖條件：激勵(lì)對(duì)象只有在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，才能滿足行權(quán)條件：①激勵(lì)對(duì)象需在有效期內(nèi)在公司實(shí)際全職工作。激勵(lì)對(duì)象持有的股權(quán)激勵(lì)股票在授予日后60個(gè)月后的首個(gè)交易日可申請(qǐng)解鎖。②公司業(yè)績考核要求，保證A公司在扣除非經(jīng)常性損益及本次股權(quán)激勵(lì)的影響后2018年業(yè)績指標(biāo)凈利潤4800萬元、2019年業(yè)績指標(biāo)凈利潤年9900萬元。若激勵(lì)員工未能為公司完成本協(xié)議約定的2018年度業(yè)績考核目標(biāo)，則激勵(lì)員工根據(jù)本協(xié)議取得的股份全部由公司按照認(rèn)購時(shí)的原價(jià)在2018年年度報(bào)告披露后兩個(gè)月內(nèi)進(jìn)行回購并予以注銷；若激勵(lì)員工為公司完成了本協(xié)議約定的2018年度業(yè)績考核目標(biāo)，但未為公司完成本協(xié)議約定的2019年度業(yè)績考核目標(biāo)，則激勵(lì)員工根據(jù)本協(xié)議取得的股份的50.00%，按未完成業(yè)績占應(yīng)完成業(yè)績考核目標(biāo)的比例由公司按照認(rèn)購時(shí)的原價(jià)在2019年年度報(bào)告披露后兩個(gè)月內(nèi)進(jìn)行回購并予以注銷；

（2）激勵(lì)計(jì)劃特殊約定：公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中特別約定，“若在激勵(lì)計(jì)劃有效期內(nèi)公司啟動(dòng)在中國境內(nèi)首次公開發(fā)行股票并上市，被并購、借殼上市等，本激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)業(yè)績考核及服務(wù)期限和股票鎖定條款提前終止，股票不再回購，本激勵(lì)計(jì)劃視為提前完成?！?/p>

3.2 其次， 2018年度凈利潤達(dá)成情況及后續(xù)調(diào)整

①公司2018年度凈利潤扣除非經(jīng)常性損益及本次股權(quán)激勵(lì)的影響后未達(dá)到4800萬元。②公司后續(xù)對(duì)股權(quán)激勵(lì)方案的調(diào)整：2019年4月，經(jīng)公司三屆二十次董事會(huì)會(huì)議決議，對(duì)上述股權(quán)激勵(lì)方案對(duì)以下進(jìn)行調(diào)整：取消《股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》中的業(yè)績考核和回購注銷條款，服務(wù)期限條款保持不變。

4 IPO申報(bào)時(shí)股份支付的會(huì)計(jì)處理

A股份有限公司于2020年3月完成輔導(dǎo)，并向上海證券交易所申報(bào)科創(chuàng)板IPO，針對(duì)上述股權(quán)激勵(lì)方案相關(guān)條款，需判斷上述股權(quán)激勵(lì)方案對(duì)應(yīng)的股份支付費(fèi)用是否需要在2018年度一次性計(jì)入費(fèi)用，還是按服務(wù)期間在5年內(nèi)分?jǐn)?？鑒于上述決議及公司實(shí)際情況，一般認(rèn)為可能存在兩種會(huì)計(jì)處理：

第一種：一次性計(jì)入費(fèi)用。

實(shí)事依據(jù)：公司對(duì)激勵(lì)對(duì)象約定了60個(gè)月的服務(wù)期限，但是，基于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中“若在激勵(lì)計(jì)劃有效期內(nèi)公司啟動(dòng)在中國境內(nèi)首次公開發(fā)行股票并上市，被并購、借殼上市等，本激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)業(yè)績考核及服務(wù)期限和股票鎖定條款提前終止，股票不再回購”約定，可理解為公司啟動(dòng)上市計(jì)劃后，激勵(lì)對(duì)象無需滿足60個(gè)月的服務(wù)期限即可獲得股票，視為該股權(quán)激勵(lì)方案具體服務(wù)期限存在不確定性。服務(wù)期限的不確定性使得股份支付之后的限售期成為非可行權(quán)條件，這類股票鎖定期并不能作為股份支付費(fèi)用進(jìn)行分期攤銷的充分條件，這種情形下股份支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部進(jìn)入授予日?qǐng)?bào)告期損益。

會(huì)計(jì)處理：公司2018年實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)成本應(yīng)于2018年一次性全部計(jì)入成本費(fèi)用。

第二種：按60個(gè)月服務(wù)期分期計(jì)算費(fèi)用進(jìn)入各期費(fèi)用。

實(shí)事依據(jù)：根據(jù)公司2018年3月股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃及2019年4月董事會(huì)決議，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中特別條款是為保障公司啟動(dòng)上市后股權(quán)的穩(wěn)定而增加的，公司對(duì)激勵(lì)對(duì)象要求服務(wù)期限滿60個(gè)月后方可申請(qǐng)解鎖；2019年4月公司對(duì)股權(quán)激勵(lì)方案進(jìn)行調(diào)整，取消了業(yè)績條件，但是保留了服務(wù)期限條款繼續(xù)有效。同時(shí)，公司2019年6月激勵(lì)對(duì)象員工李堅(jiān)和何華離職時(shí)，并將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓給實(shí)際控制人。也就是說，公司實(shí)際并沒有進(jìn)行股份回購。根據(jù)約定及現(xiàn)實(shí)情況，激勵(lì)對(duì)象仍然需要遵守關(guān)于60個(gè)月服務(wù)期的承諾，在這個(gè)日期之前激勵(lì)對(duì)象不能行權(quán)。

會(huì)計(jì)處理：公司股權(quán)激勵(lì)成本應(yīng)在有效的等待期（服務(wù)期限）內(nèi)計(jì)算分期計(jì)入成本費(fèi)用，不能在2018年一次性計(jì)入成本費(fèi)用。

筆者認(rèn)為：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——股份支付》及其應(yīng)用指南明確指出，“股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以真實(shí)、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)?！钡纫?guī)定，以及2018年度業(yè)績沒有完成，公司和激勵(lì)對(duì)象均沒有要求進(jìn)行股份回購及注銷，即公司和激勵(lì)對(duì)象仍然執(zhí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中服務(wù)期是行權(quán)及股份解鎖的條件。根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定以及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的精神，擬IPO公司限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，增發(fā)或受讓獲得的限制性股票一般存在服務(wù)期（等待期），解鎖日為可行權(quán)日，解鎖條件為服務(wù)期條款或業(yè)績條款等非市場可行權(quán)條件。根據(jù)股份支付準(zhǔn)則，非市場可行權(quán)條件不應(yīng)在確認(rèn)授予日公允價(jià)值時(shí)予以考慮。因此，公司應(yīng)該繼續(xù)在各資產(chǎn)負(fù)債表日分期計(jì)算股權(quán)激勵(lì)成本，按股份支付計(jì)入成本費(fèi)用處理。