我國融資租賃會計處理存在問題及對策研究

◎牛思凡劉舒盈 孫斐

我國融資租賃在相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定上并沒有引起充分重視，存在諸如租賃業(yè)務(wù)的分類標(biāo)準(zhǔn)存在弊端、出租方初始直接費用歸屬存在問題、融資租賃的后續(xù)處理——未擔(dān)保余值發(fā)生減值時會計處理不夠合理。最后在所分析的問題的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，并依據(jù)所提到的會計處理問題結(jié)合改進(jìn)建議利用具體算例進(jìn)行一一分析，同時示例中為加深讀者互聯(lián)網(wǎng)融資租賃的認(rèn)識，以互聯(lián)網(wǎng)融資租賃平臺“拾財貸”為例說明其運作流程，希望為相關(guān)研究提供參考。

近年來，中國的融資租賃業(yè)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及有關(guān)法規(guī)的推動下發(fā)展迅速，但高速發(fā)展的同時也伴隨著越來越多的融資租賃行業(yè)和會計方面的問題被突顯出來，針對這些問題，相關(guān)部門未及時實施相應(yīng)措施，或?qū)ψ赓U準(zhǔn)則做出及時的修訂。

第一章融資租賃會計處理存在問題

1.租賃分類存在弊端。

目前，《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》是我國融資租賃會計處理的主要依據(jù)。其中第6條被用于判定租賃類型，以下要求滿足其一便可將該租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)為融資租賃：

上述標(biāo)準(zhǔn)中第四條規(guī)定的“幾乎相當(dāng)于”，通常指大于等于百分之九十，該條判斷標(biāo)準(zhǔn)簡潔易懂，但若租賃業(yè)務(wù)約定條款中存在第三方擔(dān)保余值這一條款，則會導(dǎo)致如下結(jié)果：

承租人最低租賃付款額（設(shè)為A）≠出租人的最低租賃收款額（設(shè)為B）

且，A的現(xiàn)值≠B的現(xiàn)值。

因此，對于同一筆租賃業(yè)務(wù)，承租人和出租人可能根據(jù)各自對量化標(biāo)準(zhǔn)的判斷，將同一租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定為不同的租賃類型，即一方認(rèn)為不符合融資租賃判定條件從而認(rèn)定為經(jīng)營租賃而另一方卻認(rèn)為滿足條件從而認(rèn)定為融資租賃，不一致的信息披露也由此產(chǎn)生，從而使對于同一租賃業(yè)務(wù)的會計信息失去企業(yè)與企業(yè)間的橫向可比性，不利于對交易的信息披露。

2.初始直接費用不應(yīng)計入應(yīng)收租賃款。

由上述的公式推導(dǎo)所得出的結(jié)論，可知若依據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，會導(dǎo)致出租人賬務(wù)出現(xiàn)“借方≠貸方”的情況，且借方和貸方產(chǎn)生差異在于借方大于貸方，差額為直接費用。會計分錄中借貸不平衡違背了會計核算最基本的基礎(chǔ)要求，很顯然會計處理是有問題的。

并且，從初始直接費用的性質(zhì)出發(fā)來考慮，也可知將其計入應(yīng)收融資租賃款是不合理。初始直接費用的發(fā)生是出租資產(chǎn)取得收益所支付的代價，應(yīng)當(dāng)由出租方承當(dāng)，承租人沒有補(bǔ)償該費用的義務(wù)。而按照準(zhǔn)則的處理，出租人所支付的初始直接費用是由承租人補(bǔ)償，顯然與實際情況不符合。故在針對該準(zhǔn)則的講解《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中對該部分處理做出相應(yīng)的補(bǔ)充調(diào)整，即再做分錄如下：

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：長期應(yīng)收款--應(yīng)收融資租賃款

3.融資租賃后續(xù)處理--未擔(dān)保余值減值會計處理問題。

租賃內(nèi)含利率的計算公式如下：

最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用

可知，租賃內(nèi)含利率的大小與未擔(dān)保余值金額關(guān)系重大。對此，準(zhǔn)則也做出了相關(guān)規(guī)定：未擔(dān)保余值減值時所采用的會計處理與一般資產(chǎn)發(fā)生減值時會計處理存在不同，一般資產(chǎn)減值時通常借記“資產(chǎn)減值損失”僅使當(dāng)期利潤受其影響而相應(yīng)減少，而若一項租賃業(yè)務(wù)中有未擔(dān)保余值的存在，則在其初始確認(rèn)時，根據(jù)將會計分錄公式化的公式（2.1）所示可知其會同時影響兩個賬戶，一個是“未擔(dān)保余值”賬戶，直接導(dǎo)致其減少。另一個是“未實現(xiàn)融資收益”賬戶，間接導(dǎo)致其減少。當(dāng)減值時，僅僅就未擔(dān)保余值進(jìn)行減值處理，而沒有減少相應(yīng)數(shù)值的“未實現(xiàn)融資收益”賬戶金額，會存在虛增的結(jié)果出現(xiàn)。即依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)過一系列規(guī)范處理后，會出現(xiàn)一個問題，即在承租人和出租人合同約定的租賃期限屆滿時，“未實現(xiàn)融資收益”賬戶并沒有被完全攤銷，換句話來說，就是該賬戶還有余額存在。然而，從賬戶的性質(zhì)上來說，該賬戶屬于資產(chǎn)類科目，是“長期應(yīng)收款”的備抵賬戶，期滿有余額表示有部分未實現(xiàn)融資收益尚未轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益，不符合會計核算要求。

第二章完善融資租賃的方法對策

1.融資租賃業(yè)發(fā)展建議。

（1）加大政府支持力度、完善立法。同任何產(chǎn)業(yè)的發(fā)展相類似，我國融資租賃業(yè)要想在現(xiàn)代競爭激烈的經(jīng)濟(jì)市場獲得長久持續(xù)的發(fā)展，政府的支持和鼓勵在其中發(fā)揮著不可替代的作用。故要使融資租賃業(yè)在支持國家制造業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中成為強(qiáng)大助力，首先政府要認(rèn)識到融資租賃業(yè)在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性，并予以關(guān)注，及時倡導(dǎo)推行一系列鼓勵優(yōu)惠政策，對該業(yè)務(wù)的扶持力度要適當(dāng)加強(qiáng)，以推動企業(yè)的積極性。如可以對融資租賃也給予稅收、信貸等方面的支持，從而鼓勵融資租賃業(yè)的發(fā)展。

（2）行業(yè)整合與應(yīng)對“營改增”。融資租賃一開始在中國的發(fā)展是為引入外商投資，故而對外資融資租賃企業(yè)門檻較低，導(dǎo)致大量的小型外資租賃公司的存在，針對這一現(xiàn)狀可通過調(diào)整行業(yè)進(jìn)入門檻實現(xiàn)行業(yè)整合。同時行業(yè)應(yīng)做好應(yīng)對全面“營改增”的充分準(zhǔn)備，分析營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)的會計處理和企業(yè)管理等方面帶來的變化和影響，以此作為采取積極有效應(yīng)對措施的基礎(chǔ)和前提，對企業(yè)進(jìn)行及時的調(diào)整和變革。將其帶來的不利影響最大程度地消除，并利用這次契機(jī)，使企業(yè)的整體管理水平和對業(yè)務(wù)的處理水平得到進(jìn)一步提升，從而提高市場競爭力。

2.會計處理問題建議。

（1）租賃分類問題建議。對于租賃分類不同導(dǎo)致的問題，可以考慮將承租方的分類作為雙方共同的租賃類型認(rèn)定。因為一方面承租方在租賃業(yè)務(wù)的整個過程中處于主導(dǎo)地位，決定租賃資產(chǎn)的類型，可以說承租方租賃設(shè)備資產(chǎn)是整個租賃交易的起點。另外一方面對于易被企業(yè)操縱的量化標(biāo)準(zhǔn)，可以考慮通過以下兩種方法來完善準(zhǔn)則，縮小操縱的空間。

（2）出租方初始直接費用會計處理建議。對于初始直接費用，比如手續(xù)費、律師費等在交易談判及簽訂租賃合同中發(fā)生的類似費用，實際上在計算租賃內(nèi)含利率時，就已經(jīng)被包含在應(yīng)收融資租賃款中，故在融資租賃期開始日，會計分錄中的“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶確認(rèn)的金額不應(yīng)當(dāng)再加上初始費用，建議該賬戶僅包括最低租賃收款經(jīng)額，從而避免初始直接費用被重復(fù)計算，使借貸雙方平衡，避免對長期應(yīng)收款和未實現(xiàn)融資收益的虛增。故公式2.1可以相應(yīng)的改為：

（3）未擔(dān)保余值減值時會計處理建議?？紤]到不該存在余額的“未實現(xiàn)融資收益”賬戶攤銷期滿存在余額的問題，建議在租賃資產(chǎn)相關(guān)的未擔(dān)保余值減值發(fā)生時，首先為保持租賃投資凈額不變，同時使“未擔(dān)保余值”和“未實現(xiàn)融資收益”兩個賬戶同時減少與減值金額相等數(shù)值的金額，然后將按照準(zhǔn)則重新計算因未擔(dān)保余值發(fā)生變化而改變的租賃內(nèi)含利率進(jìn)，最后依據(jù)重新確定的內(nèi)含利率數(shù)值，重新編制出關(guān)于未實現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偙恚⒁罁?jù)該表進(jìn)行賬務(wù)處理，編寫相關(guān)分錄。

研究結(jié)論

本文首先在文章背景介紹中通過數(shù)據(jù)列舉說明融資租賃發(fā)展速度之快，并通過說明我國近年來的發(fā)展戰(zhàn)略說明融資租賃存在巨大的發(fā)展?jié)摿颓熬?。其次通過國內(nèi)外研究現(xiàn)狀對比及對融資租賃現(xiàn)狀的了解，綜合分析目前融資租賃在行業(yè)和會計方面存在的缺陷和問題，希望通過對相關(guān)問題的說明和分析，以及融資租賃和互聯(lián)網(wǎng)融資租賃的綜合論述，為相關(guān)研究提供參考建議。