《刑法》對(duì)逃稅罪的適用問(wèn)題

摘要：目前我國(guó)《刑法》第二百零一條規(guī)定的逃稅罪在行政責(zé)任和刑事責(zé)任適用、免責(zé)條款的適用、犯罪主體、入罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)等方面依然存在歷史遺留問(wèn)題。考察美國(guó)、意大利稅收犯罪的司法實(shí)踐，建議在司法實(shí)務(wù)中以行政程序前置為標(biāo)準(zhǔn)并充分考慮行為人的主觀惡性，同時(shí)嚴(yán)格遵守免責(zé)條款的適用條件，將犯罪主體一般化規(guī)范，細(xì)化入罪數(shù)額的規(guī)定，由此更能體現(xiàn)《刑法》的公正性和罪行相一致原則，并更有利于解決稅收工作中的矛盾。

關(guān)鍵詞：逃稅罪;行政前置;免責(zé)條款;數(shù)額;犯罪主體

中圖分類(lèi)號(hào)：D924.33??? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-6916（2020）23-0052-03

《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！碧佣愖镒鳛榻?jīng)濟(jì)犯罪，在立法和司法適用中比普通罪名的適用更加復(fù)雜，自從《刑法修正案（七）》把偷稅罪改為逃稅罪，并對(duì)一些條款進(jìn)行修改后，雖然有關(guān)逃稅的案件數(shù)量正在逐漸減少，但不能忽視的是，正是因?yàn)椤缎谭ā返诙倭阋粭l第四款的存在，很多已經(jīng)符合逃稅罪犯罪構(gòu)成要件的行為被“拯救”。本文主要分析逃稅罪的立法特點(diǎn)以及實(shí)踐中對(duì)適用本罪過(guò)程中出現(xiàn)的爭(zhēng)議問(wèn)題，并結(jié)合國(guó)外有關(guān)司法實(shí)踐，對(duì)完善逃稅罪的適用提出一些構(gòu)想。

一、逃稅罪的立法特點(diǎn)

《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》把偷稅罪改為逃稅罪。隨著社會(huì)的發(fā)展，人們的法律意識(shí)也在提高，1997年的《刑法》把不繳或者少繳稅款的行為稱(chēng)之為“偷”，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)公眾認(rèn)為國(guó)家的稅收財(cái)產(chǎn)是至高無(wú)上的，不履行納稅義務(wù)就是在竊取國(guó)家的財(cái)產(chǎn)，這就是一種帶有盜竊意味的“偷”。但十年左右的時(shí)間已經(jīng)足夠讓公眾刷新法律認(rèn)識(shí)，我們國(guó)家的稅收是取之于民、用之于民，不能把國(guó)民讓與的財(cái)產(chǎn)理所當(dāng)然地認(rèn)為是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)。因此，在《刑法》的修訂過(guò)程中，把“偷”改為“逃”，實(shí)際上也是表明本罪侵犯的法益至少是國(guó)家的稅收征收權(quán)。其中第二百零一條第四款被視為《刑法》條文里的首次免責(zé)條款，在原來(lái)的偷稅罪的基礎(chǔ)上放寬了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即若及時(shí)補(bǔ)繳或者已經(jīng)受過(guò)行政處罰，則有可能會(huì)不予追究刑事責(zé)任，但同時(shí)又完善了主觀惡性較大的人不適用該款的除外規(guī)定。可以看出，第四款不僅依然嚴(yán)厲打擊了納稅人和扣繳義務(wù)人的違法行為，同時(shí)又結(jié)合實(shí)務(wù)，縮減了刑罰的適用范圍，體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的政策精神。

二、第四款在實(shí)務(wù)中的適用問(wèn)題

（一）行政程序前置問(wèn)題

由于沒(méi)有對(duì)行政和刑事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，原《刑法》偷稅罪涉及逃稅罪案件的來(lái)源根據(jù)發(fā)現(xiàn)主體的不同存在兩種模式：一種是公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并立案?jìng)刹樘幚淼?，另一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)然后移送到公安機(jī)關(guān)，這種情況下更多是稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受納稅人的補(bǔ)繳后不再進(jìn)行移送[1]。目前的逃稅罪《刑法》則有新增規(guī)定，即把補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰作為追究逃稅罪刑事責(zé)任的前置條件。對(duì)這一問(wèn)題存在不同的觀點(diǎn)，有的學(xué)者認(rèn)為不應(yīng)該視其為行政前置程序，進(jìn)入刑事程序后有補(bǔ)繳稅款和接受行政處罰的行為仍然可以不追究刑事責(zé)任，但理論上早已經(jīng)把行政處罰作為追究刑事責(zé)任的前置程序，如果不基于此種考慮，就會(huì)出現(xiàn)同樣的逃稅犯罪，有的是被稅務(wù)機(jī)關(guān)先行處理，有的是公安機(jī)關(guān)直接處理，結(jié)果完全不一樣，這就很容易給當(dāng)事人逃避責(zé)任提供漏洞。因此，必須把行政處罰當(dāng)作追究刑事責(zé)任的前置程序，這不僅符合《刑法》運(yùn)用的緊迫性需要和確定性要求，而且職能機(jī)關(guān)之間各司其職，使辦案程序更加嚴(yán)謹(jǐn)。

（二）初犯免責(zé)條款的適用

第四款被視為初犯免責(zé)條款，對(duì)其性質(zhì)存在爭(zhēng)議，主要有以下幾種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為該條款意在指明不符合逃稅罪犯罪構(gòu)成要件[2]，依據(jù)的是免于刑事處罰和不予追究刑事責(zé)任的區(qū)別，前者是行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，后者是《刑事訴訟法》規(guī)定的法定不追訴行為，即部分逃稅行為非犯罪化。二是認(rèn)為該條款是在違法階層的客觀不處罰條件，也就是說(shuō)，當(dāng)納稅人逃避繳納稅款且沒(méi)有第四款規(guī)定的行為時(shí)才達(dá)到客觀違法性，才能滿足給予刑事責(zé)任處罰的條件。三是認(rèn)為該條款是一種違法阻卻事由，即納稅人的行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，但是該條款阻卻了對(duì)其適用刑罰?？偟膩?lái)說(shuō)，有關(guān)觀點(diǎn)主要分為兩大類(lèi)：第一類(lèi)是從理論上探討其為一種阻卻事由，第二類(lèi)是從實(shí)務(wù)角度認(rèn)為免責(zé)條款本質(zhì)上賦予該類(lèi)型為不構(gòu)成犯罪的性質(zhì)[4]。

《刑法》第二百零一條一共規(guī)定了四款，即要想適用免責(zé)條款，必須遵循嚴(yán)格的條件。首先，該條款只能對(duì)納稅人適用，而不能對(duì)扣繳義務(wù)人適用。第二款規(guī)定的是扣繳義務(wù)人“不繳或者少繳已扣、已收稅款”，而第一款規(guī)定的則是納稅人“逃避繳納稅款”，雖然二者在適用逃稅罪這一罪名時(shí)都被視為擾亂了稅收管理秩序，給國(guó)家稅收造成了損失，但是前者比后者具有更嚴(yán)重的社會(huì)危害性。因?yàn)槿绻劾U義務(wù)人在納稅人已經(jīng)繳納稅款的情況下，仍不及時(shí)將稅款上交國(guó)家，將還會(huì)侵犯國(guó)家的財(cái)產(chǎn)權(quán)。所以，對(duì)扣繳義務(wù)人和納稅人的期待可能性也不一樣，故第四款的免責(zé)規(guī)定并不適用于扣繳義務(wù)人。其次，適用第四款的前提是必須符合第一款有關(guān)犯罪構(gòu)成要件的規(guī)定，即只有滿足逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)繳稅額百分之十以上或者數(shù)額巨大且占應(yīng)繳納稅額百分之三十以上，才可以繼續(xù)討論納稅人的免責(zé)問(wèn)題，如果納稅人多次逃稅，數(shù)額累計(jì)計(jì)算，依然可適用該條款。最后，納稅人必須已經(jīng)受過(guò)行政處罰。這不僅意味著納稅人不能僅僅是接受了行政處罰的決定，還必須是在規(guī)定的期限內(nèi)履行了義務(wù)。此外，若納稅人主觀上接受了處罰決定，客觀因?yàn)閷?shí)際履行不能，也不可以考慮免于刑事責(zé)任，因?yàn)樵谶@種情況下，國(guó)家的稅收損失仍然沒(méi)有得到彌補(bǔ)。

（三）入罪標(biāo)準(zhǔn)模糊

如上文所述，適用第四款的前提是符合前三款的構(gòu)成要件，但是前三款對(duì)逃稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不是很明確。首先，扣繳義務(wù)人不繳稅額達(dá)到“數(shù)額較大”即構(gòu)成犯罪，而納稅人有“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”兩個(gè)量刑檔次，雖然扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)的社會(huì)危害性更大，但是在適用時(shí)就會(huì)出現(xiàn)納稅人逃避繳納稅款必須達(dá)到“數(shù)額較大且占應(yīng)繳稅額百分之十以上”或者“數(shù)額巨大且占應(yīng)繳納稅額百分之三十以上”才能定罪，而扣繳義務(wù)人只要不繳或者少繳稅款達(dá)到“數(shù)額較大”就能定罪的不公平現(xiàn)象。此外，對(duì)扣繳義務(wù)人的逃稅數(shù)額達(dá)到數(shù)額巨大的規(guī)定在法律條文中并沒(méi)有體現(xiàn)。其次，第一款規(guī)定的入罪標(biāo)準(zhǔn)采用的是“數(shù)額+比例”的模式，成立逃稅罪考慮兩種標(biāo)準(zhǔn)更有利于解決實(shí)務(wù)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，但是應(yīng)該以新的組合形式并存。因?yàn)閷?duì)于一些小稅戶(hù)來(lái)說(shuō)，逃稅比例很容易達(dá)到百分之十，而一些大稅戶(hù)由于其所要繳納的稅款較高，當(dāng)逃稅的稅款達(dá)到“數(shù)額巨大”時(shí)其比例往往很難達(dá)到百分之三十，所以?xún)H以條文規(guī)定的“數(shù)額+比例”的模式判斷逃稅罪的成立與否實(shí)質(zhì)上并不公平，有違法律面前、人人平等的原則。

三、美國(guó)、意大利稅收犯罪的司法實(shí)踐

（一）美國(guó)有關(guān)逃稅罪的司法實(shí)踐

在美國(guó)，如果納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始調(diào)查前主動(dòng)公布了稅務(wù)內(nèi)容就可以不適用刑事程序，即針對(duì)逃稅罪采取主動(dòng)公布政策。納稅人主動(dòng)公布的內(nèi)容必須真實(shí)準(zhǔn)確，并且要提交相應(yīng)的賬簿和報(bào)告書(shū)，并積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查工作，這樣就有機(jī)會(huì)只承擔(dān)民事責(zé)任[5]。當(dāng)然，主動(dòng)公布必須及時(shí)，當(dāng)納稅人被采取刑事措施后才主動(dòng)公布，依然要接受刑事處罰，否則就會(huì)在納稅人和司法部之間產(chǎn)生訴辯交易。換句話說(shuō)，納稅人沒(méi)有及時(shí)主動(dòng)公布而被起訴之后，可以選擇向司法部提供其他輕罪線索或者放棄保密義務(wù)，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)應(yīng)繳稅額，補(bǔ)繳所欠稅款、滯納金、罰款等來(lái)?yè)Q取免于被追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)。司法部作為公訴的一方，為了方便收集證據(jù)，更傾向愿意進(jìn)行訴辯交易。

（二）意大利有關(guān)逃稅罪的司法實(shí)踐

意大利曾在2000年頒布了一個(gè)法令，該法令意在改革有關(guān)所得稅和增值稅領(lǐng)域內(nèi)的刑事犯罪問(wèn)題，被稱(chēng)為《第七十四號(hào)法令》。只有逃稅罪和其他有關(guān)逃避繳納稅款的行為才適用這個(gè)法令。也就是說(shuō)，《第七十四號(hào)法令》的頒布主要是針對(duì)損害國(guó)家稅收征管制度和利益的行為。與我國(guó)逃稅罪不同的是，意大利在逃稅罪上采用的是刑事處罰優(yōu)先的原則，即當(dāng)某一逃稅行為出現(xiàn)同時(shí)違反了行政責(zé)任和刑事責(zé)任的時(shí)候，根據(jù)《第七十四號(hào)法令》應(yīng)適用特殊規(guī)則，優(yōu)先行使刑事處罰。因?yàn)樾淌仑?zé)任的適用比行政責(zé)任的適用要考慮更多的內(nèi)在因素，當(dāng)刑事程序沒(méi)有得到解決的時(shí)候，行政處罰也就不再進(jìn)行;當(dāng)刑事程序上做出有罪判決之后，也就沒(méi)有行政責(zé)任適用的必要了，如果有罪判決被駁回，依然可以適用行政處罰。

四、完善我國(guó)逃稅罪的初步構(gòu)想

（一）增加逃稅者自首從輕處罰情節(jié)以及量刑種類(lèi)

我國(guó)《刑法》第六十七條規(guī)定：“犯罪以后自動(dòng)投案，如實(shí)供述自己的罪行的，是自首。對(duì)于自首的犯罪分子可以從輕或者減輕處罰。其中，犯罪較輕的，可以免除處罰。被采取強(qiáng)制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如實(shí)供述司法機(jī)關(guān)還未掌握的本人其他罪行的，以自首論?！痹谔佣愖镄姓幜P前置程序的適用過(guò)程中應(yīng)當(dāng)將犯罪分子的主觀惡性考慮在內(nèi)，正如美國(guó)逃稅罪中的主動(dòng)公布政策一樣，為了合理確定量刑標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確適用法律條文的規(guī)定，維護(hù)刑法的公正，可以針對(duì)納稅人不同程度的悔罪表現(xiàn)，比如在立案之前積極主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)供述逃稅行為，或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)采取調(diào)查措施和行政處罰措施時(shí)積極配合等行為，作為從輕處罰的量刑情節(jié)考慮。若納稅人妨害公務(wù)，則應(yīng)該作為從重處罰的量刑情節(jié)考慮。觸犯其他罪名的，根據(jù)具體的犯罪行為考慮罪數(shù)問(wèn)題，這樣才符合罪行相適應(yīng)的原則。

（二）將除外條款作為犯罪構(gòu)成要件

有種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該把條款中的“不予追究刑事責(zé)任”改為“可以從輕、減輕或者免除處罰”，但是這就相當(dāng)于把法定的免責(zé)條款直接修改了，進(jìn)而賦予了法官更多的自由裁量權(quán)，很容易造成同案不同判的現(xiàn)象。因此，在考慮增加從輕處罰量刑情節(jié)的同時(shí)，為了使《刑法》條文更加嚴(yán)謹(jǐn)，也可以考慮將第四款的除外條款，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”作為逃稅罪的構(gòu)成要件。一是因?yàn)樵摋l款本身就意味著如果納稅人在五年時(shí)效內(nèi)已經(jīng)構(gòu)成了逃稅罪就應(yīng)當(dāng)被追究刑事責(zé)任，二是因?yàn)椴还芗{稅人是在五年內(nèi)第三次犯逃稅罪還是在接受二次行政處罰以上，都可以被宣告為構(gòu)成逃稅罪，只是可以由其補(bǔ)救行為而免于刑事處罰，但是納稅人五年內(nèi)“被追究過(guò)刑事責(zé)任”與“受過(guò)二次行政處罰”的兩種主觀惡性程度明顯不一樣，但若都可以作為阻卻事由就有違刑法所要求的公正性。

（三）犯罪主體一般化

正如前文分析，納稅人和扣繳義務(wù)人在入罪時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，也就造成了逃稅罪犯罪主體混亂的情況，這不僅僅是把犯罪主體限定在納稅人和扣繳義務(wù)人兩類(lèi)主體中的問(wèn)題，即使在定罪的時(shí)候也會(huì)運(yùn)用共犯理論把兩類(lèi)主體之外的人，比如稅務(wù)代理人、涉稅中介機(jī)構(gòu)等主體的逃稅行為定為逃稅罪的共犯。但是由于逃稅罪的犯罪行為往往與稅務(wù)知識(shí)密不可分，對(duì)司法人員的法律素養(yǎng)要求極高，所以在實(shí)際操作中難免會(huì)出現(xiàn)不同法官不同判的情況，并且更大程度上是依賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定。這樣以來(lái)，會(huì)存在效率低下，水平參差不齊的問(wèn)題。有種觀點(diǎn)是把扣繳義務(wù)人的逃稅行為單獨(dú)設(shè)立一個(gè)罪名，或者擴(kuò)大納稅人的范圍，把稅務(wù)代理人、中介等納入納稅人范圍之內(nèi)。不管怎樣，最根本的應(yīng)該是把犯罪主體一般化，這樣才能從根源上解決犯罪主體的適用問(wèn)題，而不是補(bǔ)丁式填補(bǔ)犯罪主體的漏洞。犯罪主體一般化不僅能解決該不該把目前兩類(lèi)主體之外的主體放到逃稅罪中討論的問(wèn)題，而且可以減輕司法實(shí)踐中認(rèn)定逃稅罪共犯的壓力。

（四）明確逃稅數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)

目前逃稅罪的稅款認(rèn)定采用的是“數(shù)額+比例”的模式，即“數(shù)額較大+百分之十”“數(shù)額巨大+百分之三十”的標(biāo)準(zhǔn)，這樣一來(lái)，有些大的企業(yè)就會(huì)通過(guò)各種手段降低應(yīng)繳納稅款的比例，使其在所欠稅款即使達(dá)到“數(shù)額巨大”的情況下也會(huì)因?yàn)檫_(dá)不到比例而規(guī)避法律，而個(gè)人或者某些小企業(yè)就很容易達(dá)到第一個(gè)檔次，這種計(jì)算方式很明顯不公平，并且由于“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”都沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，再加上稅款計(jì)算的繁雜，在適用的時(shí)候會(huì)出現(xiàn)一地雞毛的現(xiàn)象，因此可以考慮借鑒貪污罪里的數(shù)額認(rèn)定方式，把300萬(wàn)元作為數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)?；谔佣愖锖拓澪圩锴址傅目腕w都具體復(fù)雜性，這種考慮可以理解為在侵犯國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)上具有相似性，當(dāng)然，具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的確定還需要立法者的謹(jǐn)慎斟酌。

五、結(jié)語(yǔ)

自從逃稅罪的法律條文修改已有十年左右的時(shí)間，《刑法》第二百零一條第四款是刑法分則中唯一一個(gè)具有法定免除刑事責(zé)任的條款，在實(shí)務(wù)適用中存在很大的爭(zhēng)議。總體上來(lái)說(shuō)，逃稅罪的刑事規(guī)范符合刑法寬嚴(yán)相濟(jì)的政策和世界刑法輕刑化的趨勢(shì)。特殊條款的規(guī)定不僅是基于對(duì)國(guó)家稅收的保護(hù)，而且也考慮到對(duì)逃稅者的寬容，主要是因?yàn)槎惪钍菄?guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，因其具有強(qiáng)制性和無(wú)償性，是公民對(duì)國(guó)家的一種讓渡，所以在立法上立法者放寬了一定的入罪標(biāo)準(zhǔn)，賦予“鐵面無(wú)私”的法律一些“人情味”。本文主要是討論《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，分析實(shí)務(wù)中比較普遍的爭(zhēng)議問(wèn)題，并提出了解決問(wèn)題的初步構(gòu)想，在行政程序前置、初犯免責(zé)條款的適用以及入罪方面提出了一點(diǎn)想法，相信隨著司法實(shí)踐的進(jìn)步，這些問(wèn)題終將得到解決。

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作者簡(jiǎn)介：閆橙冉（1997—），女，漢族，河南駐馬店人，單位為鄭州大學(xué)，研究方向?yàn)榉▽W(xué)。

（責(zé)任編輯：王寶林）