在逃稅罪懲罰力度視角下分析逃稅罪初犯免責(zé)事由

摘要：逃稅罪的初犯免責(zé)事由是導(dǎo)致逃稅罪懲罰力度偏低的重要原因。這一問題在實(shí)體上使得逃稅罪與其他犯罪不僅量刑和法益保護(hù)失衡，嚴(yán)重影響公眾對(duì)司法公正的感受，并且使得逃稅罪的程序設(shè)計(jì)與司法實(shí)踐相背離，陷入行政程序前置、以罰代刑的理論困境。通過數(shù)學(xué)的方式分析可知，加大逃稅罪懲罰力度對(duì)解決這一問題具有合理性。將逃稅罪初犯免責(zé)事由變更為逃稅罪的量刑情節(jié)，避免行為人因認(rèn)繳認(rèn)罰而不承擔(dān)刑事責(zé)任，對(duì)于預(yù)防偷逃稅行為，發(fā)揮逃稅罪立法目的，解決理論困境和提高司法公信力均具有重要意義。

關(guān)鍵詞：逃稅罪懲罰力度;逃稅罪初犯免責(zé)事由;量刑情節(jié)

中圖分類號(hào)：D924.33??? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-6916（2020）23-0049-03

逃稅罪初犯免責(zé)事由是我國《刑法》關(guān)于逃稅罪的重要規(guī)定。這一制度并非我國《刑法》關(guān)于逃稅罪的固有規(guī)定，而是2009年2月28日全國人大常委會(huì)通過的《刑法修正案（七）》中對(duì)1997年《刑法》第二百零一條偷稅罪改為逃稅罪的同時(shí)，新增加的制度設(shè)計(jì)。我國《刑法》第二百零一條第四款對(duì)其表述為：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外?！?/p>

逃稅罪是我國稅收懲戒制度中對(duì)偷逃稅款行為最為嚴(yán)厲的懲罰方式，逃稅罪初犯免責(zé)事由作為對(duì)偷逃稅款行為處罰的限制，在一定程度上是我國稅收懲戒力度呈現(xiàn)較輕趨勢(shì)的關(guān)鍵原因，對(duì)于初犯免責(zé)事由的分析與重構(gòu)是完善稅收懲戒制度的關(guān)鍵一步。

一、逃稅罪初犯免責(zé)事由實(shí)質(zhì)不公正

我國針對(duì)逃稅罪采取了犯罪化與非犯罪化“二元化犯罪模式”的描述方式，并引入了初犯免責(zé)事由，確實(shí)在發(fā)揮刑法的激勵(lì)功能、經(jīng)濟(jì)效益和謙抑精神方面發(fā)揮了巨大作用，但是初犯免責(zé)事由本身也存在巨大的不公正性[1]。這種不公正性主要體現(xiàn)兩個(gè)方面：

（一）初犯免責(zé)事由與《刑法》中的其他侵犯財(cái)產(chǎn)類犯罪和擾亂社會(huì)秩序類犯罪的量刑不協(xié)調(diào)

我國關(guān)于逃稅罪初犯免責(zé)事由有兩個(gè)阻卻事由，其分別為五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰和被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰。納稅義務(wù)人偷逃稅款的數(shù)額和偷逃稅款的方式均不影響其因初犯免責(zé)事由而不承擔(dān)刑事責(zé)任，這正是導(dǎo)致嚴(yán)重量刑不協(xié)調(diào)的根源。例如A在公共場(chǎng)所扒竊他人隨身攜帶的價(jià)值1000元的手機(jī)，根據(jù)我國《刑法》構(gòu)成盜竊罪;而A采取虛報(bào)、瞞報(bào)的方式少繳稅款1億元，但因其及時(shí)補(bǔ)繳稅款和滯納金，并在接受行政處罰后不構(gòu)成逃稅罪。

這種不協(xié)調(diào)不僅體現(xiàn)在立法例和宣告刑層面，更體現(xiàn)在社會(huì)大眾對(duì)司法公正性的感受層面，這種感受上的不協(xié)調(diào)會(huì)損害社會(huì)公眾對(duì)司法公正的信賴。加之大額逃稅罪的主體往往較為特殊（從實(shí)踐來看，逃稅罪中偷逃稅款數(shù)額較大的犯罪主體均為高收入群體），更會(huì)在一定程度上加劇社會(huì)公眾對(duì)司法公正的懷疑。依法辦事是司法公正的第一步，司法公正也應(yīng)該體現(xiàn)為公眾對(duì)司法感受的公正。公平正義不能僅僅停留在理論層面，否則就會(huì)流于空洞，而無法對(duì)社會(huì)進(jìn)行有效的引導(dǎo)與整合。公平正義最終能否落在實(shí)處，還在于其最終是否能夠落到人民的心坎上[2]。

（二）逃稅罪初犯免責(zé)事由導(dǎo)致法益保護(hù)失衡

逃稅罪保護(hù)的法益不僅包括我國稅收管理這一社會(huì)秩序，亦包括我國稅收財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。偷逃稅款的行為不僅是對(duì)稅收管理制度的侵犯，也在一定程度上侵犯了公共稅收的所有權(quán)，畢竟逃稅罪的設(shè)置就是為了懲罰實(shí)質(zhì)上減少國家稅收的逃稅行為[3]。初犯免責(zé)事由使納稅人不對(duì)其巨額偷稅行為承擔(dān)責(zé)任，使逃稅罪的雙重法益未能得到很好的保護(hù)。保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的盜竊罪不存在初犯免責(zé)事由，保護(hù)公共秩序的逃匯罪不存在初犯免責(zé)事由，但是保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)和社會(huì)秩序雙重法益的逃稅罪卻存在拒絕評(píng)價(jià)犯罪手段與數(shù)額的初犯免責(zé)事由，這就導(dǎo)致保護(hù)更重和更復(fù)雜法益的逃稅罪相較于其他犯罪而言，法益保護(hù)失衡。

二、逃稅罪初犯免責(zé)事由程序不合理

逃稅罪初犯免責(zé)事由的程序不合理集中體現(xiàn)在行政程序前置。《刑法》第二百零一條第四款雖未明確表明自然人偷逃稅款的行為應(yīng)先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理后再移送公安機(jī)關(guān)，但是初犯免責(zé)事由中“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”可以推出行為人行政處罰的承擔(dān)情況對(duì)評(píng)價(jià)其刑事責(zé)任具有決定性作用。

（一）行政程序前置與我國處理逃稅行為的實(shí)踐存在偏差

我國針對(duì)逃稅行為的處理程序一般可以分為三類：?jiǎn)为?dú)處理、聯(lián)合處理和順序處理。案件處理程序往往因最先掌握逃稅案件線索的機(jī)關(guān)不同，而呈現(xiàn)出不同的結(jié)果。單獨(dú)處理是指由最先掌握案件情況的機(jī)關(guān)處理;聯(lián)合處理是由最先掌握案件情況的機(jī)關(guān)和尚未掌握情況的稅務(wù)機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)聯(lián)合處理;順序處理是指在先掌握案件情況的機(jī)關(guān)處理完畢后，再將案件資料移送給尚未掌握情況的稅務(wù)機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理?？梢钥闯?，行政程序前置僅僅與順序處理中稅務(wù)機(jī)關(guān)首先掌握案件資料的處理程序相吻合，與其他司法程序存在偏差，這樣構(gòu)造逃稅罪的免責(zé)事由在逃稅行為處理程序上存在不合理性。

（二）我國逃稅罪初犯免責(zé)事由的行政程序前置具有以罰代刑的傾向

納稅人在認(rèn)繳認(rèn)罰后不再承擔(dān)刑事責(zé)任深刻體現(xiàn)了這一傾向。逃稅罪初犯免責(zé)事由之所以會(huì)陷入這一傾向，在于沒有理順行政違法與刑事違法之間的關(guān)系，以至于在刑事違法構(gòu)成中出現(xiàn)了以行政違法為內(nèi)容的免責(zé)事由。在德國，圍繞著行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題，形成了質(zhì)的差異論、量的差異論和質(zhì)量差異論之爭(zhēng);在日本，圍繞著行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題，形成了違法性一元論與違法性多元論之爭(zhēng)[4]。

其中德國理論中質(zhì)的差異論認(rèn)為行政違法性與刑事違法性存在本質(zhì)上的不同，這是兩者本質(zhì)不同的行為。犯罪性的違法是受道德上的無價(jià)值評(píng)價(jià)決定的，行政性的違法則僅限于一種單純的不服從行政命令[5]。這一理論與日本理論中的違法多元論相同。

量的差異論認(rèn)為行政違法性與刑事違法性本質(zhì)相同，僅僅在需要評(píng)價(jià)的內(nèi)容數(shù)量上存在差異。刑事立法將其屬于行政違法的某一行為納入規(guī)制范圍，只因行政處罰不能綜合評(píng)價(jià)該行為，需要發(fā)揮刑法的保障法功能[6]。這一理論與日本的違法性一元論相同。

質(zhì)量差異論認(rèn)為行政違法性與刑事違法性不僅在本質(zhì)上存在差異并且在評(píng)價(jià)的內(nèi)容數(shù)量上也存在不同，是質(zhì)的差異論與量的差異論的融合。其實(shí)行政違法性與刑事違法性是相互聯(lián)系但分屬于不同的層次違法的狀態(tài)，它們的本質(zhì)都是違法狀態(tài)，不存在所謂的本質(zhì)不同，違法狀態(tài)本身也無法進(jìn)行量的衡量。

本文傾向于以危害性為標(biāo)準(zhǔn)將違法狀態(tài)劃分為三個(gè)層次：第一層次為民商事違約行為，該違法行為是存在于相對(duì)主體之間的權(quán)利義務(wù)糾紛，是當(dāng)事人對(duì)自己意思表示的不履行，具有最低的社會(huì)危害性，處于違法的最低層次;第二層為行政違法行為，該行為對(duì)社會(huì)秩序造成了侵犯但又沒有達(dá)到最為嚴(yán)厲的處罰程度，處于違法行為的第二層;第三層為刑事違法行為，本行為嚴(yán)重?fù)p害社會(huì)秩序具有刑事違法性，應(yīng)給予刑事處罰，是違法狀態(tài)的最高層次。對(duì)違法狀態(tài)分層可以很好的解釋為什么有些行為構(gòu)成犯罪，有些行為僅僅構(gòu)成行政違法，其關(guān)鍵是在于違法行為的社會(huì)危害性的高低。如果行為已經(jīng)滿足《刑法》第二百零一條關(guān)于逃稅罪的構(gòu)成要件，但卻因初犯免責(zé)事由的存在而可能不被追究刑事責(zé)任是對(duì)刑事違法性與行政違法性錯(cuò)誤理解。逃稅行為已經(jīng)達(dá)到應(yīng)受刑法處罰的程度，即已達(dá)到違法行為的第三層次，其初犯免責(zé)事由又將逃稅行為局限于行政處罰，這就造成了第三層次的違法性認(rèn)定與第二層次的違法性處罰之間的不匹配。

三、逃稅罪初犯免責(zé)事由的完善

（一）加重稅收懲戒力度的有效性分析

逃稅罪懲罰力度較輕是我國偷逃稅款案件頻發(fā)的一個(gè)重要因素，加重逃稅罪懲罰力度對(duì)于緩解偷逃稅款的行為具有一定的有效性，現(xiàn)采用數(shù)學(xué)方式推論如下：

假設(shè)A應(yīng)納稅款額為a元，被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處后應(yīng)補(bǔ)繳稅款及滯納金共計(jì)b元，A偷逃稅款的概率為x，相應(yīng)的其不偷逃稅款的概率為1–x。我們可以構(gòu)造一個(gè)等式：A逃稅時(shí)獲得的收益與其將承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)之和等于A不逃稅時(shí)的納稅成本，在這個(gè)等式成立時(shí)A逃稅或者不逃稅僅在經(jīng)濟(jì)成面是相等的，如果將A的社會(huì)評(píng)價(jià)作為考慮因素之一，A則會(huì)傾向于拒絕逃稅。如果前者大于后者A則必然會(huì)選擇拒絕逃稅，如果后者大于前者，A則極有可能逃稅。

A逃稅時(shí)的收益為a*x，A逃稅時(shí)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)為b*x，A不逃稅時(shí)應(yīng)支付的稅款額為a*（1–x），可以列出等式為：a*x+b*x=–a*（1–x），經(jīng)簡(jiǎn)化為x=a/b，因x為A逃稅的可能性，x取最小值時(shí)要求a取小值則b取大值，因稅收行為具有羈束行政行為的屬性，a為定值。又因b為A承擔(dān)的補(bǔ)繳稅款及其滯納，代表稅收懲戒的力度，所以懲戒力度的加大是降低偷逃稅款可能性的手段的一種。

如果將稅務(wù)機(jī)關(guān)引入本案中依然可以得出相同的結(jié)果。承接上例，假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處A偷逃稅款的成本為c元，可以構(gòu)建一個(gè)等式：稅務(wù)機(jī)關(guān)查處A偷逃稅款行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在A逃稅和不逃稅的獲得的收益與成本之和等于稅務(wù)機(jī)關(guān)不查處A偷逃稅款時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在A逃稅和不逃稅的獲得的收益之和，當(dāng)?shù)仁匠闪r(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處與不查處逃稅行為僅在經(jīng)濟(jì)層面相等，如果將稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任因素也作為考慮因素之一，稅務(wù)機(jī)關(guān)則傾向于查處A偷逃稅款的行為，如果前者大于后者稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的積極性最為高漲，其必然會(huì)加大查處力度。

A逃稅時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得收益為b*x，A不逃稅時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收益為a*（1–x），稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的成本為c。可以列出等式：b*x+a*（1–x）–c=a*（1–x）–b*x+c，簡(jiǎn)化為：x=c/b。因x為A逃稅的可能性，x取最小值時(shí)要求c取小值則b取大值，c為稅務(wù)機(jī)關(guān)查處成本，其基本固定。又因b為A承擔(dān)的補(bǔ)繳稅款及其滯納，代表稅收懲戒的力度，所以即使重稅務(wù)機(jī)關(guān)查處積極性的角度來看，加大懲戒力度依然是降低偷逃稅款可能性的重要手段。

（二）初犯免責(zé)事由改為初犯量刑情節(jié)的分析

通過前文的分析，筆者對(duì)偷逃稅款行為持加重懲罰力度的態(tài)度，所以，建議將逃稅罪的初犯免責(zé)事由改為逃稅罪初犯量刑情節(jié)，具體表現(xiàn)為：將《刑法》二百零一條第四款的“不予追究刑事責(zé)任”改為“應(yīng)當(dāng)減輕或者免除處罰”。這樣修改最直接的后果是納稅人即使因免除處罰而不實(shí)際承擔(dān)刑事責(zé)任，其行為也會(huì)被司法機(jī)關(guān)賦予刑法意義上的否定性評(píng)價(jià)——構(gòu)成逃稅罪，將免責(zé)事由變更為量刑情節(jié)直接解決了前文提出的不合理性與不公正性的缺陷。

逃稅罪初犯免責(zé)事由變更為量刑情節(jié)具有理論基礎(chǔ)。一方面，《刑法》二百零一條第四款是逃稅罪的構(gòu)成要件還是量刑情節(jié)在學(xué)術(shù)界一直存在爭(zhēng)議。一些學(xué)者認(rèn)為本條內(nèi)容為逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件，從而體現(xiàn)立法者將部分逃稅行為非犯罪化的選擇[7]。也有學(xué)者認(rèn)為本條款內(nèi)容是對(duì)逃稅罪免除處罰的法定事由的規(guī)定?！缎谭ā返诙倭阋粭l第四款規(guī)定的內(nèi)容實(shí)際上是對(duì)已經(jīng)成立的犯罪阻止發(fā)動(dòng)刑罰權(quán)的事由[8]。本文傾向于第一種觀點(diǎn)，從立法語言的角度來分析，不予追究刑事責(zé)任一般表現(xiàn)為出罪事由，最為典型的立法例為《刑事訴訟法》第十六條中的情節(jié)輕微，危害不大，不認(rèn)為是犯罪的，不予追究刑事責(zé)任。從罪刑法定原則和罪責(zé)刑相一致原則的角度，不予追究刑事責(zé)任與不認(rèn)為是犯罪具有一體性。但無論怎樣，這場(chǎng)爭(zhēng)論都在一定程度上表現(xiàn)出將逃稅罪初犯免責(zé)事由改為量刑情節(jié)具有一定的理論基礎(chǔ)。

另一方面，量刑情節(jié)的性質(zhì)更符合《刑法》二百零一條第四款的制度構(gòu)造。第四款中納稅人認(rèn)繳認(rèn)罰的行為是其逃稅罪的事后行為，如果第四款為構(gòu)成要件就涉及事后行為能否成為出罪根據(jù)的問題[9]。盡管人格刑法理論對(duì)該問題持肯定態(tài)度，當(dāng)涉案行為處于立案標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時(shí)，案前、案后表現(xiàn)等情節(jié)就可能使得對(duì)行為人的整體人格態(tài)度評(píng)價(jià)發(fā)生質(zhì)的變化，從而發(fā)揮人格在出、入罪方面的雙向功能[10]。并且明確主張人格要素在人格刑法學(xué)理論作為罪量要素影響罪與非罪的認(rèn)定，其在向度上應(yīng)當(dāng)限制在出罪功能方面[11]。但在我國刑事立法領(lǐng)域諸如自首、坦白、立功、未成年和懷孕等事后行為均只能作為量刑情節(jié)，相反，無責(zé)任能力、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險(xiǎn)和特殊主體等事前和事中行為才可以構(gòu)成某一犯罪的出罪事由。因此，《刑法》二百零一條第四款規(guī)定的行為為逃稅罪事后行為，作為逃稅罪的量刑情節(jié)更具合理性。

四、結(jié)語

將逃稅罪的初犯免責(zé)事由逃稅罪的犯罪構(gòu)成變更為逃稅罪的量刑情節(jié)合理的解決了現(xiàn)行立法例中出現(xiàn)的實(shí)質(zhì)不公正和程序不合理問題，并且這一變更所反映的稅收懲罰力度加重也并不與《刑法》輕刑化相矛盾。一方面，這種加重趨勢(shì)有利于發(fā)揮逃稅罪抑制偷逃稅款行為的立法功能，是《刑法》規(guī)范在立法目的范圍內(nèi)的完善;另一方面，《刑法》整體的輕刑化趨勢(shì)并不與《刑法》中個(gè)別犯罪因制度構(gòu)造導(dǎo)致量刑偏低，進(jìn)而修改相矛盾，并且輕刑化是整體意義上的，而非各部分都必須遵守的絕對(duì)性標(biāo)準(zhǔn)。

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作者簡(jiǎn)介：肖振宇（1996—），男，漢族，吉林遼源人，單位為甘肅政法大學(xué)，研究方向?yàn)槲餀?quán)法、合同法。

（責(zé)任編輯：王寶林）