稅收事先裁定制度主體的法律構(gòu)建

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 安徽 蚌埠 230030)

一、確定稅收事先裁定制度主體的重要性

稅收事先裁定制度最初由瑞典開始實(shí)踐，至今已有一百多個(gè)國(guó)家確定了該項(xiàng)制度。該制度建立的初衷是增加稅法的確定性，減少納稅訴訟。尤其是國(guó)際稅收中涉及眾多繁雜的事項(xiàng)，對(duì)于其中本國(guó)稅法未規(guī)定的部分，應(yīng)用稅收事先裁定制度可以大大增加企業(yè)對(duì)納稅的預(yù)期，使得國(guó)際企業(yè)有信心開展新的業(yè)務(wù)。我國(guó)對(duì)該制度的建立僅僅在2015年的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》中有所提及，并且最終也未能落實(shí)到頒布的法律中。其中阻礙該制度實(shí)現(xiàn)的一大困難在于，對(duì)實(shí)現(xiàn)該制度的主體尚未有定論。

一項(xiàng)新制度的落實(shí)，應(yīng)當(dāng)率先確定實(shí)行該制度的主體，即職能部門，再確定如何實(shí)施，即程序、時(shí)限、救濟(jì)措施等規(guī)范。主體不明、職能不清，制度構(gòu)建體系構(gòu)建都無從談起。我國(guó)目前學(xué)界已經(jīng)對(duì)該制度有所研究，但大多數(shù)文章就主體定位只有部分提及，尚無專門研究，這也使得本文對(duì)稅收事先裁定制度的主體及職能部門的研究顯得尤為必要。

二、稅收事先裁定制度主體在我國(guó)的可行性

(一)國(guó)家稅務(wù)總局實(shí)現(xiàn)說。我國(guó)學(xué)術(shù)界有相當(dāng)一部分人支持由國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行稅收事先裁定。首先，由國(guó)家稅務(wù)總局實(shí)施有利于維護(hù)稅法的一致性和準(zhǔn)確性。國(guó)稅局作為中央部門，其作出的稅收裁定全國(guó)范圍有效，這點(diǎn)對(duì)于跨省范圍的大公司及在我國(guó)多省都有涉及的跨國(guó)企業(yè)尤為重要。不同省份之間由于信息不對(duì)稱、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同、對(duì)稅收事先裁定制度的實(shí)施認(rèn)識(shí)不同等原因，對(duì)相同或相似的商事活動(dòng)作出不一致的裁定實(shí)屬情理之中，但這樣的情理之中會(huì)嚴(yán)重?fù)p害我國(guó)稅法的統(tǒng)一性，不利于維護(hù)稅法的確定性。如果像2015年稅收征管法征求意見稿中定義的那樣，由省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行裁定，可能會(huì)造成同一個(gè)企業(yè)相同或相似的商事活動(dòng)在不同省份依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)納稅。“先進(jìn)的”制度引進(jìn)反而會(huì)給企業(yè)造成我國(guó)稅法不完善的認(rèn)識(shí)，這與制度的初衷是背離的。其次，事先裁定屬于該制度實(shí)施主體自由裁量的范圍，由國(guó)家稅務(wù)總局實(shí)施有利于自由裁量權(quán)的把握，以中立的視角衡量企業(yè)和稅收的關(guān)系，維護(hù)程序正義和稅收公平原則，避免地方政府濫用裁量權(quán)，同時(shí)充當(dāng)裁定者和執(zhí)行者的角色而產(chǎn)生稅收法律風(fēng)險(xiǎn)。

(二)省級(jí)和市級(jí)稅務(wù)局實(shí)現(xiàn)說。國(guó)家稅務(wù)總局實(shí)現(xiàn)該制度也有一些弊端需要地方稅務(wù)局中和。一方面地方稅務(wù)局對(duì)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)更加了解。在納稅上需要用到事先裁定的，通常都是復(fù)雜且重大的商事活動(dòng)，如我國(guó)第一例事先裁定的實(shí)踐就是由安徽國(guó)稅局處理的馬鋼資產(chǎn)重組，認(rèn)定該方案 “不屬于增值稅的稅收范圍”。地方稅務(wù)局常年對(duì)地方企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管并經(jīng)常交涉，人員更適于處理這類大型涉稅案件。由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定，不僅節(jié)約人力物力，更出于對(duì)企業(yè)的了解，能提供更契合實(shí)際情況，滿足企業(yè)需求的納稅服務(wù)，有利于企業(yè)發(fā)展，也有利于稅收公平，降低稅收成本。且由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定，能夠保證確定力和執(zhí)行力的統(tǒng)一，高效將具體問題從申請(qǐng)到落實(shí)一體完成，從效率原則的角度考慮更佳。另一方面，其弊端也很明顯。地方企業(yè)與地方政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)系密切，相互之間避免不了存在利益糾葛，無論是出于招商引資的考慮，以自由裁量權(quán)來減少稅收吸引大企業(yè)，進(jìn)行城市間稅務(wù)上的不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致流失國(guó)家資產(chǎn)，無法保障稅收的完整性，還是出于增加稅收收入的考慮，作出不利于企業(yè)的裁定，導(dǎo)致稅收不公，都是對(duì)我國(guó)稅收制度完整性和準(zhǔn)確性的破壞。

(三)專門部門實(shí)現(xiàn)說。由于稅務(wù)部門在“自己”和企業(yè)間做出裁決存在無法避免的不公平的可能，在政府機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)置專門的裁定部門不失為一個(gè)好的選擇。我國(guó)可以在國(guó)務(wù)院的法制辦下設(shè)“稅收事先裁決委員會(huì)”處理類似問題，但由于新設(shè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行會(huì)面臨更多的阻礙，相比較由稅務(wù)機(jī)關(guān)更能快速將立法落實(shí)到實(shí)踐。

三、國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)借鑒

在確立了稅收事先裁定制度的眾多國(guó)家中，關(guān)于其主體大致有三種實(shí)踐方式。其中大多選擇在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)立一個(gè)內(nèi)設(shè)職能部門負(fù)責(zé)稅收事先裁定，但也同時(shí)存在部分國(guó)家將此職能部門獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)。越來越多的學(xué)者也認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)天生具有增加稅收的基因，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)分飾“裁判者”和“參與者”的設(shè)置存在天生的不足。

(一)目前，像美國(guó)、加拿大、瑞典等國(guó)家將稅收事先裁定職能交由中央稅務(wù)機(jī)關(guān)來實(shí)行的國(guó)家數(shù)量占有大多數(shù)。如在美國(guó)，稅收事先裁定的決定由IRS總部發(fā)布，該總部設(shè)有7個(gè)首先法律顧問助理辦事處，承擔(dān)著金融機(jī)構(gòu)、金融產(chǎn)品、免稅地位、法人、所得稅和會(huì)計(jì)等相關(guān)事務(wù)的裁定。在稅收事先裁定的執(zhí)行上，則是由地方稅務(wù)局來負(fù)責(zé)裁定的執(zhí)行。同時(shí)，地方稅務(wù)總局還負(fù)責(zé)裁定的解釋等工作。

(二)類似像法國(guó)則與美國(guó)這樣的集權(quán)式裁定不同。以法國(guó)為代表的事先裁定絕大多數(shù)都是由地方稅務(wù)局來完成，事項(xiàng)的重要性是法國(guó)分權(quán)式裁定國(guó)家在劃分事先裁定的重要依據(jù)。但是，類似像法國(guó)分權(quán)式的事先裁定模式不可避免會(huì)帶來各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理上的不協(xié)調(diào)和不統(tǒng)一，甚至?xí)?dǎo)致地方稅務(wù)局濫用權(quán)力的問題。所以自2008年以來，法國(guó)頒布一系列決定逐漸建立一個(gè)像美國(guó)這類集權(quán)化事先裁定制度體系，以致避免出現(xiàn)各地不協(xié)調(diào)的問題和意在規(guī)避地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利濫用。

(三)不管是集權(quán)式還是分權(quán)式的事先裁定，類似美國(guó)和法國(guó)的裁定主體都是一國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來完成。印度則走了一條與眾不同的路線。印度為了解決當(dāng)?shù)囟悇?wù)訴訟數(shù)量多、訴訟時(shí)間長(zhǎng)和訴訟成本過高的問題，在上世紀(jì)70年代就擬訂建立稅收事先裁定制度。印度稅收事先裁定機(jī)構(gòu)是印度事先裁定局。該局既不屬于國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，也不同與專門的司法機(jī)關(guān)，而是一個(gè)獨(dú)立性強(qiáng)、級(jí)別高的準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)。

綜上，目前世界上存在稅收事先裁定機(jī)關(guān)的國(guó)家在設(shè)立該職能機(jī)關(guān)時(shí)存在著多種選擇，但是普遍以中央稅務(wù)機(jī)關(guān)來直接或者間接的行使稅收事先裁定職能。類似像法國(guó)這樣的分權(quán)式裁定模式，也在一步步轉(zhuǎn)向像具有高度專業(yè)性和跨區(qū)域統(tǒng)一性的集權(quán)式裁定模式。而像印度這類根據(jù)自由國(guó)情獨(dú)立設(shè)置專門事先裁定機(jī)關(guān)的國(guó)家依舊是少數(shù)。

四、我國(guó)稅收事先裁定制度的主體構(gòu)建

筆者綜合瑞典、美國(guó)、比利時(shí)、加拿大等諸多國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，放棄了司法模式的構(gòu)建。從我國(guó)2013年安徽馬鋼集團(tuán)的第一次制度實(shí)踐以來，僅有的幾次事先裁定都是由行政機(jī)關(guān)作出，稅收的專業(yè)性也決定了如果由司法機(jī)關(guān)裁定面臨著諸多困難。不只是缺乏對(duì)稅收法律的了解和體系化運(yùn)用，司法機(jī)關(guān)的人力物力也不足以應(yīng)對(duì)重大復(fù)雜繁冗的涉稅案件。

稅收事先裁定的主體焦點(diǎn)落到行政機(jī)關(guān)，再結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局和地方稅務(wù)局的優(yōu)劣點(diǎn)，筆者認(rèn)為將中央和地方的行政力量加以整合最為合適?？梢葬槍?duì)所裁定的內(nèi)容，將裁定分為“法律適用”類和“事實(shí)定性”類。涉及解釋稅法，創(chuàng)制先例由國(guó)家稅務(wù)總局以事先裁定的形式作出，涉及事實(shí)認(rèn)定、適用稅法由地方稅務(wù)局以預(yù)處理書的形式作出。該處理能夠避免兩者的弊端，既維護(hù)了稅法的確定性和準(zhǔn)確性，又發(fā)揮了地方稅務(wù)局更加了解企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化了為納稅人服務(wù)的稅政理念。并且從程序上，應(yīng)當(dāng)由申請(qǐng)者向地方稅務(wù)機(jī)關(guān)作出申請(qǐng)，地方機(jī)關(guān)裁定是否屬于其裁定的范圍，如不符合則交接至國(guó)家稅務(wù)總局完成裁定，如企業(yè)對(duì)地方的處理結(jié)果不認(rèn)可也可直接向國(guó)家稅務(wù)總局提出申訴，以此完善救濟(jì)途徑。這種區(qū)分式主體實(shí)行對(duì)稅收事先裁定的落實(shí)更為徹底，也更契合我國(guó)引入該項(xiàng)制度的初衷。