新修《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》補(bǔ)遺探討

(重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400000)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為最權(quán)威、最嚴(yán)格、最謹(jǐn)慎的行為準(zhǔn)則，具有為會(huì)計(jì)實(shí)踐提供行為指導(dǎo)的功能，并能有效保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，從而幫助資本市場(chǎng)的發(fā)展。隨著新時(shí)代中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和資本市場(chǎng)的逐步完善，財(cái)政部根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體情況，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，近年來多次有效地修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際融合的戰(zhàn)略需要，如2019年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱為“新準(zhǔn)則”)。通過這次修訂，將新準(zhǔn)則與新修訂的收入準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，以保證新準(zhǔn)則與舊的準(zhǔn)則的銜接，從而保證準(zhǔn)則間的一致性。通過比較新舊的準(zhǔn)則之間的聯(lián)系，進(jìn)一步探討了新準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問題與對(duì)策。

一、新準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)明確準(zhǔn)則適用范圍

舊的準(zhǔn)則僅定義了非貨幣性資產(chǎn)和貨幣性資產(chǎn)的概念，缺乏其具體適用范圍的設(shè)計(jì)，這導(dǎo)致在實(shí)際工作中對(duì)準(zhǔn)則的應(yīng)用邊界問題存在較大爭(zhēng)議，在經(jīng)過2014年與2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大修改后，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表收入、長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具、租賃業(yè)務(wù)等標(biāo)準(zhǔn)適用范圍的理解有所不同。為了解決這個(gè)問題，新準(zhǔn)則條例明確列出適用本準(zhǔn)則與其他有關(guān)準(zhǔn)則的邊界范圍，并明確規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不適用于涉及存貨，企業(yè)合并，股權(quán)，租賃等情形，從而與其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。

(二)以商業(yè)實(shí)質(zhì)為導(dǎo)向

非貨幣性資產(chǎn)交換行為使企業(yè)通過交換相關(guān)資產(chǎn)獲得更大的利益，正是為了這個(gè)目的，企業(yè)才構(gòu)成了商業(yè)實(shí)體。由于舊標(biāo)準(zhǔn)第五條在實(shí)務(wù)操作中不易掌控，因此財(cái)政部刪除了以前標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)企業(yè)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的影響。新標(biāo)準(zhǔn)再次提出了相關(guān)要求，要求企業(yè)在判斷經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)時(shí)必須遵循對(duì)應(yīng)條例的具體條件?？梢姡聹?zhǔn)則在判斷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)時(shí)更加注重原則性，使會(huì)計(jì)人員能夠運(yùn)用自己的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)判斷交易實(shí)質(zhì)，從換進(jìn)資產(chǎn)中的未來現(xiàn)金流量對(duì)金額、時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容做出全面判斷與鑒定，以確定其是否擁有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而得出準(zhǔn)確可靠的結(jié)論。此外，考慮到企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)裝飾財(cái)務(wù)報(bào)表和操縱盈余管理的重要手段，新修訂準(zhǔn)則增加了相應(yīng)的條例對(duì)此進(jìn)行限制，即非貨幣性資產(chǎn)交換的權(quán)益交易組成部分以權(quán)益交易原則為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，充分限制操縱方式，提高會(huì)計(jì)信息有效性，對(duì)完善我國(guó)資本市場(chǎng)具有較為的重要意義。

(三)增加信息披露強(qiáng)度

至于舊的準(zhǔn)則，附注中的信息僅要求披露有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)出的一些特定信息。新準(zhǔn)則在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了新的披露內(nèi)容，披露非貨幣性資產(chǎn)交換是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。這是因?yàn)殡S著準(zhǔn)則有不規(guī)范向規(guī)范原則的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)實(shí)踐的靈活性也得到了提高，由于一些企業(yè)為了盲目的追求企業(yè)效益，進(jìn)行盈余操縱，會(huì)計(jì)信息的的可靠性與真實(shí)性不能得到保障。因此在新修訂的準(zhǔn)則中提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的力度，避免不正當(dāng)會(huì)計(jì)行為，進(jìn)而規(guī)范會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。

二、探討新準(zhǔn)則影響機(jī)制

新準(zhǔn)則部分解決了舊的準(zhǔn)則中存在的問題，完善了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，協(xié)調(diào)了不同準(zhǔn)則之間的關(guān)系，規(guī)范了具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。新修準(zhǔn)則反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從標(biāo)準(zhǔn)化向原則化的轉(zhuǎn)變過程，這使會(huì)計(jì)工作人員較多利用自己的經(jīng)驗(yàn)來判斷會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。此外，新準(zhǔn)則充分考慮到在國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)逐步完善的過程中，外部投資者和企業(yè)內(nèi)部管理人員更便于準(zhǔn)確的獲得會(huì)計(jì)信息，并及時(shí)了解企業(yè)的損益情況。這體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的趨同性，新準(zhǔn)則執(zhí)行帶來以下兩個(gè)方面的影響：

(一)新準(zhǔn)則地位變化

新修準(zhǔn)則為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架帶來了相關(guān)變化。在經(jīng)濟(jì)全球化的大發(fā)展趨勢(shì)下，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直在與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。從當(dāng)前大數(shù)據(jù)時(shí)代來看，企業(yè)應(yīng)該積極把握住機(jī)會(huì)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行大數(shù)據(jù)處理，以便對(duì)企業(yè)現(xiàn)在與未來的發(fā)展形式有一個(gè)良好的預(yù)判。在國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，沒有針對(duì)非貨幣資產(chǎn)交換項(xiàng)目的特定會(huì)計(jì)處理，而是將相關(guān)業(yè)務(wù)處理分散到其他準(zhǔn)則中。在新修準(zhǔn)則的相關(guān)意見草案中，明確表示當(dāng)新準(zhǔn)則的相關(guān)處理與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾時(shí)以其他具體準(zhǔn)則為準(zhǔn)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從某一程度上反映了新修準(zhǔn)則的從屬性。

(二)新準(zhǔn)則改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

與舊標(biāo)準(zhǔn)相比，新標(biāo)準(zhǔn)更加精準(zhǔn)、細(xì)化、科學(xué)。新準(zhǔn)則不僅對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、存貨、企業(yè)合并等部分非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的適用范圍進(jìn)行了修訂和規(guī)范，還增加了信息披露等具體標(biāo)準(zhǔn)。在新修訂的準(zhǔn)則中，一方面由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)實(shí)務(wù)的實(shí)時(shí)更新，一些不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)容需要從舊標(biāo)準(zhǔn)中去掉一些規(guī)定，使標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化和規(guī)范。另一方面新修訂的準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了相關(guān)理論與實(shí)踐的規(guī)范，從而讓會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更為具體，實(shí)際內(nèi)容更加豐富。由此可見，無論是在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨向于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是在經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)修訂準(zhǔn)則，這些修訂都對(duì)提高會(huì)計(jì)信息確認(rèn)的科學(xué)性和完整性發(fā)揮了作用，在計(jì)量和報(bào)告的同時(shí)，也對(duì)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了一定的作用。

三、新準(zhǔn)則實(shí)施過程的問題與解決措施

財(cái)政部發(fā)布的新準(zhǔn)則旨在進(jìn)一步完善非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，從而增加會(huì)計(jì)信息的有效性，向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊。但在具體實(shí)施過程中可能面對(duì)一些挑戰(zhàn)，需要進(jìn)一步改進(jìn)。

如新準(zhǔn)則第三條第一款所述，企業(yè)以存貨置換客戶非貨幣性資產(chǎn)的，適用新的收入標(biāo)準(zhǔn)，但應(yīng)當(dāng)指出新的收入標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定“非現(xiàn)金對(duì)價(jià)”包括材料、勞務(wù)等；“轉(zhuǎn)讓商品”包括日常活動(dòng)需要的貨物或服務(wù)。綜上可以看出，服務(wù)已經(jīng)歸為新修訂收入準(zhǔn)則當(dāng)中的一部分。從目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來看，有關(guān)商品的定義將涉及服務(wù)企業(yè)。如果有企業(yè)向客戶提供勞務(wù)，客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)作為償還，則該交易是否可以定義為非貨幣性資產(chǎn)交換?當(dāng)前，在國(guó)內(nèi)的新標(biāo)準(zhǔn)不涉及勞務(wù)這方面，但這方面包含在美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中。目前服務(wù)業(yè)發(fā)展如日中天，在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中通?；厣婕皠趧?wù)和非貨幣性資產(chǎn)交換之間的相關(guān)交換，因而在勞務(wù)包含在非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目中是不可避免的。

新準(zhǔn)則比舊的準(zhǔn)則更具科學(xué)性和可行性，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為相似。然而在實(shí)際操作中，這種情況比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所預(yù)期的要復(fù)雜得多，這就帶來了會(huì)計(jì)工作帶來一定的困難。面對(duì)這一困境，會(huì)計(jì)人員應(yīng)更加關(guān)注財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在新修訂的準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)及時(shí)下載最新版本的相關(guān)文件進(jìn)行學(xué)習(xí)，也可以利用官方的會(huì)計(jì)網(wǎng)站以及網(wǎng)絡(luò)資料進(jìn)行自我學(xué)習(xí)，向國(guó)際會(huì)計(jì)金融準(zhǔn)則看齊，同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)該為本公司會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)知識(shí)輔導(dǎo)，為企業(yè)獲取高品質(zhì)的會(huì)計(jì)信息打下相關(guān)的基礎(chǔ)。同時(shí)，要加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，積極將企業(yè)信息反饋給公司管理層，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)用性、科學(xué)性和規(guī)范性。此外，有關(guān)部門應(yīng)積極開展企業(yè)內(nèi)部人員培訓(xùn)，以便于會(huì)計(jì)人員在充分了解新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上更好完成工作。