增值稅視同銷售業(yè)務(wù)稅會處理研究

(江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西 九江 332000)

增值稅法對于貨物銷售行為的認(rèn)定，主要是從稅法原理和普遍征收的角度考慮。對于很多貨物的轉(zhuǎn)移，從表面上看，所有權(quán)發(fā)生了改變，而會計處理始終貫徹實質(zhì)重于形式的會計信息計量要求，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的角度出發(fā)，不一定將貨物轉(zhuǎn)讓帶來的經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)為銷售收入。增值稅法則關(guān)注到貨物相關(guān)所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且為了保持增值稅抵扣鏈條的順暢，故對于一些貨物的轉(zhuǎn)移，盡管從形式上看，不是商品銷售，但仍然視同銷售業(yè)務(wù)，計算繳納增值稅。增值稅法規(guī)定的常見視同銷售業(yè)務(wù)包括八種業(yè)務(wù)。這八種視同銷售業(yè)務(wù)，要么是因為貨物所有權(quán)已經(jīng)改變，符合商業(yè)交易的形式，要么是為了保持增值稅抵扣鏈條的順暢，堵塞避稅逃稅的政策漏洞。

一、委托方將貨物交給其他單位代銷，有視同買斷、結(jié)算代銷手續(xù)費兩種方式

在視同買斷方式下，會計和稅法都看作委托方向受托方銷售商品，稅會處理一致。而在收取手續(xù)費方式下，委托方在收到受托方交來的代銷清單時確認(rèn)代銷商品的銷售收入。例如，2019年5月，甲公司委托乙公司代銷商品100件，合同約定價格為不含稅售價為每件300元，商品成本為每件180元。甲乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%，月末甲公司收到乙公司代銷清單，乙公司將代銷商品全部對外銷售。甲公司應(yīng)當(dāng)在收到代銷清單時向乙公司開具增值稅發(fā)票，并確認(rèn)收入。會計處理為：借：應(yīng)收賬款33900貸：主營業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費3900借：主營業(yè)務(wù)成本18000貸：委托代銷商品18000。

二、受托方接受委托方的委托代為銷售商品

在視同買斷方式下，受托方將代銷商品對外銷售在會計和稅法上均看作是銷售商品。而在結(jié)算手續(xù)費方式下，稅法看作是銷售商品和收取手續(xù)費兩種行為。會計上不確認(rèn)商品銷售收入，只確認(rèn)代銷手續(xù)費收入。前面委托方視同銷售的實例中，乙公司對外銷售代銷商品售價為40000元，月末時開具代銷清單，收到增值稅發(fā)票，借：應(yīng)交稅費3900貸：應(yīng)付賬款3900。

三、將貨物移送其他分支機(jī)構(gòu)用于對外銷售，按照增值稅法的規(guī)定，移送貨物時應(yīng)當(dāng)視同銷售

對于此種貨物移送視同銷售行為特指接受移送貨物的分支機(jī)構(gòu)有權(quán)向第三方開具發(fā)票和收取貨款。如果接受移送貨物的分支機(jī)構(gòu)既無權(quán)向第三方開具發(fā)票又無權(quán)向第三方收取貨款，此種情況下，移送貨物不視同銷售。例如，B公司為A公司的分支機(jī)構(gòu)，B和A分別位于甲市和乙市，實行統(tǒng)一核算，B公司有權(quán)向購貨方開具增值稅發(fā)票，并且有權(quán)向購貨方收取貨款。2019年5月，A公司向B公司移送貨物3000件，每件不含稅售價100元，成本60元。A公司在移送貨物時，應(yīng)當(dāng)借：庫存商品——B 180000應(yīng)交稅費39000貸：庫存商品——A 180000應(yīng)交稅費39000，B公司對外銷售貨物時，按100000元確認(rèn)收入，按13000元確認(rèn)增值稅銷項稅額，按60000元結(jié)轉(zhuǎn)成本。假設(shè)上例中B公司既無權(quán)向第三方開具發(fā)票又無權(quán)向第三方收取貨款，則A公司移送貨物時不視同銷售，不需要繳納增值稅，直接借：庫存商品——B公司60000貸：庫存商品——A公司60000。B公司對外銷售移送的貨物，A公司開具增值稅發(fā)票，收取貨款。則A公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)銷售收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

四、自產(chǎn)、委托加工的貨物用于發(fā)放職工福利，應(yīng)當(dāng)于實際發(fā)放福利、用于個人消費時視同銷售，計算繳納增值稅

例如，某家電生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率13%。2019年5月將自產(chǎn)的100臺空調(diào)發(fā)放給100名生產(chǎn)工人作為福利，該空調(diào)不含稅售價為每臺4000元，單位成本2500元。則決定發(fā)放非貨幣性福利時，借：生產(chǎn)成本452000貸：應(yīng)付職工薪酬452000，實際發(fā)放時，借：應(yīng)付職工薪酬400000，貸：主營業(yè)務(wù)收入400000應(yīng)交稅費52000，同時結(jié)轉(zhuǎn)這100臺空調(diào)的成本。

五、自產(chǎn)、委托加工、外購的貨物用于對外投資

因所有權(quán)發(fā)生改變，且貨物在后續(xù)流通過程中會產(chǎn)生增值額，符合增值稅抵扣鏈條的邏輯，故應(yīng)當(dāng)于移交貨物時視同銷售，計算繳納增值稅。會計處理時，按照最新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。例如，嘉華公司2019年6月將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品對M公司投資，該批產(chǎn)品生產(chǎn)成本1200000元，不含稅售價2000000元。則應(yīng)當(dāng)于實際移交產(chǎn)品時視同銷售，計算繳納增值稅。會計處理時，借：長期股權(quán)投資——M公司2260000貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000應(yīng)交稅費260000，借：主營業(yè)務(wù)成本1200000貸：庫存商品1200000。

六、自產(chǎn)、委托加工、外購的貨物用于利潤分配

因所有權(quán)改變，應(yīng)當(dāng)于移交貨物時視同銷售，計算繳納增值稅。會計處理時按照貨物售價確認(rèn)銷售收入、應(yīng)付股利。例如，達(dá)達(dá)公司2019年5月將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為股利分配給股東，該批產(chǎn)品生產(chǎn)成本120000元，不含稅售價200000元。會計處理時，借：應(yīng)付股利226000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費26000，借：主營業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品120000。

七、自產(chǎn)、委托加工、外購的貨物無償贈送給其他單位或個人

按照增值稅法的規(guī)定，無論是否屬于公益性捐贈，都應(yīng)當(dāng)于移送貨物時視同銷售，計算繳納增值稅。盡管貨物所有權(quán)發(fā)生改變，但會計處理上因沒有取得直接經(jīng)濟(jì)利益，不符合收入確認(rèn)條件，不屬于企業(yè)的經(jīng)營活動，不確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入，而是作為非經(jīng)營活動損失直接按貨物賬面成本計入營業(yè)外支出。例如，吉米2019年11月將自產(chǎn)的一批電腦直接贈送給希望小學(xué)，該批電腦生產(chǎn)成本200000元，不含稅售價400000元。會計處理時，借：營業(yè)外支出252000貸：庫存商品200000應(yīng)交稅費52000。

八、自產(chǎn)、委托加工的貨物用于抵償債務(wù)，屬于債務(wù)重組業(yè)務(wù)

按照當(dāng)前增值稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)于移送時視同銷售，計算繳納增值稅。會計處理上按照最新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，將貨物用于抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照抵債貨物的售價確認(rèn)貨物銷售收入，按照重組債務(wù)賬面價值與抵債資產(chǎn)公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額確認(rèn)債務(wù)重組利得。例如，P公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%，2019年10月與Q公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，P公司以一批自產(chǎn)產(chǎn)品抵償所欠Q公司材料款300000元，該批產(chǎn)品市場售價240000元，成本160000元。P公司借：應(yīng)付賬款300000貸：主營業(yè)務(wù)收入240000應(yīng)交稅費31200營業(yè)外收入28800，借：主營業(yè)務(wù)成本160000貸：庫存商品160000。

八種視同銷售業(yè)務(wù)中，只有用于直接贈送的貨物屬于企業(yè)損失，不確認(rèn)銷售收入。由此產(chǎn)生稅會處理的差異，導(dǎo)致在計算申報企業(yè)所得稅時，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。具體應(yīng)當(dāng)填列A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》第一行“視同銷售收入”，第十一行“視同銷售成本”。