稅務(wù)行政強制存在的法律問題探究

李 銘

（武漢大學政治與公共管理學院，湖北 武漢430072）

一、稅收行政強制的相關(guān)概念

稅收保全措施的具體方式：凍結(jié)銀行賬戶、查封、扣押商品、貨物或者其他財物；稅收強制執(zhí)行措施的具體手段：劃繳處分存款、處分抵稅財物。

行政強制執(zhí)行是指行政機關(guān)或者行政機關(guān)向人民法院申請強制公民、法人或者其他組織依法履行義務(wù)的行為?！缎姓娭品ā分行姓娭瓢ㄐ姓娭拼胧┖托姓娭茍?zhí)行。行政強制措施，是行政機關(guān)在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)毀損、避免危害發(fā)生、控制危險擴大等情形的發(fā)生，依法通過對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財務(wù)實施暫時性控制的行為。

二、相關(guān)法律規(guī)定及內(nèi)容

稅務(wù)強制執(zhí)行主體之間權(quán)限劃分：根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對稅款、滯納金、稅務(wù)行政處罰均有強制執(zhí)行權(quán)，法律依據(jù)是《稅收征收管理法》第40條，稅收征管法規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對未繳稅款及滯納金可以進行強制執(zhí)行，《稅收征收管理法》第41條還明確規(guī)定該權(quán)力不得由法定的稅務(wù)機關(guān)以外的單位和個人行使。人民法院僅對稅務(wù)行政處罰有強制執(zhí)行權(quán)。稅務(wù)行政處罰稅務(wù)強制執(zhí)行主體可以是稅務(wù)機關(guān)，也可以是人民法院。《稅收征收管理法》第88條規(guī)定對稅務(wù)行政處罰“可以申請人民法院強制執(zhí)行或自行強制執(zhí)行”，并且規(guī)定當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取《稅收征收管理法》第40條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。如果“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人或扣繳義務(wù)人未能支付稅款在規(guī)定的期限內(nèi)，或納稅擔保人不能保證在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)責令其支付在指定期限內(nèi)。由稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！?/p>

三、W市近年來稅收強制執(zhí)行的情況分析

在稅務(wù)案件中關(guān)于強制執(zhí)行的案件，通過裁判文書網(wǎng)，了解到2016—2020年期間W市行政案件中強制執(zhí)行的案件共計5759起，其中：2016年1075起，2017年912起，2018年1401起，2019年1847起，2020年524起。2016—2020期間W市行政案件中的當年一審稅務(wù)案件數(shù)共計121起，2016年24起，2017年18起，2018年47起，2019年27起，2020年5起。在強制執(zhí)行案件中輸入關(guān)鍵字“稅收強制執(zhí)行”檢索得出案件只有2起，分別為2016年1起，2019年1起。

2012 年《行政強制法》實施以來，W市行政案件中強制執(zhí)行案件總的趨勢是逐年遞增的，但稅務(wù)案件并沒有一個穩(wěn)定的增加趨勢，總體來看還是比較少的，而且波動比較大，案件數(shù)量增加或減少并不是相對固定。這反映出W市現(xiàn)階段稅務(wù)爭議的案件的相對數(shù)量還是比較少，在強制執(zhí)行案件大幅增長的環(huán)境下，稅務(wù)案件比重的下降，一方面反映了稅務(wù)爭議的相對減少，另一方面也反映了稅務(wù)爭議解決渠道的不完善。5年來W市只有2起稅收強制執(zhí)行訴訟案件，反映出W市目前稅收強制執(zhí)行案件用訴訟途徑解決并不是一個常見的現(xiàn)象，稅收強制執(zhí)行訴訟的途徑還不是很暢通。

四、法律規(guī)定和執(zhí)行過程中存在的問題

（一）執(zhí)行中稅款的實現(xiàn)方式不夠明確

對不能拍賣財產(chǎn)的處理方法以及損失承擔對象未作明確規(guī)定。關(guān)于拍賣涉及的費用問題，行政強制法規(guī)定執(zhí)行的稅務(wù)機關(guān)承擔強制執(zhí)行中的保管費用，而稅收征收管理法規(guī)定其費用從拍賣或者變賣所得中抵扣，兩個規(guī)定之間相互矛盾。稅務(wù)機關(guān)沒有支付保管費用的專項經(jīng)費，如果由稅務(wù)機關(guān)承擔，從經(jīng)費這一塊問題就無法得到解決，在實施經(jīng)費上就無法得到保障，行政部門的日常報銷審批制度都很嚴格，一旦經(jīng)費上得不到保障，稅務(wù)機關(guān)做起事情起來就有了后顧之憂。

（二）稅收滯納金計算問題

稅收征收管理法對稅收滯納金的一般性規(guī)定是“從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，從這個定義來看，滯納金一天不繳納就會逐日增加，上不封頂，但是行政強制法規(guī)定加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出現(xiàn)金給付義務(wù)的數(shù)額。國家稅務(wù)總局給出的答案是，滯納金的征收標準按照稅收征收管理法的規(guī)定進行，行政強制法的規(guī)定不適用于滯納金，所以就不會存在能否超過本金這一疑問。滯納金超過本金的，依照稅收征收管理法的規(guī)定征收，但是納稅人往往會存在質(zhì)疑，特別是當時間年限較長，滯納金已經(jīng)超過本金數(shù)倍的時候，這個懲罰的力度太大，納稅人可能會無法承受導致逃避繳納稅款及滯納金。稅收滯納金的計算原則也有待爭議。稅收征收管理法規(guī)定滯納金的計算開始日期是稅款期限時間到了的第二天開始計算，直到納稅人、扣繳義務(wù)人繳納稅款的那一天為止。

（三）多部門外部信息不互通導致執(zhí)行效果差

一是稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間信息不對稱。如果納稅人有心不想讓稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)的現(xiàn)金流量和財產(chǎn)信息，可通過企業(yè)公款私存、多頭開戶、異地存款等方式來逃避稅務(wù)機關(guān)的檢查和監(jiān)控，雖然稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)在稅務(wù)局備案銀行存款賬戶信息，但如果被執(zhí)行人故意隱匿企業(yè)財產(chǎn)，他們會挖空心思逃避執(zhí)行，公款私存或私款公存，將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到親屬名下，造成財產(chǎn)主體不明。

《稅收征收管理法》第5條就規(guī)定了有關(guān)部門和單位應(yīng)當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)；第6條提出要建立、健全稅務(wù)機關(guān)與政府其他管理機關(guān)的信息共享制度。而在實際工作開展中，各個外部信息是相互連接的，一旦一個或者幾個政府單位不配合或者怠于履行職責，稅務(wù)部門的信息線索就會中止，而納稅人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的速度都是十分迅速的，很多納稅人就是利用這個漏洞，逃稅漏稅，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至海外。

（四）執(zhí)行程序不完善

稅務(wù)機關(guān)常常會因為程序缺失而被起訴。許多基層稅務(wù)機關(guān)對程序的完整性和規(guī)范性不夠重視。強制執(zhí)行實施后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在執(zhí)行現(xiàn)場告知被執(zhí)行人實施強制執(zhí)行的法律依據(jù)、緣由，以及被執(zhí)行人在強制執(zhí)行中應(yīng)該享有的救濟權(quán)利；聽取當事人的陳述和申辯；制作現(xiàn)場筆錄；在筆錄完成后交給被執(zhí)行人簽字確認。當事人拒絕的，應(yīng)當在筆錄上注明。強制執(zhí)行的準備工作很多，執(zhí)行過程中的步驟也很多，稍不注意就會出現(xiàn)程序錯誤，如果執(zhí)法者對違法風險的意識不夠強烈、執(zhí)法過程不夠熟練，都很容易出現(xiàn)程序違法。

五、稅收強制執(zhí)行的完善建議

（一）優(yōu)化強制執(zhí)行工作機制，為強制執(zhí)行提速

制定、發(fā)布稅收行政執(zhí)法的具體操作手冊:一是明確執(zhí)法主體，確定立法層面的執(zhí)法權(quán)，原則上屬于稅務(wù)機關(guān)。如果稅務(wù)機關(guān)不依法實施行政強制措施，我們應(yīng)該向人民法院提出申請，提高執(zhí)行的剛性，明確執(zhí)法主體。二是應(yīng)該建立一個特殊的稅收行政執(zhí)法機構(gòu)。目前，稅收制度并沒有明確規(guī)定稅收強制執(zhí)行由哪個部門具體實施。在實際操作中就會容易出現(xiàn)相互推卸責任的情況，成立專門機構(gòu)，對強制執(zhí)行中的職責和權(quán)限進行合理劃分，專業(yè)團隊的建立有利于提高執(zhí)法效率。三是制定規(guī)范、明確、有指導意義的實施流程，步驟要循序漸進。

（二）加強稅務(wù)機關(guān)和外部相關(guān)部門的協(xié)作

《稅收征收管理法》雖然賦予了很多稅務(wù)行政強制措施，但若是納稅人既不想履行法定義務(wù)又不配合稅務(wù)機關(guān)報告有關(guān)財務(wù)信息，稅務(wù)機關(guān)核實他們的相關(guān)稅務(wù)信息就會十分被動，這時部門協(xié)作就十分重要。而在實際工作開展中，各個外部信息是相互連接的，我們身處互聯(lián)網(wǎng)時代，在保證網(wǎng)絡(luò)信息安全的前提下，在政府相關(guān)部門主導下搭建企業(yè)信息大數(shù)據(jù)共享平臺。在全面了解欠稅企業(yè)財產(chǎn)狀況時，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)該加強密切聯(lián)系、準確掌握企業(yè)財產(chǎn)信息和這些部門建立稅收保障信息共享平臺，有效掌握企業(yè)的資產(chǎn)狀況，有利于提高強制執(zhí)行的針對性和強制扣繳稅款的成功率。加強與公安部門的協(xié)作，特別是稅務(wù)人員在企業(yè)實施強制措施時，為避免納稅人抗拒稅務(wù)人員執(zhí)法，暴力抗法的情況出現(xiàn)時，公安機關(guān)應(yīng)該陪同執(zhí)法，為稅務(wù)執(zhí)法人員保駕護航。為防止被執(zhí)行人隱藏、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)導致稅款無法強制征收，公安機關(guān)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)對被轉(zhuǎn)移的財產(chǎn)進行搜查。

（三）從立法層面授權(quán)稅務(wù)機關(guān)更強而有力的強制執(zhí)行措施

現(xiàn)今國民納稅意識較為淡薄，我國納稅人個稅偷、欠、漏稅的現(xiàn)象還時有發(fā)生。稅務(wù)機關(guān)在強制執(zhí)行時，部分被執(zhí)行人采用各種方式隱蔽、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，對付稅務(wù)機關(guān)，造成財產(chǎn)主體不明，稅務(wù)機關(guān)對此常常束手無策。強制執(zhí)行的震懾力沒有辦法得到體現(xiàn)，同時被執(zhí)行人還是在正常從事經(jīng)營活動，強制執(zhí)行的手段根本無法管制住被執(zhí)行人。因此有必要在法律中賦予稅務(wù)機關(guān)更多有效的強制執(zhí)行手段。

六、結(jié)語

稅務(wù)強制執(zhí)行是保證國家稅收能夠應(yīng)收盡收、充實財政收入的重要手段，規(guī)范、有效的法定程序和明確的執(zhí)行主體對于提高稅務(wù)強制執(zhí)行的執(zhí)行效果至關(guān)重要。而我國現(xiàn)行的稅收征收管理法和行政強制法之間的規(guī)定差異、稅收行政執(zhí)法中缺乏明確的稅款實現(xiàn)途徑、稅收滯納金的計算問題、稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行主體對于執(zhí)法有畏難情緒、信息不互通導致執(zhí)行效果差、強制執(zhí)行的執(zhí)行程序現(xiàn)實操作性不強等問題，致使現(xiàn)今強制執(zhí)行的效果達不到預期效果。面對這些強制執(zhí)行執(zhí)法過程中出現(xiàn)的問題，我們應(yīng)該理順工作機制、賦予更多的強制執(zhí)行手段、加強外部協(xié)作等，提高依法行政水平和納稅遵從度。