未實際處置的貸款類債權(quán)涉及的所得稅問題初探
——以清算企業(yè)剩余財產(chǎn)分配為視角

劉麗飛 張慶秋

（廣西萬益律師事務(wù)所，廣西 南寧530006；南寧智興知識產(chǎn)權(quán)代理有限公司，廣西 南寧530006）

強制清算案件中，清算組需要根據(jù)法律的規(guī)定清理清算企業(yè)的財產(chǎn)。貸款類債權(quán)作為清算企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，如在清算期間未能實際處置的，包括無法通過訴訟執(zhí)行程序回收、無法向股東之外的第三方轉(zhuǎn)讓、無法清償?shù)?，在該情況下，對該貸款類債權(quán)可行的處置方式之一即是按照清算企業(yè)股東的持股比例向股東分配該貸款類債權(quán)。但因該分配過程涉及清算企業(yè)、清算企業(yè)股東需要繳納的所得稅的計算，因此如何確定分配的貸款類債權(quán)的價值就顯得至關(guān)重要。本文將對前述分配過程中如何合法合理降低清算企業(yè)及清算企業(yè)股東在分配時涉及的所得稅進行初步探討，以期為強制清算案件的處理提供些許思路。

一、問題的提出

A企業(yè)自行解散后因未能在法定期限內(nèi)自行成立清算組進行清算，經(jīng)A企業(yè)的股東申請，法院裁定A企業(yè)進入強制清算程序，并指定清算組負(fù)責(zé)處理A企業(yè)的清算事務(wù)。

經(jīng)清算組根據(jù)法律的規(guī)定清理A企業(yè)的財產(chǎn)后發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)有兩筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)，其中一筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)因相關(guān)資料缺失，經(jīng)清算組及委托的評估機構(gòu)等各方的努力均無法獲取評估所需的完整資料，因此評估機構(gòu)明確表示無法評估該筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)的價值；另外一筆雖然評估機構(gòu)評估確定了該筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)的價值，但經(jīng)公開平臺掛牌轉(zhuǎn)讓該筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)后，并無意向受讓方競買，掛牌項目已終止。同時，兩筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)均已進入法院強制執(zhí)行程序，但執(zhí)行立案多年均未取得任何執(zhí)行進展，且均已被法院裁定終結(jié)本次執(zhí)行。

因兩筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)在清算期間確實未能實際處置，包括無法通過訴訟執(zhí)行程序回收、無法向股東之外的第三方轉(zhuǎn)讓、無法清償?shù)?，為強制清算案件的處理需要，清算組擬按照清算企業(yè)股東的持股比例向股東分配該兩筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)。

在前述情況下，如何確定擬分配的兩筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)的價值，如何計算清算企業(yè)及清算企業(yè)股東需要繳納的稅款，事關(guān)清算企業(yè)及清算企業(yè)股東的權(quán)益。

二、清算企業(yè)剩余財產(chǎn)分配的所得稅計算

（一）企業(yè)清算所得及清算企業(yè)應(yīng)納所得稅稅款的基礎(chǔ)

清算是企業(yè)存續(xù)的一種特殊法律狀態(tài)，因企業(yè)法律主體資格尚未注銷，故清算企業(yè)仍應(yīng)按照稅法的有關(guān)規(guī)定納稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕684號）第一條即規(guī)定，進入清算程序的企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)整個清算期間計算清算所得，并以此計繳清算企業(yè)稅款。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）（下文簡稱“60號文”）第四條的規(guī)定，清算企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，與清算企業(yè)清算期間成本、費用或損失間的差額為清算企業(yè)的清算所得。故，清算所得是清算企業(yè)計算應(yīng)繳納稅款的基礎(chǔ)，清算企業(yè)資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格是清算企業(yè)確定清算所得的基礎(chǔ)。

（二）未實際處置的貸款類債權(quán)可變現(xiàn)價值的確定

在清算資產(chǎn)為貸款類債權(quán)的情況下，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，清算企業(yè)收入總額包括以貨幣形式體現(xiàn)的利息收入。因此如貸款類債權(quán)能實際回收的，則該筆貸款類債權(quán)取得的貨幣形式的利息應(yīng)計入清算企業(yè)的清算所得，且該筆貸款類債權(quán)因能實際回收故具備可變現(xiàn)價值或交易價格，可以此為基礎(chǔ)計算清算企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅稅款。但是，根據(jù)前引規(guī)定，清算期間分配未能實際處置的貸款類債權(quán)時，仍應(yīng)以該貸款類債權(quán)的可變現(xiàn)價值或交易價格作為計算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)。但未實際處置的貸款類債權(quán)因未能實際處置自無交易價格可言，在該情況下如何確定該貸款類債權(quán)的可變現(xiàn)價值就成了重中之重。

現(xiàn)行法律法規(guī)并未明確規(guī)定如何計算未能實際處置的貸款類債權(quán)的可變現(xiàn)價值，可參照遼寧省地方稅務(wù)局《企業(yè)清算所得稅管理暫行辦法》（〔2013〕1號）第十二條之規(guī)定：“企業(yè)清算期間未實際處置的資產(chǎn)，按以下原則確定可變現(xiàn)價值：……對清算期間確實無法收回的投資資產(chǎn)，以評估價值作為可變現(xiàn)價值。5.除上述以外的清算資產(chǎn)，按賬面價值確認(rèn)可變現(xiàn)價值”；青島市稅務(wù)局《企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法》（青國稅發(fā)〔2008〕161號）第十二條之規(guī)定：“清算財產(chǎn)以其公允價值或評估價格或合同價格作為確認(rèn)價值的依據(jù)”。

據(jù)此，本文認(rèn)為如未能實際處置的貸款類債權(quán)可以評估的，以評估價作為可變現(xiàn)價值，如無法評估的，以公允的賬面價值或合同價值確認(rèn)可變現(xiàn)價值，并以此計算清算所得及計繳稅款。在本文第一部分所述的案例中，如直接向A企業(yè)的股東分配該兩筆債權(quán)資產(chǎn)的，將視同該兩筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)已清收變現(xiàn)，經(jīng)評估后無法轉(zhuǎn)讓的貸款類債權(quán)資產(chǎn)將需要按照該筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)的評估價計算清算企業(yè)稅款，無法評估的貸款類債權(quán)資產(chǎn)將需要按照該筆貸款類債權(quán)資產(chǎn)的賬面價值計算清算企業(yè)稅款。

三、清算企業(yè)的資產(chǎn)損失

（一）可實際處置的方式

因相關(guān)資料不齊全導(dǎo)致貸款類債權(quán)無法評估拍賣、雖然進入法律強制執(zhí)行程序但因貸款類債權(quán)無財產(chǎn)可供執(zhí)行或相關(guān)財產(chǎn)不具備執(zhí)行條件而無法執(zhí)行回款、貸款類債權(quán)無意向受讓方等客觀原因致使貸款類債權(quán)客觀上確實無法通過執(zhí)行、處置或轉(zhuǎn)讓等方式清收及變現(xiàn)，因而需要按照清算企業(yè)股東持股比例向股東直接分配該未實際處置的貸款類債權(quán)。但因未能實際處置的貸款類債權(quán)客觀上確實無法通過執(zhí)行或轉(zhuǎn)讓等方式清收及變現(xiàn)，因此該貸款類債權(quán)的實際價值比評估價值、賬面價值或合同價值低，如以評估價值、賬面價值或合同價值計算分配時清算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，對清算企業(yè)難謂公平。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第五條、國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2011年第25號）（以下簡稱“25號文”）第四十條的規(guī)定，在符合特定條件的情況下，企業(yè)可以依法將未能實際處置的貸款類債權(quán)作為資產(chǎn)損失。相關(guān)特定條件比如貸款類債權(quán)資產(chǎn)的債務(wù)人（含借款人、擔(dān)保人）依法被終止法人資格（如破產(chǎn)），或貸款類債權(quán)進入執(zhí)行程序但因債務(wù)人（含借款人、擔(dān)保人）無財產(chǎn)可供執(zhí)行而被執(zhí)行法院裁定終結(jié)執(zhí)行程序等。

因此，準(zhǔn)許未能通過執(zhí)行、轉(zhuǎn)讓、清收等方式實際處置的貸款類債權(quán)作為資產(chǎn)損失，清算企業(yè)得以直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，符合清算企業(yè)的客觀情況，也體現(xiàn)了公平正義的價值。

（二）資產(chǎn)損失的確認(rèn)

1.資產(chǎn)損失的內(nèi)部確認(rèn)及外部申報扣除

符合條件確認(rèn)損失的資產(chǎn)并非自動確認(rèn)，清算企業(yè)對符合條件確認(rèn)資產(chǎn)損失的貸款類債權(quán)，需要履行相應(yīng)的資產(chǎn)損失確認(rèn)及申報程序。一方面，清算企業(yè)需要依據(jù)自身制度進行內(nèi)部確認(rèn)并核銷。另一方面，清算企業(yè)需要向稅務(wù)機關(guān)進行專項申報扣除，同時附送確認(rèn)資產(chǎn)損失時依據(jù)的相關(guān)證據(jù)。

2.資產(chǎn)損失的證明

確認(rèn)資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，等證據(jù)包括企業(yè)外部證據(jù)和企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。根據(jù)“25號文”第十七條的規(guī)定，外部證據(jù)包括司法行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等出具的與清算企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，具體如司法機關(guān)裁判文書、公安機關(guān)立案結(jié)案證明、相關(guān)部門出具的終止法人資格的證明、企業(yè)的破產(chǎn)清算公告等符合法律規(guī)定的證據(jù)。

根據(jù)前引“25號文”第十八條的規(guī)定，內(nèi)部證據(jù)是指企業(yè)內(nèi)部自身對相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等的內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明。以上證據(jù)并非需要同時具備，而是由清算企業(yè)根據(jù)確認(rèn)資產(chǎn)損失的不同情形準(zhǔn)備相應(yīng)的證據(jù)。

四、清算企業(yè)股東取得的剩余資產(chǎn)的所得稅計算

如前所述，確實無法采取通過訴訟執(zhí)行程序回收、無法向股東之外的第三方轉(zhuǎn)讓、無法清償?shù)确绞教幹玫馁J款類債權(quán)，應(yīng)清算程序的要求，在清算企業(yè)向清算企業(yè)股東分配剩余財產(chǎn)時，對該貸款類債權(quán)可行的處置方式之一即是按照清算企業(yè)股東的持股比例向股東分配該貸款類債權(quán)。但是根據(jù)“60號文”第五條的規(guī)定，清算企業(yè)股東從清算企業(yè)取得的分配資產(chǎn)同樣按該資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格來確定股東的計稅基礎(chǔ)。

但如前所述，因未實際處置的貸款類債權(quán)確實無法清收及變現(xiàn)，因此該貸款類債權(quán)無交易價格，而且在該情況下，因未實際處置的貸款類債權(quán)資產(chǎn)事實上確實無法回收，清算企業(yè)股東取得的也是一筆很難回收且價值幾乎為零的資產(chǎn)，顯然，該貸款類債權(quán)的實際價值比可變現(xiàn)價值低（根據(jù)前文論述，可變現(xiàn)價值為公允的賬面價值或合同價值）。如直接視同該貸款類債權(quán)資產(chǎn)清收變現(xiàn)，并以賬面價值或合同價值計算清算企業(yè)股東取得的該貸款類資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額的，清算企業(yè)股東將要承擔(dān)較重的稅款，對清算企業(yè)股東亦難謂公平。

因此，清算企業(yè)對未實際處置的貸款類債權(quán)依法確認(rèn)資產(chǎn)損失的，應(yīng)理解為影響了清算企業(yè)股東取得的該未實際處置的貸款類債權(quán)的可變現(xiàn)價值，在清算企業(yè)向股東分配該未能實際處置的貸款類債權(quán)時，清算企業(yè)股東得以降低分配所得的貸款類債權(quán)的價值，進而降低清算企業(yè)股東的應(yīng)納稅所得額。

五、結(jié)語

在企業(yè)清算期間遇到無法處置的貸款類債權(quán)時，如直接按照清算企業(yè)股東持股比例分配，將按照該貸款類債權(quán)的賬面價值、合同價值或評估價值計算清算企業(yè)及清算企業(yè)股東的應(yīng)納稅所得額，如此一來，清算企業(yè)及清算企業(yè)股東將面臨較高稅負(fù)。如該貸款類債權(quán)符合確認(rèn)資產(chǎn)損失條件的，清算企業(yè)可以根據(jù)清算企業(yè)的制度進行內(nèi)部確認(rèn)并核銷，并向稅務(wù)機關(guān)進行資產(chǎn)損失的專項申報扣除，如此，清算企業(yè)得以將未實際處置的貸款類債權(quán)作為資產(chǎn)損失直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，清算企業(yè)股東亦得以降低分配所得的貸款類債權(quán)的價值進而降低清算企業(yè)股東的應(yīng)納稅所得額。相較于未經(jīng)確認(rèn)損失并專項申報之前，合法合理地降低了清算企業(yè)及其股東應(yīng)繳稅費，可謂雙贏。