論數(shù)據(jù)交易的征稅理據(jù)*

◆周坤琳 ◆李 悅

內(nèi)容提要：數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟的根本，交易能使數(shù)據(jù)價值奔涌。數(shù)據(jù)交易為全社會創(chuàng)造價值同時，也向現(xiàn)行稅收制度提出了挑戰(zhàn)。同針對數(shù)字服務(wù)的、以數(shù)據(jù)為媒介的、被視為服務(wù)貿(mào)易壁壘的“數(shù)字稅”不同，我國現(xiàn)行稅法就以數(shù)據(jù)為客體的特定商事交易缺乏回應(yīng)。同時數(shù)據(jù)交易具備價值創(chuàng)造能力強但分布零散，與“實體性存在”脫鉤，負(fù)稅率顯著低于傳統(tǒng)行業(yè)等特點。在愈發(fā)頻繁的國際數(shù)據(jù)稅收競爭背景下，數(shù)據(jù)交易課稅規(guī)則的不明晰無疑違背了稅收公平，極可能成為我國稅制的薄弱環(huán)節(jié)。為此，文章在理論研究的基礎(chǔ)上，通過比較以美國和歐盟為代表的數(shù)字經(jīng)濟稅收制度后，提出妥善構(gòu)建合宜的本土化數(shù)據(jù)交易稅收制度路徑。

一、數(shù)據(jù)交易引發(fā)的課稅問題

大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟能助力新舊動能轉(zhuǎn)化，實現(xiàn)同實體經(jīng)濟深度融合的高質(zhì)量經(jīng)濟發(fā)展。我國數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，尤其是各類新型商業(yè)模式的迅速崛起，不僅需要建立新的貿(mào)易合作機制，并推動新的貿(mào)易規(guī)則的形成，也為稅法規(guī)則帶來了新的挑戰(zhàn)。其中，特別是同（大）數(shù)據(jù)交易有關(guān)的課稅問題，正與“數(shù)字服務(wù)稅”乃至“數(shù)字稅”的問題那樣，被納入稅收與稅法研究的視域范圍內(nèi)。但作為具有普適性的社會發(fā)展規(guī)律，理論總是落后于產(chǎn)生它的社會現(xiàn)實。盡管數(shù)字經(jīng)濟的實踐及其概念早已有之，但最早對數(shù)字經(jīng)濟涉稅問題加以探討的，是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD），其針對數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅法的原則和規(guī)則的挑戰(zhàn)，制定了《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》（BEPS Action Plan）的首個行動計劃《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）。其中，BEPS的第1項行動計劃（簡稱行動1報告）提出數(shù)字化及其衍生的商業(yè)模式對稅收提出重要挑戰(zhàn)，除了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移等挑戰(zhàn)，更廣泛、更直接的稅收挑戰(zhàn)在于數(shù)據(jù)、關(guān)聯(lián)聯(lián)系等。

反觀我國現(xiàn)有稅法，對于數(shù)據(jù)交易的回應(yīng)有所不足。而實踐中，我國已成立上海數(shù)據(jù)交易中心、江蘇大數(shù)據(jù)交易平臺、貴陽大數(shù)據(jù)交易所等數(shù)十家數(shù)據(jù)交易所，數(shù)據(jù)交易已經(jīng)成為數(shù)字經(jīng)濟的重要驅(qū)動，在平臺數(shù)量和交易金額不斷增長的基礎(chǔ)上，數(shù)據(jù)公司的營業(yè)利潤也逐漸增長。但新興業(yè)態(tài)的“生存”問題剛得以緩解，其自身的“發(fā)展”問題便接踵而至。在數(shù)據(jù)交易為平臺和企業(yè)創(chuàng)造巨大經(jīng)濟價值的同時，數(shù)據(jù)交易在國家與社會層面上也已發(fā)展為新型稅源。但囿于法律固有的不完備性，目前對數(shù)據(jù)交易的征稅制度和規(guī)則有效供給顯得不足。需要特別指出的是，鑒于當(dāng)下數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)交易的特殊性，目前學(xué)理上對數(shù)據(jù)交易的定性言人人殊，缺乏專題式的理論研究。學(xué)界主要有“數(shù)據(jù)服務(wù)說”“商事交易說”，平心而論，將數(shù)據(jù)交易定義為獨立的交易類型，不具備理論與實踐的支撐。為保證理論的涵攝能力，本文將數(shù)據(jù)交易行為類比為貨物交易，即數(shù)據(jù)交易是將數(shù)據(jù)作為交易客體（或買賣對象）進(jìn)行的商事交易，以期為后續(xù)的相干稅法制度和規(guī)則提供思路。①域外數(shù)字稅征收對象中有數(shù)據(jù)交易的項目，本文依托對數(shù)字稅的分析，對數(shù)據(jù)交易征稅的可能性進(jìn)行分析。

總之，當(dāng)下數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅猛，數(shù)據(jù)交易成為數(shù)字經(jīng)濟中的重要類型，對數(shù)據(jù)交易的稅收制度進(jìn)行研究，旨在解決數(shù)據(jù)交易行業(yè)發(fā)展引發(fā)的系列課稅問題，嘗試為我國數(shù)字稅的制度安排提供新可能。

二、數(shù)據(jù)交易為何可稅：數(shù)據(jù)交易征稅的理論依據(jù)

（一）經(jīng)濟可稅性

本杰明·N·卡多佐曾說“稅收的合法性取決于其實質(zhì)，而不是其名稱”。數(shù)據(jù)交易是新型交易類型，但從實質(zhì)重于形式的實質(zhì)課稅角度來看，數(shù)據(jù)產(chǎn)品實質(zhì)上和貨物沒有本質(zhì)區(qū)別。那么，在我國稅制背景下，對數(shù)據(jù)交易行為是否征稅，主要考量其收益性和營利性。假若稅法視域下的數(shù)據(jù)交易行為，事實上并不產(chǎn)生經(jīng)濟利益，或者該經(jīng)濟利益雖存在但具有顯著的公益性，不宜由國家課稅權(quán)力介入時，課稅行為本身便會出現(xiàn)“行為阻卻事由”，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定此種經(jīng)濟利益并無經(jīng)濟可稅性。

不難得出，數(shù)據(jù)交易具有收益性。收益對社會而言是社會財富的體現(xiàn)，對主體而言是具備納稅能力的物質(zhì)保障。稅收活動是對社會財富的分配與再分配，存在收益是稅收合法性的前提，具備稅收能力是稅收合理性的基礎(chǔ)。承前所述，目前我國數(shù)據(jù)交易市場發(fā)展迅猛，預(yù)計我國到2020年大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模將會超過13,626億人民幣。那么，數(shù)據(jù)交易市場的收益性可謂“不證自明”了。

與此同時，企業(yè)的營利性決定了數(shù)據(jù)交易具有營利性。有收益并非當(dāng)然進(jìn)行征稅，還應(yīng)考量是否具有營利性。我國大數(shù)據(jù)交易平臺主要分企業(yè)主導(dǎo)型、政府主導(dǎo)型的平臺及其他平臺，其中企業(yè)主導(dǎo)的大數(shù)據(jù)交易平臺超過4/5。當(dāng)下我國數(shù)據(jù)交易主要企業(yè)間直接的數(shù)據(jù)交易，和以大數(shù)據(jù)交易平臺為中間商兩種大數(shù)據(jù)交易。但不管在哪種數(shù)據(jù)交易中，企業(yè)均是數(shù)據(jù)交易市場的推動者和盈利者，是數(shù)據(jù)交易市場的活躍力量。企業(yè)作為理性經(jīng)濟人，在數(shù)據(jù)市場中通過成本—收益的比較以追逐利益最大化是其本性，其本身不屬于公益性組織，其行為對社會公益的推動間接，因此對企業(yè)的數(shù)據(jù)交易行為征稅具有合理性。當(dāng)然，在合法交易平臺之外進(jìn)行的數(shù)據(jù)交易，如數(shù)據(jù)黑市等本身屬于違法活動，違法活動在當(dāng)前我國稅法中不涉及征稅問題。此外，在稅制設(shè)計時應(yīng)考量數(shù)據(jù)交易的盈利模式，數(shù)據(jù)盈利模式可分為數(shù)據(jù)持有型、數(shù)據(jù)交易平臺（中介）盈利模式、數(shù)據(jù)交易賣方盈利模式，不同模式下承擔(dān)賦稅義務(wù)的主體也不同。

（二）法律可稅性

數(shù)據(jù)交易征稅在形式上和實質(zhì)上均具可稅性。形式上，稅收法定是稅收的一項基本原則，是稅收的明確性構(gòu)成要素，形式上的可稅性除法律明確規(guī)定的外，也可通過法律解釋和司法機關(guān)裁判進(jìn)行確定。隨著數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，由于立法程序的復(fù)雜，行政機關(guān)可在不違背立法原意的基礎(chǔ)上進(jìn)行解釋。實質(zhì)上，稅收具有為實現(xiàn)實質(zhì)公平而法益保障的功能，即稅收債務(wù)的發(fā)生和稅收債務(wù)的減免，當(dāng)滿足特定的經(jīng)濟事實時應(yīng)進(jìn)行征稅，當(dāng)滿足稅收排除要件時則應(yīng)減免稅收。不論是形式上還是實質(zhì)上，稅收在本質(zhì)上是以滿足公共需要為目的，由政府憑借政治權(quán)力（公共權(quán)力）進(jìn)行分配而體現(xiàn)的特殊分配關(guān)系。著名經(jīng)濟學(xué)家熊彼特曾在《稅收國家的危機》中提出稅收國家的概念，當(dāng)下經(jīng)濟發(fā)展迅猛，稅收占國家GDP比重越來越重，現(xiàn)代國家已然成為“稅收國家”。進(jìn)行稅收活動不僅需要在經(jīng)濟層面進(jìn)行考量，還需從國家稅收職能、資源配置及社會發(fā)展進(jìn)行權(quán)衡，這些因素可分為公平性與效率性、確定性與現(xiàn)實性。

1.稅收的實質(zhì)公平

公平與效率始終處于稅收理論的中心位置，稅收公平是稅法的基本原則，稅收效率是確定征稅范圍的重要依據(jù)。一方面，就稅收公平層面而言，當(dāng)下龐大的數(shù)據(jù)市場、規(guī)模和資金流，數(shù)據(jù)公司的利潤往往高于傳統(tǒng)企業(yè)，而有效稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)企業(yè)，與微小的稅收收益形成反差，數(shù)據(jù)稅收制度的缺失可能加劇市場不公，比數(shù)據(jù)企業(yè)稅負(fù)壓力更高的傳統(tǒng)企業(yè)可能面臨衰敗，對數(shù)據(jù)交易進(jìn)行征稅是實現(xiàn)稅收公平的迫切需要。另一方面，就稅收效率層面而言，要求稅收活動避免給資源配置帶來影響，避免主體因納稅而改變經(jīng)濟活動，實踐中對數(shù)據(jù)交易進(jìn)行征稅會對數(shù)據(jù)業(yè)者的行為帶來扭曲，但與數(shù)據(jù)交易創(chuàng)造的利潤相比，對其進(jìn)行征稅不足以改變行業(yè)的資源配置。加之在我國施行減稅降費政策背景下，可嘗試通過稅制設(shè)計尋求公平與效率之間的平衡，降低征稅對效率的影響。

2.稅收的形式確定

數(shù)據(jù)交易的收益具有確定性，即稅基可量化，且收益是既存收益。毋庸置疑，數(shù)據(jù)交易市場中存在可量化的收益。早在2014年我國數(shù)據(jù)交易規(guī)模約為1038億人民幣，預(yù)計我國到2020年大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模將會超過13,626億人民幣，數(shù)據(jù)交易給交易方帶來的收入額在飛速增加，數(shù)據(jù)商品是作為新型交易類型，稅源充沛且收入可靠，有利于實現(xiàn)稅收彈性原則，增加國家財政收入。當(dāng)然，稅收制度應(yīng)建立在現(xiàn)有收益而非預(yù)期收益之上，數(shù)據(jù)交易活動中產(chǎn)生的交易關(guān)系能成為課稅事實。雖有一定難度,但對數(shù)據(jù)交易所得進(jìn)行課稅的稅基是可以確定下來的。從可確定性與現(xiàn)實性因素來看,“收益的形式及其度量能夠確定下來的，該收益即具有可稅性”。

三、數(shù)據(jù)交易為何難稅：數(shù)據(jù)交易征稅的多重困境

數(shù)據(jù)交易具有經(jīng)濟和法律上的可稅性，并不當(dāng)然意味著數(shù)據(jù)交易能順利進(jìn)行征稅。實際上，征管上的可稅性決定了數(shù)據(jù)交易客體能否轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的稅種，能否在稅收征管中具備可操作性。整體而言，數(shù)據(jù)交易的征管可稅性存在以下要求：其一為納稅人的確定，數(shù)據(jù)在占有、使用、交易、處置各個環(huán)節(jié)均有產(chǎn)生收益、承擔(dān)納稅義務(wù)的可能，但數(shù)據(jù)處理過程中的各個環(huán)節(jié)的主體不盡一致，這就要求征納雙方能在交易過程中確定納稅義務(wù)的主體，減少爭議和程序；其二是應(yīng)納稅額計算方法的確定，對數(shù)據(jù)產(chǎn)品、交易所得的應(yīng)納稅額的確定，關(guān)鍵是能準(zhǔn)確計算數(shù)據(jù)的價格、收益和價值，若市場未公開，可用核定、評估、特別納稅調(diào)整等方法估定；其三是遵從成本不宜過高，新稅開征過程中，立法者和社會公眾除重視稅率、稅收歸宿等問題，還應(yīng)考量征納雙方的管理成本和遵從成本，包括對數(shù)據(jù)交易中所需的確定課稅對象、應(yīng)納稅額計算等成本。反觀實踐，數(shù)據(jù)交易稅作為一項新征的賦稅，存在以下征管難點：

（一）稅源隱蔽

數(shù)據(jù)交易中稅源的隱蔽性主要源于征稅對象、納稅期限及納稅地點的模糊性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是通過光纖、寬帶就可進(jìn)行流轉(zhuǎn)的，不受到地域的限制和影響。理論上說，當(dāng)存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)移時，收入的歸類應(yīng)該基于顧客在財產(chǎn)轉(zhuǎn)移中獲得的權(quán)利本質(zhì)來判斷，該判斷應(yīng)該以審閱合同證據(jù)以及相關(guān)支付方式為出發(fā)點。但數(shù)據(jù)交易征稅對象與應(yīng)征稅的銷售額的確定難度高，加之在數(shù)據(jù)跨境交易中海關(guān)、數(shù)據(jù)安全監(jiān)管部門的介入，加劇了稅源隱蔽性，也使得稅收稽查的有效證據(jù)難以掌控，難以實現(xiàn)稅收監(jiān)管。

（二）定價不均

數(shù)據(jù)交易的價格難以確定，不僅是阻礙數(shù)據(jù)交易的一個重要因素，也是確定應(yīng)收稅額的影響因素。數(shù)據(jù)交易定價不均主要源于以下幾點：首先，與證券、股票、債券等交易的競價模式不同，其他交易產(chǎn)品均只出售一次，而數(shù)據(jù)交易除約定可獨家使用的情形外，數(shù)據(jù)交易的客體往往可多次使用、反復(fù)出售。其次，數(shù)據(jù)產(chǎn)品具有越用越升值的特點，數(shù)據(jù)的價值往往需要經(jīng)過加工處理進(jìn)一步挖掘，目前貴陽大數(shù)據(jù)交易所下設(shè)數(shù)據(jù)評估機構(gòu)，但數(shù)據(jù)產(chǎn)品的價值仍難以估量，該機構(gòu)的實踐價值仍有待于觀察。再次，在價值前景不確定的前提下，若交易價格過高會讓數(shù)據(jù)購買方望而卻步，交易價格過低會讓出售方惜售。最后，當(dāng)下數(shù)據(jù)交易程序不完善，在交易定價后出現(xiàn)糾紛證據(jù)固定較難，如數(shù)據(jù)交易的登記，交易雙方、數(shù)據(jù)形式和內(nèi)容，數(shù)據(jù)使用期限、使用目的等均需進(jìn)行登記，為潛在糾紛發(fā)生提供溯源途徑。

（三）主體復(fù)雜

主體的復(fù)雜性源于數(shù)據(jù)盈利模式多樣，加之過程中交易稅務(wù)登記機制不健全。稅務(wù)機關(guān)可通過稅務(wù)登記確定稅務(wù)主體及其權(quán)利義務(wù)，是保障國家稅款征收的重要手段。企業(yè)的稅務(wù)登記能反映行業(yè)的稅源情況，也是稅收機關(guān)對對納稅人進(jìn)行管理的重要依據(jù)。傳統(tǒng)的貨物交易中，企業(yè)需進(jìn)行登記才可取得營業(yè)資格進(jìn)行交易，當(dāng)下數(shù)據(jù)交易平臺均需進(jìn)行登記，但仍存在數(shù)據(jù)公司未進(jìn)行登記，甚至存在大量數(shù)據(jù)黑市，稅務(wù)機關(guān)難以明確交易主體。以各數(shù)據(jù)交易平臺制定的規(guī)則為例，《貴陽大數(shù)據(jù)交易所702公約》對數(shù)據(jù)供方、需方的準(zhǔn)入進(jìn)行規(guī)制；《長江大數(shù)據(jù)交易有限公司交易規(guī)則》對所有參與者進(jìn)行規(guī)制；《哈爾濱數(shù)據(jù)交易中心交易規(guī)則》對用戶、賣家、買家、會員做了進(jìn)行規(guī)制。

（四）管轄沖突

聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展委員會在《2019數(shù)字經(jīng)濟報告》中指出，當(dāng)下利潤征稅地與價值創(chuàng)造地及方式之間存在不匹配現(xiàn)象，各國正在考量如何重新分配稅權(quán)。而各國構(gòu)建稅收的原則不同會導(dǎo)致稅收權(quán)的沖突，數(shù)字交易稅的管轄沖突主要表現(xiàn)在稅收管轄權(quán)的積極沖突。數(shù)據(jù)交易的跨國稅收要考量法律管轄、利益沖突、知識產(chǎn)權(quán)、國家安全等方面的問題，解決好稅收規(guī)則問題，國家之間的合作才有可能深入到數(shù)據(jù)層面。當(dāng)下我國以屬地原則確定納稅收入，域外很多國家則采用屬人原則?？深A(yù)見的是，隨著數(shù)據(jù)交易空間性擴大，國界性日益模糊，稅收原則的沖突越來越明顯。

以我國國際私法中在對常設(shè)機構(gòu)做出的釋義為例，軟件不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的要素，據(jù)此可知，數(shù)據(jù)交易的常設(shè)機構(gòu)定義可設(shè)定為“將能完成一定營業(yè)活動、具有一定營利性及固定性，且我國境內(nèi)建立的服務(wù)器”。立足于全球化貿(mào)易的視域之下，數(shù)據(jù)交易征稅合理合法，且勢在必行，但要數(shù)據(jù)交易征稅順利進(jìn)行的前提，需在數(shù)據(jù)立法中明晰數(shù)據(jù)交易的地位，以監(jiān)管方式創(chuàng)新等方法最大限度助力數(shù)據(jù)交易征稅制的落地。

四、數(shù)據(jù)交易如何能稅：域外稅制探索與征管實踐

（一）域外探索

1.歐盟

（1）整體趨勢

2015年歐盟委員會在《打造公平有效的企業(yè)稅行動計劃》中已經(jīng)提及聯(lián)盟內(nèi)部稅收規(guī)則，以期實現(xiàn)成員國家的稅收公平。歐盟委員會針對數(shù)字經(jīng)濟活動提出的公平征稅提案主要包括兩部分，其一，長期方案，即為推動全球范圍內(nèi)的公司稅改革，推出長期方案；其二，臨時方案，即針對收入超過5000萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)公司征收3%的稅。基于此，針對成員國之間的稅收利潤分配問題，歐盟委員會提出確保來源地和納稅地之間聯(lián)系的倡議。

（2）具體實踐

針對歐盟委員會提出的數(shù)字稅，愛爾蘭、瑞典、丹麥和芬蘭4個成員國提出反對意見，主要考量可能因稅收的施行阻礙創(chuàng)新。其他成員國均表示支持，英國于2018年11月發(fā)布文件《Digital Services Tax:Consultation》，并將在2020年4月頒布詳細(xì)的數(shù)字服務(wù)稅實施細(xì)則，對國際公司與本國活動相關(guān)且應(yīng)稅收入超過2500萬鎊的公司征收數(shù)字服務(wù)稅（DST）。法國在2018年10月至2019年中對包含廣告、用戶信息數(shù)據(jù)相關(guān)銷售業(yè)務(wù)及在線交易等收入項目進(jìn)行征稅。法國征稅主要基于兩方面的考量：一是與歐盟內(nèi)部成員保持一致的稅制，二是最大限度激發(fā)本國商業(yè)的活力，防止企業(yè)因課稅過重外流，并于2019年頒布《“GAFA”數(shù)字稅法案》。

2.美國

（1）打破點擊聯(lián)合規(guī)則

與歐盟早有行動不同，2008年通過Quill案美國紐約州確定了銷售稅點擊聯(lián)結(jié)規(guī)則（Clickthrough Nexus），之后各州紛紛效仿。直至2018 年6月21日，在South Dakota v.Wayfair案中，美國聯(lián)邦最高法院肯尼迪大法官認(rèn)為有效聯(lián)結(jié)不要求以物理存在為前提，法官以5:4的投票推翻了Quill案中確定的物理存在（Physical Presence）規(guī)則。

該判決中未出現(xiàn)“數(shù)字”或“數(shù)字稅”的字樣，但結(jié)合Quill案可知美國司法判決對數(shù)字征稅上的價值取向。

（2）依賴稅收競爭政策

出于自身科技公司發(fā)展的考量，美國對歐盟的數(shù)字稅持反對態(tài)度。2018歐盟實施的《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例》以期為歐盟在數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域爭取更多利益，美國堅持認(rèn)為該條例嚴(yán)重阻礙美國技術(shù)公司的跨境發(fā)展。美國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在全球領(lǐng)域內(nèi)得以發(fā)展且占較大份額，一方面源于企業(yè)本身伙伴關(guān)系和信息通訊領(lǐng)域的科技實力，另一方面源于美國在政策層面通過稅收政策激勵企業(yè)發(fā)展。有研究表明，美國企業(yè)的創(chuàng)新能力相當(dāng)程度上受美國收稅政策的影響?？傊?，美國對數(shù)字稅的態(tài)度上，既考量稅收作為爭奪資本的重要工具，又試圖對本國企業(yè)進(jìn)行保護(hù)。

（二）差異比較

1.經(jīng)驗借鑒

歐盟征收數(shù)字稅是成熟之舉。法國財政部長布魯諾·勒梅爾說，數(shù)字稅是21世紀(jì)的稅制。歐盟征稅數(shù)字稅旨在建立針對數(shù)字服務(wù)征稅的體制，以期滿足公共服務(wù)的資金需求。究其緣由，一方面是解決治理模式與數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式之間的矛盾，另一方面也有扼制外來企業(yè)發(fā)展的意愿。應(yīng)辯證看到，歐盟征收數(shù)字稅的主要對象是互聯(lián)網(wǎng)公司，根據(jù)“互聯(lián)網(wǎng)女皇”瑪麗·米克爾發(fā)布的《2018年互聯(lián)網(wǎng)趨勢報告》，中國互聯(lián)網(wǎng)將成為未來全球中心，而歐盟的互聯(lián)網(wǎng)巨頭較少，故在構(gòu)設(shè)稅制時，應(yīng)平衡好數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)創(chuàng)新與稅收公平之間的關(guān)系。

美國數(shù)字稅以本國利益最優(yōu)、稅源最大為考量。針對無形資產(chǎn)的稅收，美國規(guī)定企業(yè)從境外取得的無形資產(chǎn)收入回國申報時，可在成本中扣除37.5%，實際稅率13.125%。若進(jìn)一步分析可知，該規(guī)定與美國數(shù)字經(jīng)濟中營銷型無形資產(chǎn)的方案相聯(lián)系，兩稅收規(guī)定之間相互聯(lián)系，為互聯(lián)網(wǎng)公司在國外營銷無形資產(chǎn)并享受美國稅收政策優(yōu)惠和別國稅額抵免鋪平道路。相比較簡單量化的反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，美國的稅收政策更注重里應(yīng)外合，以保障本國企業(yè)利益最大化。我國在構(gòu)設(shè)數(shù)字稅過程中，應(yīng)考量我國企業(yè)的實力，可借鑒美國充分發(fā)揮稅收政策中對企業(yè)的激勵作用，但不應(yīng)違背OECD與G20稅改的趨勢，避免以競爭方式回應(yīng)全球稅收競爭，增加企業(yè)在全球競爭中的壓力。

2.差異比較

我國的數(shù)據(jù)交易與域外數(shù)字服務(wù)稅有相似之處，但也存在差異。誠然，數(shù)據(jù)交易和數(shù)字服務(wù)在形式上有相似之處，均以無形的方式產(chǎn)生收益，稅種設(shè)立均影響數(shù)字經(jīng)濟的創(chuàng)新與發(fā)展，在征管層面域外為我國提供了可資參考之經(jīng)驗。但數(shù)據(jù)交易畢竟是具有我國國情的數(shù)字經(jīng)濟實踐，我們更多的應(yīng)看到不同之處，一方面，征管的法律文化背景不同，歐盟和美國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展體量不及我國，稅收設(shè)定的原意和征管措施的設(shè)定不同，不能排除域外數(shù)字稅的設(shè)定存在單邊主義、保護(hù)主義的考量，而我國數(shù)據(jù)交易稅的設(shè)定原意應(yīng)是為促進(jìn)數(shù)據(jù)交易的穩(wěn)定進(jìn)行，減少可能存在的稅收不穩(wěn)定因素。與我國促進(jìn)數(shù)據(jù)交易政策頻頻出臺相反，2017年各地的新增數(shù)據(jù)交易平臺數(shù)量驟降為零，很多交易平臺因考慮到政策不穩(wěn)定性已經(jīng)背離其設(shè)定的功能，而對數(shù)據(jù)交易稅種的設(shè)定和征管實踐的探索，可減少數(shù)據(jù)交易各主體對稅收法律的擔(dān)憂，實現(xiàn)稅收秩序的安定性，為數(shù)據(jù)交易主體提供穩(wěn)定的行為預(yù)期。另一方面，我國數(shù)據(jù)交易稅的征稅客體遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于數(shù)字服務(wù)稅，其僅僅局限在數(shù)據(jù)交易發(fā)生的場景，包括政務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、個人數(shù)據(jù)進(jìn)行交易場景。當(dāng)然，理論上對交易中的數(shù)據(jù)分類有多種，每一種分類都有特別的作用，但其中個人進(jìn)行數(shù)據(jù)交易的情形如何進(jìn)行征管有待進(jìn)一步探討，但實踐中上述三種數(shù)據(jù)交易均可進(jìn)入經(jīng)濟領(lǐng)域創(chuàng)造經(jīng)濟利益，這與單純的提供線上服務(wù)或線上產(chǎn)品不同，也區(qū)別于某些國家數(shù)字稅中收集數(shù)據(jù)的行為。

五、何去何從：我國數(shù)據(jù)交易征稅的可能走向

（一）基本構(gòu)設(shè)：數(shù)據(jù)交易稅體系初構(gòu),解決稅源隱蔽和定價不均問題

數(shù)據(jù)交易征稅體系的構(gòu)建面臨數(shù)據(jù)定價和稅源管理的問題。就數(shù)據(jù)交易定價層面，規(guī)范的數(shù)據(jù)定價體系是對數(shù)據(jù)交易進(jìn)行課稅的重要前提，實踐中因數(shù)據(jù)交易處于發(fā)展初期，沒有公開的交易頻率、種類、價格等，往往難以對數(shù)據(jù)交易進(jìn)行識別和定價。稅務(wù)機關(guān)在征管過程中應(yīng)注意以下三點：一是防止數(shù)據(jù)交易方采取關(guān)聯(lián)交易、陰陽合同，應(yīng)強化對數(shù)據(jù)交易平臺交易數(shù)據(jù)的管理，以便準(zhǔn)確確定數(shù)據(jù)交易的真實價格；二是需要強化數(shù)據(jù)管理秩序，對非法買賣數(shù)據(jù)，未正常記賬和納稅的，應(yīng)及時與監(jiān)管或司法部門進(jìn)行協(xié)同處理；三是可依托洛倫茲變換和PageRank算法為理論基礎(chǔ)依據(jù)的技術(shù)對數(shù)據(jù)進(jìn)行定價,也可結(jié)合預(yù)處理定價、拍賣定價、協(xié)商定價等方式，充分了解數(shù)據(jù)交易市場中可能存在的定價方式，同時積極了解數(shù)據(jù)交易主體的反饋信息作出動態(tài)調(diào)整。

（二）穩(wěn)妥設(shè)計：部分平臺先征稅，破解主體復(fù)雜問題

可在對各領(lǐng)域數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)充分調(diào)研及基于公平競爭原則的基礎(chǔ)上，在發(fā)展成熟的行業(yè)先行先試。可以確定的是，可先通過對數(shù)據(jù)交易平臺進(jìn)行數(shù)據(jù)交易的主體試行征稅，在數(shù)據(jù)交易種類、交易范圍不斷豐富擴大的基礎(chǔ)上，再對其他可能合法的數(shù)據(jù)交易類型進(jìn)行征稅；可預(yù)見的是，隨著數(shù)據(jù)要素的發(fā)展，其必然會像傳統(tǒng)的土地、礦藏等資源一樣，市場主體不斷豐富發(fā)展，而稅制也將在探索中逐步完善。在試點領(lǐng)域，以初步構(gòu)設(shè)數(shù)據(jù)交易稅的征管體系為整體構(gòu)架，制定有差異性的稅率標(biāo)準(zhǔn)，加強數(shù)據(jù)交易稅基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，如企業(yè)的辦稅平臺、稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)間的數(shù)據(jù)共享平臺及稅務(wù)分析監(jiān)管平臺等，完善數(shù)據(jù)交易征稅的風(fēng)險評估機制，在總結(jié)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步培育可推廣、可復(fù)制的數(shù)據(jù)交易稅征管模式，為構(gòu)建數(shù)據(jù)交易征稅體系提供基礎(chǔ)。

（三）技術(shù)支撐：區(qū)塊鏈分區(qū)機制，破解管轄沖突

基于區(qū)塊鏈底層技術(shù)的數(shù)據(jù)交易系統(tǒng)為解決管轄沖突提供技術(shù)保障。承前所述，我國數(shù)字經(jīng)濟生態(tài)體系正加速形成，數(shù)據(jù)逐漸發(fā)展為經(jīng)濟增長的重要驅(qū)動力，而數(shù)據(jù)交易利于數(shù)據(jù)多維度獲取和流通，提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。針對數(shù)據(jù)交易征稅面對的實踐困境，區(qū)塊鏈具有不可篡改和可追溯等特征，能準(zhǔn)確記錄數(shù)據(jù)交易的記賬、處理、確權(quán)和交易主體的信息，能構(gòu)造可信的數(shù)據(jù)交易環(huán)境，降低稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中確定稅源及稅收主體的成本，解決稅務(wù)機關(guān)稅源控制問題，提高準(zhǔn)確性。上海數(shù)據(jù)交易中心已經(jīng)基于區(qū)塊鏈底層技術(shù)建立數(shù)據(jù)交易系統(tǒng)，旨在建立開放性、去中心化的可信數(shù)據(jù)交易服務(wù)環(huán)境。①資料來源于上海數(shù)據(jù)交易中心。數(shù)據(jù)交易中區(qū)塊鏈技術(shù)的運用還能為其他無形資產(chǎn)的交易即數(shù)字稅的征管提供可資借鑒的經(jīng)驗。

六、結(jié)語

數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟時代的生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)交易是數(shù)據(jù)得以發(fā)揮其市場要素功能的必經(jīng)之路，數(shù)據(jù)交易稅是數(shù)字經(jīng)濟時代不同國家進(jìn)行收益和利潤分配的重要工具，各國因經(jīng)濟體量、科技公司發(fā)展程度的不同，立場往往千差萬別。中國完成了由自產(chǎn)國家向稅收國家的轉(zhuǎn)型，國家治理應(yīng)對納稅人意識的成長和財政民主觀念予以回應(yīng)，通過稅收法治構(gòu)建與現(xiàn)代社會相適應(yīng)的現(xiàn)代法治社會。長期來看，作為互聯(lián)網(wǎng)大國和數(shù)字經(jīng)濟大國，我國應(yīng)積極探索研究數(shù)據(jù)交易稅制度，特別是應(yīng)解決數(shù)據(jù)交易利益在用戶、企業(yè)和政府之間的分配問題。新階段需要新思維，應(yīng)在充分理解數(shù)據(jù)市場發(fā)展要素的基礎(chǔ)上，為數(shù)據(jù)市場的發(fā)展提供自洽性理論體系。當(dāng)然，作為多邊機制的倡議者和捍衛(wèi)者，我國也應(yīng)積極分析各國征收數(shù)字稅、數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則的發(fā)展趨勢，加強和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織中數(shù)字經(jīng)濟工作組的聯(lián)系，避免出現(xiàn)以競爭對競爭的趨勢，以技術(shù)為保障，以政策為激勵，兼顧創(chuàng)新與公平，根據(jù)行業(yè)發(fā)展規(guī)律和實際情況，穩(wěn)妥設(shè)計數(shù)字交易稅收制度。