淺析會計(jì)技能競賽分期收款業(yè)務(wù)財(cái)稅處理及其申報(bào)

全新月

自2012年起，教育部將會計(jì)技能大賽列入全國職業(yè)院校技能競賽比賽范圍，全國高職院校緊跟國家改革步伐，不斷探索完善會計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式與教育教學(xué)方法。根據(jù)歷年參賽院校及參賽選手和賽后分析得知，財(cái)務(wù)會計(jì)賽項(xiàng)在納稅申報(bào)和遞延所得稅處理方面失分較多，這也是本文選取分期收款業(yè)務(wù)財(cái)稅處理差異作為研究點(diǎn)的初衷。

一、文獻(xiàn)回顧與理論分析

自我國實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以來，分期收款銷售業(yè)務(wù)的涉稅處理便受到學(xué)者們廣泛關(guān)注。本文所稱稅會差異以及涉稅處理中的“稅”是指企業(yè)所得稅，不考慮增值稅差異。分期收款方式屬于特殊的銷售行為，在準(zhǔn)則指南以及各類教材介紹中，都是關(guān)于等額年金形式的銷售業(yè)務(wù)介紹與講解?；诖?，本文主要探討分期收款銷售業(yè)務(wù)的所得稅賬務(wù)處理以及納稅申報(bào)操作，主要針對買方作為存貨處理并具有融資性質(zhì)的長期分期收款交易方式進(jìn)行分析。

（一）文獻(xiàn)回顧

袁科研（2008）運(yùn)用實(shí)例解析的方式向讀者展示了分期收款銷售收入的所得稅處理計(jì)算流程和會計(jì)處理方式。何明友（2015）在新收入準(zhǔn)則（2014版）基礎(chǔ)上，從理論層面分析了企業(yè)分期收款銷售會計(jì)處理要點(diǎn)和涉稅處理要點(diǎn)，指出相關(guān)稅務(wù)和會計(jì)處理過程中的差異調(diào)整方式。吳尚宗（2011）將融資性收款銷售業(yè)務(wù)和非融資性收款業(yè)務(wù)會計(jì)處理進(jìn)行對比，并指出普通年金形式下分期收款銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅差異處理。王嬌嬌（2016）解析了合并工作底稿中內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)中不同情況下的遞延所得稅抵消和調(diào)整處理過程，得出遞延所得稅處理要站在企業(yè)集團(tuán)角度而非個(gè)別報(bào)表角度的結(jié)論。胡小波（2018）以普通年金形式分期收款銷售業(yè)務(wù)為例，闡述了在分期收款銷售業(yè)務(wù)中遞延所得稅產(chǎn)生的根源，并提出了相應(yīng)的核算改進(jìn)建議。

綜上所述，分期收款業(yè)務(wù)常見于銷售業(yè)務(wù)之中，這種銷售可能是母子公司之間，也可能是與第三方獨(dú)立銷售的業(yè)務(wù)。無論哪種情況，都必不可少地會涉及到財(cái)務(wù)處理與涉稅處理之間的差異?，F(xiàn)有文獻(xiàn)大多集中于財(cái)務(wù)會計(jì)處理的理論層面，鮮有文章將分期收款業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理差異與最終的所得稅申報(bào)實(shí)務(wù)結(jié)合在一起進(jìn)行研究，這也成為本文創(chuàng)新點(diǎn)之一。

（二）理論分析

本文理論分析中引用高凡修（2016）對非普通年金形式的收款銷售業(yè)務(wù)中所使用的實(shí)際利率、財(cái)務(wù)費(fèi)用、已收本金的EXCLE模板進(jìn)行計(jì)算分析。其分類舉例作了財(cái)務(wù)處理的詳細(xì)解析，但未指明稅務(wù)處理方式。本文重點(diǎn)分析分期普通年金收款形式下分期收款業(yè)務(wù)財(cái)稅處理差異與所得稅納稅申報(bào)。

1.存貨暫時(shí)性差異分析。分期收款銷售模式下，交易一次性發(fā)生，存貨也就一次性發(fā)出，因此存貨在財(cái)務(wù)會計(jì)上賬面價(jià)值為零。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)收入與成本配比原則，只能按照合同約定扣除與當(dāng)期收款所對應(yīng)的收入相配比的部分。因此，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，就等于發(fā)出存貨的總成本減去以稅法為標(biāo)準(zhǔn)扣除的與累計(jì)收入相配比的累計(jì)成本。此時(shí)就會出現(xiàn)存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的情況，會形成可抵扣暫時(shí)性差異，此部分暫時(shí)性差異需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.長期應(yīng)收款暫時(shí)性差異分析。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)指南可知，長期應(yīng)收款在財(cái)務(wù)會計(jì)上的賬面價(jià)值等于長期應(yīng)收款的賬面余額減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的賬面余額。根據(jù)企業(yè)所得稅確認(rèn)原則，并沒有相關(guān)規(guī)定對長期應(yīng)收款進(jìn)行所得稅征收，并且長期應(yīng)收款將來也不允許在稅前扣除，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。如此一來，長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，會形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，此部分暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

3.未實(shí)現(xiàn)融資收益及其相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用暫時(shí)性差異分析。財(cái)務(wù)會計(jì)上將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”列為資產(chǎn)類科目，并將其作為“長期應(yīng)收款”的備抵賬戶，通過“未實(shí)現(xiàn)融資收益”調(diào)整“長期應(yīng)收款”進(jìn)而反映“長期應(yīng)收款”的賬面價(jià)值。但是，在確定“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，考慮到該科目的性質(zhì)，需要將其視為負(fù)債類科目來考慮其計(jì)稅基礎(chǔ)?？紤]到未實(shí)現(xiàn)融資收益不可以進(jìn)行稅前扣除，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。財(cái)務(wù)費(fèi)用恰好相反，所得稅相關(guān)規(guī)定中并未對分期收款業(yè)務(wù)中涉及的財(cái)務(wù)費(fèi)用作出計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定，故其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，需要在納稅申報(bào)時(shí)單獨(dú)反映。

二、典型涉稅業(yè)務(wù)賬務(wù)處理案例解析

案例：2016年1月1日，廣州紅棗公司與廣州飲料公司簽訂買賣銷售合同，廣州紅棗公司（甲方）向廣州飲料公司（乙方）銷售紅棗8 000箱，并于合同簽訂時(shí)交付。雙方議定采用分期收款方式，不含稅的銷售價(jià)格總額為1 000 000元，現(xiàn)銷方式下的銷售價(jià)格為798 540元，這批紅棗的生產(chǎn)成本為263 520元。廣州飲料公司將購進(jìn)的紅棗作為原材料處理。合同約定，按照普通年金收款方式分五年于每年年末等額收取200 000元整，并于合同簽訂日全部發(fā)出貨物。假設(shè)折現(xiàn)率是8%，所得稅稅率是25%，不考慮相關(guān)增值稅業(yè)務(wù)處理。試分析廣州紅棗公司此項(xiàng)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理。

（1）2016年相關(guān)會計(jì)處理及其分析如下。

2016年1月1日，實(shí)現(xiàn)銷售收入時(shí)，按照會計(jì)準(zhǔn)則要求需要按照現(xiàn)銷價(jià)值確認(rèn)收入，并確定與此相關(guān)的長期應(yīng)收款項(xiàng)目，具體業(yè)務(wù)處理如下：

借：長期應(yīng)收款 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 798 540

未確認(rèn)融資收益 201 460

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)全部成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 263 520

貸：庫存商品 263 520

表1 2016年應(yīng)交所得稅計(jì)算表單位：元

表2 A105020按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表

表3 A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表

表4 A100000中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）

2016年12月31日，收到第一年年末銷售款200 000元，需要結(jié)轉(zhuǎn)的未確認(rèn)融資收益為798 540*8%=63 883.20（元）

會計(jì)處理如下：

借：銀行存款 200 000

未確認(rèn)融資收益 63 883.20

貸：長期應(yīng)收款 200 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 63 883.20

（2）2016年所得稅處理及其分析如下：

根據(jù)上述理論分析，長期應(yīng)收款和存貨的稅會差異及其處理如下所示：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 52 704.00

所得稅費(fèi)用 112 901.80

貸：遞延所得稅負(fù)債 165 605.80

（3）2016年當(dāng)期所得稅納稅調(diào)整及其申報(bào)表填寫如下：

主營業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)會計(jì)中已經(jīng)確認(rèn)1 000 000元，但稅法根據(jù)合同收款約定確定對應(yīng)比例收入，即2016年度稅法認(rèn)可的主營業(yè)務(wù)收入為200 000元，所以收入需要納稅調(diào)減800 000元。同時(shí)，與此對應(yīng)的成本結(jié)轉(zhuǎn)也需要進(jìn)行相關(guān)調(diào)減，稅法認(rèn)可的主營業(yè)務(wù)成本為52 704元（263 520÷5=52 704），成本減少，需要納稅調(diào)增金額為210 816元（263 520-52 704=210 816）元，與此相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用納稅調(diào)減63 883.20元。具體納稅申報(bào)表的申報(bào)金額填列（本文只列示與此業(yè)務(wù)相關(guān)申報(bào)行次，其余行次省略）如表1、表2、表3和表4所示。

三、研究結(jié)論

對于分期收款業(yè)務(wù)，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相差較大，財(cái)稅處理及其申報(bào)比較復(fù)雜，通過本文探討初步得出結(jié)論：在所得稅申報(bào)時(shí)，納稅申報(bào)通過對收入、成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用的調(diào)整達(dá)到對長期應(yīng)收款和存貨財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法差異的調(diào)整。