企業(yè)關(guān)于商譽的會計分析

楊倩 楊云鵬

摘要：隨著企業(yè)兼并涌起，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易日益活躍，商譽在數(shù)量上日益巨大，對企業(yè)有著至關(guān)重要的作用。根據(jù)重要性原理應(yīng)該加強商譽的核算。商譽具有不可辨認的特征，新會計準則中將其從無形資產(chǎn)中分離出來獨立確認為一項資產(chǎn)并進行合理的計量。在經(jīng)濟全球化的發(fā)展態(tài)勢下，其對企業(yè)和市場運營的影響也將越來越廣泛和深遠。

關(guān)鍵詞：商譽;問題;對策;展望

一、商譽的概念及性質(zhì)

商譽，一般指企業(yè)在商品產(chǎn)銷、財務(wù)經(jīng)營、融資拆借以及職工的工作效率和服務(wù)態(tài)度等方面，處于同行業(yè)中較為優(yōu)越的地位，渴望在相同條件下獲得高于一半利潤水平的能力。商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，是依附企業(yè)的存在而存在的一種無形價值?；谶@一核心特點，一個世紀以來，對于商譽的本質(zhì)的研究從未間斷。1965年，美國著名會計學家亨德里克森在其著作《會計理論》中，總結(jié)了前人對商譽本質(zhì)的研究成果，提出了“三元理論”，即好感價值論、超額收益價值論和總計價賬戶論。

（一）好感價值論即商譽是對企業(yè)好感的價值

（二）超額收益論即商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值

（三）總計價賬戶論即商譽是一個企業(yè)的總計價賬戶

迄今為止，研究者們?nèi)詻]有就商譽性質(zhì)問題達成一致見解，但這些理論為我們研究商譽本質(zhì)提供了指導和方向，隨著大家的共同努力，終會達成共識，使商譽的本質(zhì)更加清晰和科學。

二、商譽會計核算中存在的問題

根據(jù)會計準則中對商譽確認和計量原則的規(guī)定，可以看到有以下幾點問題：

（一）外購商譽與自創(chuàng)商譽

無論是在美國、中國，還是根據(jù)國際財務(wù)報告準則，較為統(tǒng)一的認識則是僅對在并購過程中形成的“外購商譽”予以確認，然后在會計會計期末進行減值測試。事實上，外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的，且外購商譽根源于自創(chuàng)商譽，不存在獨立于自創(chuàng)商譽之外的外購商譽。

（二）負商譽

外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽，是收購企業(yè)的購買成本與被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，包括正商譽和負商譽。在現(xiàn)行會計制度中對于正商譽的確認準則規(guī)定較明確，而對于負商譽的確認卻沒有進行明確的規(guī)定。我國2006年頒布實施的新企業(yè)會計準則沒有給出負商譽的概念，但在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：“合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益?！笨梢钥闯觯聲嫓蕜t事實上承認了負商譽的客觀存在。

（三）商譽的計量方法

商譽的計量方法主要有直接計量法和間接計量法。直接計量法不考慮商譽的來源，直接將企業(yè)預期的超額收益按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)估計商譽的價值，體現(xiàn)了商譽是一項正面、積極、有利的指標。間接計量法通過計算企業(yè)整體資產(chǎn)價值與企業(yè)可辨認資產(chǎn)公允價值的差額，對商譽進行計量。在并購過程中，購買價往往受到市場供求關(guān)系、談判技巧等多種因素的影響而偏離理論確定的價格，這樣商譽的計量就不夠準確。除了外購商譽，自創(chuàng)商譽本身沒有購買過程，那么它的計量就不再適用上述企業(yè)合并確認商譽的方法。

（四）商譽的減值處理

《新會計準則》規(guī)定，不管是否存在減值跡象，企業(yè)都應(yīng)該進行減值測試，一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。根據(jù)《新會計準則》的相關(guān)規(guī)定，我國企業(yè)測試單元的確定采用了資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的概念。而從我國目前企業(yè)管理現(xiàn)狀和會計人員的執(zhí)業(yè)水平上來看，這還存在較大困難，還需盡可能明確資產(chǎn)組合。

三、解決對策分析

（一）自創(chuàng)商譽

如果對自創(chuàng)商譽進行確認，以目前各國及國際組織相關(guān)會計制度來看，會計實踐中確實尚不具備對商譽進行計量確認的條件，主要有以下幾個原因：第一，商譽的形成期比較漫長，它不是企業(yè)刻意創(chuàng)造的產(chǎn)物，而是在潛移默化中通過高效的組織管理產(chǎn)生的，由于無從歸集而沒有意識到商譽的存在，因此商譽確認的時間難以確定。第二，現(xiàn)行準則確認的商譽，主要是因為合并而取得的所謂“外購商譽”，它是一種經(jīng)過特定時點的產(chǎn)權(quán)交易，使它的金額可以可靠計量，從而進行確認和報告，但按照以上分析，既然商譽不能從外部購買，對它的計量和確認也就無從談起。

（二）負商譽

對負商譽的會計處理，大概可以概括為以下幾種方法：（1）確認為遞延收益，即將負商譽全部確認為一項遞延收益，并按系統(tǒng)的方法在確定的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?。?）確認為當期損益，即將負商譽直接計入當期損益。這種方法將各項可辨認資產(chǎn)、負債以公允價值入賬，所提供的會計信息具有決策相關(guān)性。（3）確認為資本公積，即將企業(yè)并購視作資本交易，并將負商譽繞過收益表項目直接作為所有者權(quán)益的調(diào)整項目。（4）將收購成本低于被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額先按比例調(diào)減購入的各項非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，若有余額的，再將其余額確認為遞延收益或當期損益，并在確定的期限內(nèi)將遞延收益進行攤銷。

（三）商譽的計量

直接計量法立足于商譽“超額收益能力論”，是將企業(yè)未來超額收益按照一定得折現(xiàn)率折現(xiàn)的現(xiàn)值作為商譽價值的一種計量方法。

間接計量法是以“總計價賬戶論”為基礎(chǔ)，通過計算企業(yè)整體資產(chǎn)價值與企業(yè)可辨認資產(chǎn)公允價值的差額，對自創(chuàng)商譽進行計量。其中企業(yè)整體資產(chǎn)價值可以用并購企業(yè)支付的收購價格來代替。

筆者認為，商譽的計量方法可以適企業(yè)的活動進行調(diào)整：當企業(yè)剛自創(chuàng)出商譽的時候，這時候，由于商譽沒有進行過市場交易，所以并沒有一個確定的市場價格對其價值進行衡量，這時，要對自創(chuàng)商譽進行計量，就可以采用直接計量法。

（四）商譽的減值測試

近年來，減值測試法逐漸被國家會計界廣泛采用，針對減值測試法存在的缺陷，學者也有很多建議：徐玉德、洪金明認為，已確認的減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準備的計提進行利潤操控;筆者認為，由于商譽不存在活躍的市場，因此建議在出現(xiàn)減值跡象時再對企業(yè)進行商譽會計處理。減值測試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進行，即采用特定測試。

四、對未來商譽會計的思考和展望

（一）未來商譽會計的研究方向

1.摒棄外購商譽觀點，規(guī)范商譽概念，加強人力資源會計研究

商譽就像一個企業(yè)的“聲譽”，是買不到的。將商譽區(qū)分為外購商譽和自創(chuàng)商譽的觀點應(yīng)該摒棄，商譽的本質(zhì)只能是超額盈利能力。而究其超額盈利能力的來源則只能是具有能動性的要素，否則就意味著地下礦產(chǎn)資源天然具有極大的超額盈利能力并將使“利潤”無窮大。這顯然是不符合實際的。而在企業(yè)的各項生產(chǎn)要素中，具有能動性的要素只能是“人力資源”，因此，商譽的涵義理應(yīng)考慮到其淵源——人力資源。

2.逐步實現(xiàn)自創(chuàng)商譽表外披露

商譽的存在是不可否認的，企業(yè)連續(xù)多年取得超額利潤這一情況也是很重要的信息。因此根據(jù)重要性原則的要求，企業(yè)的這種超額盈利能力，即商譽，應(yīng)當在財務(wù)報告中予以披露。為報表使用者做出正確決策提供重要依據(jù)。

3.以“商譽”為橋梁，整合現(xiàn)有財務(wù)會計和人力資源會計

正如“成本會計”雖然是獨立研究的一個領(lǐng)域，但其作用范圍及理論范疇依然是財務(wù)會計核算體系一樣，人力資源會計的研究遲早也會融入到財務(wù)會計體系當中來今后一段時間內(nèi)，可以遵循著人力資源才是商譽的真正來源這一思路，借鑒人力資源會計的研究成果，在財務(wù)會計中融入人力資源資產(chǎn)，并客觀評價人力資源所具有的價值創(chuàng)造性及價值溢余，確認商譽資產(chǎn)，從而以商譽為橋梁，整合現(xiàn)有財務(wù)會計與人力資源的目標。

（二）負商譽會計處理的完善

1.對于那些單純的長期性負商譽，我們可以將其當成一項負債行為，不作為遞延收益來處理，可以在將來發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟費用時來抵減費用。

2.單純的暫時性負商譽，當主并企業(yè)是以股票或以其它方式購買被并企業(yè)的資產(chǎn)且該負商譽是屬于單純的暫時性負商譽時，說明主并企業(yè)具有很好的經(jīng)濟實力;

3.對混合性質(zhì)的負商譽，如果在對負商譽進行分析時，發(fā)現(xiàn)該商譽包含多重性質(zhì)，首先要將被并購方未入賬的隱性成本確認為一項負債用來抵減將來發(fā)生的相關(guān)費用，剩余金額按比例沖減購入企業(yè)可辨認的長期非貨幣性資產(chǎn)。

（三）商譽減值測試的改進

對于商譽的減值測試，應(yīng)該提高減值分攤的科學性。由于資產(chǎn)組合資產(chǎn)組合的范圍是在太大，筆者建議以報告主體生產(chǎn)線為分攤依據(jù)。其原因主要有：

1.FASB中明確規(guī)定商譽減值分攤應(yīng)以報告主題為單位，因為報告主體范圍小，易確定。

2.報告主體生產(chǎn)線一般就是一個營業(yè)單位某一條生產(chǎn)線。這比資產(chǎn)組成或資產(chǎn)組組合范圍小得多，可靠性也高得多。

3.報告主體生產(chǎn)線是指能獨立產(chǎn)生經(jīng)濟利益的部分，而資產(chǎn)組則不能。

參考文獻

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作者簡介：楊倩，女，漢族，山東德州，1988年10月21日，本科，助教，經(jīng)濟、管理類。