淺析新準則背景下網(wǎng)游企業(yè)虛擬貨幣收入的確認

甘入文 成都東軟學(xué)院

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)持續(xù)不斷的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)游戲這個新型產(chǎn)業(yè)逐漸崛起，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟中站住了一塊巨大的市場。中國音像與數(shù)字出版協(xié)會發(fā)布了《2019年中國游戲產(chǎn)業(yè)報告》。報告上顯示，2019年中國游戲市場銷售收入實際達到2308.8億元，同比增長7.7%；中國游戲用戶規(guī)模達到6.4億人，同比增長2.5%。

我國于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，制定出“五步法”模型來進行收入的確認。2018年財政部又發(fā)布了《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》，對收入準則又進行了修訂更新，使得對收入的范圍，收入確認的條件等都進行了更加明確的補充說明。由于新收入準則是原則性導(dǎo)向，并沒有規(guī)定一整套如何對網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)生的收入進行確認和計量的固定方法，基于虛擬網(wǎng)絡(luò)的網(wǎng)游企業(yè)盈利模式較為新穎，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，尤其是有關(guān)虛擬貨幣的收入確認，企業(yè)在處理業(yè)務(wù)時還是多半會依靠職業(yè)判斷，這不僅降低了會計信息可比性也加大了財務(wù)舞弊風(fēng)險，這為新收入準則的執(zhí)行提出了挑戰(zhàn)。

二、網(wǎng)游企業(yè)出售虛擬貨幣的收入確認

所謂出售虛擬貨幣收入，具體指的是玩家為了提高游戲體驗，為購買虛擬道具，事先將人民幣兌換成虛擬貨幣取得的貨幣存量。目前網(wǎng)游企業(yè)最大的收入來源是玩家兌換虛擬貨幣消費虛擬道具所得。

對于這部分虛擬貨幣的兌換收入，由于在玩家充值虛擬貨幣的時間點上，并沒有為其提供相應(yīng)的服務(wù)，所以不滿足收入的確認條件，在充值的時間不能確認收入，在使用虛擬貨幣購買游戲道具的時候進行確認。不同于實物資產(chǎn)的買賣，在網(wǎng)絡(luò)的虛擬環(huán)境中，對于玩家而言，自始至終享受的是一種體驗。虛擬道具的購買，也并非這個道具具體可以帶來任何實際功能性的運用，其背后涵蓋的游戲升級體驗服務(wù)。對于一項服務(wù)的收入確認，根據(jù)最新會計準則中規(guī)定，必須同時滿足兩個條件：企業(yè)的履約義務(wù)完成；客戶對于這項服務(wù)的進行了消耗并享受了其帶來的利益。因而網(wǎng)游公司應(yīng)按照“履約義務(wù)在某一時段內(nèi)履行”對虛擬貨幣的收入進行確認。具體賬務(wù)處理中，當玩家充值虛擬游戲幣時賬務(wù)處理時，借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款；而當玩家虛擬貨幣與道具的兌換時，則形成賬務(wù)時，借：應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款；貸：遞延收益。收入的遞延，根據(jù)道具的使用特征不同有所區(qū)別，按照虛擬道具的消耗特性，將遞延收益計入主營業(yè)務(wù)收入。

兌換的是一次性使用道具，在兌換的時點確認收入；對于使用期有限的道具，在有限期內(nèi)根據(jù)玩家的游戲周期，進行分攤確認收入；而對于永久性道具，盡管名義上是永久性的，該道具購買后會一直存在玩家的賬戶里面，但實際而言，一個游戲道具終究會伴隨著用戶的逐漸失去興趣或者游戲的生命終結(jié)而終結(jié)，因此在進行收入確認時，有必要明確這部分永久性道具生命周期。實際業(yè)務(wù)處理中，我們常用的有三種做法，第一種是基于游戲的壽命來確認，以玩家購買道具時點作為開始，游戲的生命終結(jié)作為結(jié)束；第二種方法是根據(jù)玩家游戲周期進行確認，以玩家購買道具時作為開始，玩家最后一次登錄游戲作為結(jié)束；第三種方法是根據(jù)道具使用周期進行確認，以玩家首次使用虛擬道具作為開始，最后一次使用道具的時間作為結(jié)束。不管哪種方法，生命周期確定和分攤規(guī)則都涉及會計人員大量的判斷。

三、網(wǎng)游企業(yè)虛擬貨幣收入確認容易出現(xiàn)的問題

（一）虛擬貨幣收入確認時點界定

一般的普通企業(yè)收入確認的方法有兩種，分別是在某一時點確認收入和在某一段時期內(nèi)分期確定收入。而網(wǎng)游企業(yè)在道具付費模式下，由于虛擬道具的消耗方式多種多樣。有的道具為一次性道具，即是有一次之后便消失；還有的道具是時限性道具，即在有效期內(nèi)，玩家可以無限次數(shù)使用直到該道具超過有效時間并消失；還有的是多次性道具，即玩家可以使用其在有效次數(shù)內(nèi)，超過次數(shù)便不再生效并消失；還有最后一種道具是永久性道具，即無視時間無限次數(shù)使用。我國最新會計準則對此類模式下的收入確認時點并沒有明確規(guī)定，這給會計人員根據(jù)判斷收入確認的時點帶來一定的困難，不同網(wǎng)游公司使用的判斷原則不同，削弱了會計信息質(zhì)量的可比性。

（二）虛擬貨幣產(chǎn)生沉淀的收入確認

一般來說，游戲玩家會先充值虛擬貨幣到自己的賬號上，然后再通過使用賬號上的虛擬貨幣購買游戲內(nèi)出售的虛擬物品。那么就會產(chǎn)生一個問題，玩家購買了道具后，剩余的虛擬貨幣便會一直存在于該賬戶上不被使用，這種現(xiàn)象就是虛擬貨幣的沉淀。根據(jù)會計準則，企業(yè)不可對這部分貨幣進行收入的確認。一個玩家不會有很多沉淀的虛擬貨幣，但是全部玩家加起來便是一個龐大的數(shù)字，這部分貨幣一定程度會影響企業(yè)財務(wù)的真實性。

（三）虛擬貨幣的收入確認容易引起財務(wù)舞弊

對于網(wǎng)絡(luò)游戲公司來說，其收益數(shù)據(jù)全部來自互聯(lián)網(wǎng)，而沒有企業(yè)能夠保證自己的安全系統(tǒng)堅不可摧，其自身就存在數(shù)據(jù)被篡改或自行修改的舞弊風(fēng)險。新收入準則中勞務(wù)和商品之間的界限改變了，強調(diào)了合同的重要性和履約義務(wù)，當玩家使用虛擬貨幣進行道具兌換是，對于一次性、時限型、次數(shù)型道具，這幾類道具都是在被玩家消耗時，就可以明確的進行收入的確認，因為這類道具次數(shù)和限制時間都非常明確。對于永久性道具而言，那么就出現(xiàn)問題了。因為網(wǎng)易會根據(jù)玩家在游戲中的行為模式進行改變，所以游戲中永久游戲道具的壽命也會改變。就會影響本季度的財務(wù)報表信息，引起企業(yè)財務(wù)舞弊。

四、對網(wǎng)游企業(yè)虛擬貨幣收入確認的建議

（一）確認時點結(jié)合合同履約義務(wù)實現(xiàn)概念

通常情況下，當我們在進行實物商品交易的收入確認時，用到的是“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移這一概念作為指導(dǎo)，完成商品的交付且各自承擔相應(yīng)的對價時點即可確認。而虛擬道具的購買，并非為買而買，實際獲得的是一種游戲增值體驗服務(wù)。對于服務(wù)的收入確認，根據(jù)最新準則，應(yīng)結(jié)合“合同履約義務(wù)”的實現(xiàn)作為判斷依據(jù)。

（二）注重沉淀收入的確認

對于虛擬貨幣的沉淀收入確認，其中最大的問題在于如何判斷游戲玩家放棄游戲的時點，企業(yè)需對游戲玩家數(shù)據(jù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進行大量、科學(xué)的分析，才可合理界定這個時點，此時有必要借助大數(shù)據(jù)和統(tǒng)計模型進行判斷。由于基于游戲企業(yè)的計算和預(yù)測，多少都會出現(xiàn)誤差，需要注意是，游戲的生命周期結(jié)束后，還需要根據(jù)虛擬貨幣的實際使用情況做出相應(yīng)調(diào)整。

（三）加強網(wǎng)游企業(yè)信息披露

會計準則對于網(wǎng)游企業(yè)實務(wù)的操作沒有具體的指導(dǎo)和規(guī)定，這就使網(wǎng)游企業(yè)在收入確認是有比較大的操作空間。新的收入標準允許游戲公司根據(jù)自己的商業(yè)模式并結(jié)合自己的發(fā)展情況來確定適當?shù)臅嫻烙嫞瑥亩岣哓攧?wù)報表的有用性。因此，游戲公司的商業(yè)模式將在企業(yè)會計信息中獲得更大的價值。加強網(wǎng)游企業(yè)信息披露，可以在很大程度上降低可操作的空間，統(tǒng)一規(guī)定游戲企業(yè)需要在周期內(nèi)披露的企業(yè)信息和能夠佐證其真實合理性。網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)在定期報告中對企業(yè)的商業(yè)模式進行披露，在企業(yè)決策中決定商業(yè)模式變化時，游戲企業(yè)亦需要在定期報告中解釋變動的理由使投資者知曉。