稅收救濟前置制度研究
——以《稅收征收管理法》第88條為視角

林韻嘉

(福州大學 法學院，福建 福州 350108)

“稅收法治”原則是近年來財稅法發(fā)展的重要指引。我國稅收征管制度主要法律依據(jù)為《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)。但《稅收征管法》第88條及《實施細則》第100條中相應的稅收救濟前置門檻，在學術界和實務界頗有異議。

一、《稅收征管法》第88條之釋義

(一)文義解釋

按照文義解釋方式，對《稅收征管法》第88條語言表述的字義、語法、邏輯等進行解釋，其在稅收救濟方面設置了雙重的“前置門檻”：第一，清稅前置，即在發(fā)生納稅爭議時，納稅人在提起行政復議之前，必須按照稅務機關的決定繳納稅款和滯納金或者提供相應的擔保，法律條文在表達上使用了“……必須……然后可以”的字樣。從字面意義可以看出，在稅收救濟過程中清稅前置是一種強制性規(guī)定，不存在例外情況和回旋余地。第二，復議前置，即納稅人在提起行政訴訟之前，必須先向稅務機關提起行政復議且對由此作出的決定不服，之后才能選擇尋求或放棄司法救濟。在表達上述內容時，法律條文使用了“……可以……”，并且與前一句使用連接符號——分號，這意味著前后句存在相應的并列關系，即提起行政訴訟之前，依舊要完成第一項清稅前置的強制內容。

(二)體系解釋

《行政訴訟法》第44條和《最高人民法院關于執(zhí)行中華人民共和國行政訴訟法若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第33條對于復議前置都有明確規(guī)定，納稅爭議即屬于“法律、法規(guī)規(guī)定應當先向行政機關申請復議”的案件類型?！督忉尅烦嗽俅沃厣晟鲜霭讣愋椭碌膹妥h前置，同時也明確法院只能對由于復議機關不受理復議申請或在法定期限內不作出復議決定提起的訴訟進行裁判，僅觸及程序性事項。當復議機關重啟復議程序，對申請內容作出關于實體性之結論，才可以對原具體行政行為提起行政訴訟。無論何種情形，納稅人都必須完成“復議前置”內容，才能選擇司法訴訟。

(三)目的解釋

法律目的解釋應尊重立法者制定法律時之初衷，從立法者角度出發(fā)予以審視。從《稅收征管法》名稱可以看出全文筆墨皆以“管理”二字貫穿，稅收征管在實際中能否運行順利，將會直接作用于地方和中央的財政收入之多少。如此看來，頗有稅收“國庫中心主義”的意味。依照葉金育的觀點，國庫主義強調為了國庫收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場。[1]而依照梁發(fā)芾的觀點，國庫中心主義之下，只要是為了國庫收入這個總目標，可以不計任何方式和手段。兩位學者對于國庫中心主義概念雖未有一致界定，但也可以歸納出共同點——稅收國庫中心主義秉持財政收入功能優(yōu)先的理念，在國庫利益與納稅人利益的天平上向國庫利益過度傾斜。清稅前置制度強制納稅人解繳稅款與滯納金，或者提供擔保后才能進入復議程序，暗示著立法者將保障國家稅收收入目標置于最優(yōu)先。

二、《稅收征管法》第88條實踐之偏離

(一)案例導入

2015年5月21日，敖漢旗地方稅務局長勝鎮(zhèn)地方稅務所向國電敖漢旗光伏發(fā)電有限公司(以下簡稱“國電公司”)發(fā)出兩份通知，要求其到長勝鎮(zhèn)稅務所申報繳納應繳稅款，并告知其享有的復議權及起訴權，限期國電公司繳納耕地占用稅14 653 406.60元，滯納金1 032 966元。國電公司在限定的期限內未繳納稅款及滯納金，向內蒙古自治區(qū)敖漢旗地方稅務局申請復議。敖漢旗稅務局以國電公司沒有按稅務機關規(guī)定的期限繳納稅款和滯納金或提供相應的擔保為由作出不予受理的決定。國電公司不服，將長勝鎮(zhèn)稅務所訴至法院。

一審法院認為，國電公司雖然已按規(guī)定向上級稅務機關申請了行政復議，但上級稅務機關作出不予受理的決定，因此本案未進行實質復議，不符合復議前置程序要求，裁定駁回原告國電公司的起訴。國電公司不服，提出上訴。二審法院認為，長勝鎮(zhèn)稅務所僅向國電公司下達《限期繳納稅款通知》和《稅務事項通知》，并未作出“納稅決定”，但兩份通知中已寫明應繳納的稅款數(shù)額、繳納期限、繳納地點以及所適用的依據(jù)。國電公司雖申請復議，但敖漢旗地方稅務局僅依程序作出不予受理的復議決定，訴爭事項未進入行政復議實體處理程序。綜上，二審法院裁定：駁回上訴，維持原裁定。

(二)前提偏誤：法律責任與法律義務混淆

法律責任以法律義務的存在為前提，要先有法律義務，然后才談得上承擔法律責任。在稅收法律關系當中，納稅人承擔依法進行稅務登記、按時繳納稅款等多項義務，但同時也享有稅收監(jiān)督權、稅收法律救濟權等諸多權利。可是，在稅收救濟前置制度的語境之下，納稅人被法律賦予了“前置的清稅義務”。上述案例中，國電公司必須完成清稅前置義務，才能向長勝鎮(zhèn)稅務所提起關于納稅爭議的行政復議。即便國電公司選擇向敖漢旗稅務局申請復議，但卻因未按期繳納稅款及滯納金或提供擔保，最終得到“不予受理”的結局。

解繳稅款、滯納金或者提供相應擔保，原本應是違反第一性義務后，納稅人需要踐行法律責任之實現(xiàn)形式。但此時，卻是預先推定納稅人先行為違法而設置的彌補措施，存在將第二性義務即法律責任提前的現(xiàn)象。將“前置的清稅義務”與“補償先行為違法而承擔法律責任”盲目等同起來，存在法理學意義上的顛倒時空和違背邏輯的問題。稅收救濟前置制度設置之本質乃將納稅人推定為已違背法律法規(guī)。[2]在未查清納稅爭議的情況下，平白無故地將“違反稅收法律法規(guī)”的帽子扣在納稅人頭上，既為權利保護之藐視，亦為法治建設之窒礙。

(三)含義偏差：《實施細則》與《稅收征管法》下的“納稅爭議”有別

是否屬于納稅爭議，不能僅根據(jù)文件名稱肆意斷定，還需挖掘文件背后的內容和實質。同時，必須回歸法律規(guī)定的“納稅爭議”的內涵和外延上。案例中提及《限期繳納稅款通知》與《稅務事項通知》雖是“通知書”形式，但內容上寫明了國電公司應繳納的稅款數(shù)額、繳納期限、繳納地點以及適用依據(jù)，因此實質上仍為“納稅爭議”?；貧w到《實施細則》第100條規(guī)定本身，其采用列舉法詳細舉出多項典型納稅爭議，但也并未窮盡其范圍。各項因素之間使用頓號字符，即納稅爭議并不需要同時具備這些因素，只要滿足其一即成立；各因素之間為“或”關系且為“納稅爭議”的充分不必要條件。但反觀《稅收征管法》，“納稅爭議”還須具備其他隱藏要素。法條中出現(xiàn)的“稅款及滯納金或者提供相應的擔保”，顯而易見，在此番情境下“納稅爭議”必須包括具體的稅款數(shù)額和時間期限，否則滯納金將無從定奪。在稅收救濟前置制度之下，對“納稅爭議”的含義進行了限縮，出現(xiàn)《實施細則》同《稅收征管法》銜接脫軌。

(四)程序偏漏：稅收行政復議與行政訴訟銜接標準不明確

在上述案例中，二審法院認為上訴人國電公司雖然申請了行政復議，但是敖漢旗地方稅務局僅依程序作出不予受理的復議決定，訴爭事項未進入行政復議實體處理程序，不符合法定的起訴條件?？梢?，本案例中法院采用的觀點乃是只有經過實體處理的行政復議，納稅人才算完成稅收救濟中的“復議前置”。

對于《稅收征管法》第88條所規(guī)定“復議前置”，由于從字面意思并不能決斷該項行政復議是否必須經過實體處理，導致在實踐中各法院所秉持的態(tài)度也不同。若是采納未經實體審核的程序性行政復議亦可為完成“復議前置”的觀點，只怕會被別有意圖的納稅人所利用。為逃避納稅義務，納稅人在不滿足復議條件下向復議機關申請行政復議，就是為獲得一個程序性結果，從而順利轉身尋求司法救濟，原本為分散案件審理壓力的復議前置制度也將成為“鏡花水月”。究其緣由，乃是稅收復議與訴訟之間的銜接標準不明確，造成這一兩難局面也歸咎于“前置的清稅義務”影響。清稅前置在納稅人看來是一種切實經濟壓力，從一個“理性經濟人”的角度出發(fā)，不得不謹慎計算、度量自己救濟行為的成本和收益，進而選擇一項使自己成本收益最大化的救濟途徑。如果取消清稅前置這道關卡，為得到高效的救濟，納稅人選擇行政復議的主動性就會增強，復議機關也不會如同案例里敖漢旗稅務局一般作出不予受理復議的決定。

三、《稅收征管法》第88條修訂之理論支撐

(一)法的自由價值理論

稅收救濟前置制度對自由救濟之路的窒礙彰明較著。自由是法的首要價值。然而，在稅收救濟前置制度中，預先推定納稅人違法是顯而易見的前提偏誤，“前置的清稅義務”語境下稅務機關對于納稅人之自由并未賦予尊重。即便納稅人轉向尋求司法救濟，由于制度之中還存在“復議前置”，故大多數(shù)情況下也會因“未經實體審核的程序性行政復議”而被拒之門外?；煜闪x務與法律責任，此種程序設計剝奪納稅人的救濟自由、侵犯其稅收法律救濟權。

法調控自由必須要有一定的度量，而不能肆意越出調控的邊界。因此，在應然法之下，法的調控也應是適當?shù)?，包括調控范圍的適當和調控手段的適當。應當由法律調控的自由，法律應予以調控；不應由法律調控的自由，法律調控不宜“伸手過長”。除了適當原則之外，法對自由的調控還需要遵循利害原則。利害原則的核心在于趨利避害，利害的判別應以目的原則為指導，以對自由的利害為依據(jù)。《稅收征管法》在調控稅務機關同納稅人的稅收關系上明顯超過適當原則界限，倒向壓制納稅人救濟自由的陣營，苛于納稅人不必要的法律義務，與法價值的初衷背道而馳，也使得法予以保護的權利化為烏有。現(xiàn)行《稅收征管法》已偏離了法的自由價值方向，應對其進行修訂。

(二)納稅人權利保護理論

在以往的稅收征收管理程序當中，國家過于強調稅收效率的分量，高效率的稅收意味著更高效的財政收入。長久以來對“國庫主義”的過分主張和對“稅收強制性、義務性、無償性”的極力推崇，在公平與效率上“偏愛”效率有失偏頗。從短期來看，高效的稅收征收管理程序可以保證財政收入源源不斷，但從長遠來看，“確保征稅之法”打擊納稅積極性、消磨稅法信任度，既無益于納稅意識塑造，更無益于國家利益增進。現(xiàn)行《稅收征管法》將“保護納稅人的合法權益”明確寫入總則部分，是里程碑式的突破。黨的十八大以來，黨和國家都十分重視財稅改革及財稅法治建設，而納稅人的權利保護正是財稅法治的核心。稅收征收管理作為系列建設中的關鍵環(huán)節(jié)，也必須響應時代號召，實現(xiàn)“良法善治”，由此立足于“稅收債務說”、受社會契約論影響的納稅人權利保護理論逐漸進入學術界的眼簾。

“稅收債務說”揭示了稅收的本質，即是一種公法之債。在社會契約論思想的深遠作用下，公民對自身財產權的部分讓渡誕生了國家征稅的依據(jù)，由此國家也擁有比公民更多的權利。為了遏制公權力膨脹損害公民個人權利，必須控制、監(jiān)督稅收征收行為。這也意味著當納稅人在稅收關系中遭受權利侵害時擁有救濟的權利，通過行使救濟權從而達到恢復應有權利狀態(tài)、糾正公權力行為之目的。在稅收法律關系中，稅務機關同納稅人之間應為平等關系，而不應為“管理”同“被管理”的不平等關系。反觀第88條，清稅前置與復議前置打破了稅務機關同納稅人之間的平衡關系。納稅人必須按稅務機關的要求，承擔責任化的義務才能獲得救濟之可能，同時排斥行政訴訟的直接適用，顯然將納稅人置于“被管理”地位。雖然稅收救濟前置設置的初衷是保證稅收收入、提升收稅率，但僅從這一角度考慮，將淡化納稅人在稅收法律關系中的關鍵地位。過于強調稅收效率將削弱稅法所承載的保護人民主權、公民權利、人性尊嚴及社會正義價值，財稅法背后的正義理念和人本關懷也將無從顯現(xiàn)。[3]關注納稅人權利保護，扭轉將稅收征收視作管理的觀念，強調“服務型稅務機關”的建設，從而促進納稅人在納稅行為中真切體會到“被服務”。[4]依據(jù)納稅人權利保護理論，將關注重點從傳統(tǒng)奉行的“稅收效率”原則轉移至“納稅便利”原則，從“以低成本實現(xiàn)稅收最大化”轉換為“方便且有利于納稅人”，法條修訂勢在必行。

(三)稅收效率和稅收公平理論

在稅收法律關系中，納稅人承擔以金錢支付為內容的義務之時，稅收不僅使納稅人產生負擔義務，還發(fā)揮著影響經濟要素、改變個人經濟行為、調控商品價格和商品分配等一系列塑造作用。在支撐稅收運行方面，稅收效率理論與稅收公平理論功不可沒，二者并駕齊驅，共同促進稅收法律關系的良性發(fā)展。

稅收效率下的經濟效率是指在稅收保持中性的前提下，發(fā)揮市場作為“無形之手”在資源配置中的主導性功能，防止過度妨礙納稅人的生產投資、儲蓄傾向和消費選擇，并且，不再引起納稅人產生額外負擔或者其他經濟損失。[5]在《稅收征管法》第88條中，若僅從稅收的行政效率角度切入，清稅前置與復議前置無疑可以提高征稅效率、保證稅收的及時入庫。但稅收效率并不能只是狹隘地限于行政效率范圍，還須正視對納稅人效率的影響，甚至于對社會的整體福利和效率的潛在影響。從納稅人角度來看，稅收救濟前置制度大大提高了納稅人不必要的救濟成本，對于納稅人其他行為帶來更大的經濟負擔。在納稅爭議還未真正解決的前提下，雙重前置的設定將直接影響納稅人的生產投資、儲蓄傾向和消費選擇，降低納稅人個體的生產生活質量。從國家機關角度來看，稅收救濟前置中的復議前置也存在不經濟性。若是納稅人在不服行政復議之后轉而選擇起訴，法院受理、審理爭議案件也需要大量的時間和成本。在法院作出裁判之前，稅務機關都有機會糾正自身的錯誤行為。若是及時糾正，納稅人通常會選擇撤訴，訴訟程序隨其終止，但為此啟動的司法資源卻也是真真實實地消耗了。此種情形下，復議前置的設置會引起不必要的社會資源消耗、降低效率。

無論對于公平和效率的先后順序持何種看法，都應該在權利平等和機會公平的前提下，注重實質公平。盲目追求效率必然引發(fā)不公平問題。在《稅收征管法》第88條下，經濟負擔能力強的納稅人和經濟負擔能力弱的納稅人必定有截然不同的選擇。經濟負擔能力強的納稅人在對行政復議不服，承擔清稅義務方面較為輕松，之后還可向法院提起行政訴訟；而經濟負擔能力弱的納稅人卻不得不考量其中的利害關系，司法訴訟的途徑極易因前置要求形同虛設，權利保障方面依舊不公平，存在經濟能力不同待遇有別的問題。

四、結語

基于前文對《稅收征管法》第88條的條文分析，以及實踐中引發(fā)的種種問題都可窺見，清稅前置和復議前置的制度已然不能更好地適應當前社會經濟現(xiàn)狀，修法已刻不容緩。2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第126條取消了申請復議的清稅前置，這說明國家層面已經注意到清稅前置條款存在不合理性，但復議前置以及提起行政訴訟的清稅前置依舊存在。在財稅法治、稅收法治的重要指引下，我們在《稅收征管法》第88條修訂之路上不妨邁得更遠些，推崇“大改”方案，①取消清稅前置和復議前置，并通過借鑒利息制度，達到保護納稅人權利、維護國家稅款征收秩序的目的。

注釋：

①“大改”方案詳細論證參見劉佳《論〈稅收征收管理法〉中“清稅前置”條款之修改》，收錄于中國財稅法學研究會2015年年會暨第二十三屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集。