跳開增值稅專用發(fā)票行為的法律分析

步曉光

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

跳開增值稅專用發(fā)票，指在商品、服務(wù)的多環(huán)節(jié)交易過程中，上游賣方避開中間商，直接向下游買方開具發(fā)票的行為。盡管跳開中的增值稅專用發(fā)票與真實(shí)交易流程不符，符合虛開行為的形式要件，但跳開行為并不一定帶來國(guó)家稅收損失的后果、破壞稅法實(shí)施。相反，上下游納稅人在交易鏈條于中間環(huán)節(jié)“斷裂”或不完整時(shí)，通過跳開增值稅專用發(fā)票的方式，可以克服稅制設(shè)計(jì)帶來的重復(fù)征稅，回歸稅收中性原則。因此，可將跳開行為與一般的虛開行為進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于不造成國(guó)家稅收損失，且能夠被稅法所兼容的跳開活動(dòng)，認(rèn)為其不具有違法性與可罰性。

整體來看，跳開行為在增值稅專用發(fā)票管理領(lǐng)域并不常見。筆者閱讀了600份虛開增值稅專用發(fā)票罪的判決書，僅有1份中出現(xiàn)了跳開行為，學(xué)界對(duì)此的討論也較為簡(jiǎn)單。但對(duì)這一行為性質(zhì)為何、是否具有稅收違法性等問題，我國(guó)法律與域外法律的判斷還有著較大的差異。這不僅是因法律價(jià)值取向不同、立法技術(shù)成熟與否所造成的，背后也反映了對(duì)增值稅稅制理解的不同。筆者將按照以下思路對(duì)跳開行為進(jìn)行分析 ：首先，從增值稅抵扣制度的角度，分析跳開存在的經(jīng)濟(jì)原因。其次，就跳開行為的法律性質(zhì)進(jìn)行討論，在形式層面上判斷跳開是否與真實(shí)的應(yīng)稅行為(即通常所說的真實(shí)交易)不符，是否構(gòu)成虛開行為；在實(shí)質(zhì)層面上，闡明確定國(guó)家稅收債權(quán)的方法，即如何確定應(yīng)納稅額的數(shù)額與范圍，才能確定跳開是否造成國(guó)家的稅收損失。最后，基于對(duì)跳開行為性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，提出對(duì)稅收征管與刑事司法領(lǐng)域的彌補(bǔ)。跳開雖然只是增值稅專用發(fā)票制度中極為細(xì)小的枝節(jié)，但仍不妨作為增值稅稅制研究的切入點(diǎn)，由此展開更加深入的討論。

一、跳開行為存在的原因 ：復(fù)合稅率下不完全的稅收中性

增值稅的稅收中性原則意味著，稅收以商品或服務(wù)的交易價(jià)格為稅基，按照一定比例征收，并通過進(jìn)項(xiàng)抵扣的方式消除重復(fù)征稅，使得流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的長(zhǎng)度對(duì)增值稅稅負(fù)不發(fā)生顯著影響。[1]傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅按照每一交易環(huán)節(jié)的價(jià)格確定應(yīng)納稅額，造成重復(fù)征稅，稅負(fù)隨著交易環(huán)節(jié)的增加而層層積累，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，價(jià)格中的稅負(fù)成分越大，在縱向一體化的企業(yè)與普通的企業(yè)間產(chǎn)生了扭曲效應(yīng)。[2]具體而言，縱向一體化的企業(yè)通過將市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部交易，避免了交易環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅，從而比沒有發(fā)生縱向一體化的企業(yè)承擔(dān)更輕的稅負(fù)、具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，流轉(zhuǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)扭曲了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。增值稅的抵扣機(jī)制避免了這一扭曲效應(yīng)的發(fā)生 ：通過將銷售商的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差作為應(yīng)納稅額的計(jì)算方法，在其納稅義務(wù)中扣除了應(yīng)稅購(gòu)買所負(fù)擔(dān)的稅收，使得交易次數(shù)對(duì)稅負(fù)的數(shù)額不產(chǎn)生影響，不存在因縱向一體化與否而發(fā)生的稅負(fù)差異。

稅收中性原則要求增值稅征收范圍覆蓋所有商品與服務(wù)，且適用單一稅率，以避免在適用不同稅率的納稅人的交易中產(chǎn)生重復(fù)征稅。但現(xiàn)實(shí)中，增值稅難以對(duì)所有的商品與服務(wù)進(jìn)行覆蓋，既存在增值稅免稅實(shí)體，包括小規(guī)模納稅人以及因?qū)嶓w的性質(zhì)而全部或部分免稅的實(shí)體；也存在適用增值稅低稅率、零稅率的情況，例如對(duì)于生活必需品往往適用低稅率，以及我國(guó)在營(yíng)改增之后納入增值稅應(yīng)稅范圍的服務(wù)也適用與原營(yíng)業(yè)稅率相近的較低稅率，以促進(jìn)稅制銜接。

在中間環(huán)節(jié)實(shí)體適用低稅率、零稅率或者增值稅免稅的多環(huán)節(jié)的交易中，下游納稅人無法完全地抵扣上游納稅人已經(jīng)繳納的稅款，令增值稅的中性效果大打折扣，下游納稅人將承擔(dān)重復(fù)征稅帶來的額外稅負(fù)。此時(shí)，如果上游納稅人跳過交易環(huán)節(jié)中間的“低稅負(fù)”實(shí)體，直接向下游納稅人開具增值稅專用發(fā)票，使得下游納稅人將上游已經(jīng)繳納的增值稅款納入其進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍，在減輕了其稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也“修復(fù)”了增值稅的抵扣鏈條，一定程度上恢復(fù)了稅收中性的效果。因此，跳開增值稅專用發(fā)票行為的發(fā)生，根本上是由于現(xiàn)有的增值稅稅制不能完全反映稅收中性的原則，依然存在多環(huán)節(jié)交易的重復(fù)征稅，有其經(jīng)濟(jì)上的合理性。

二、跳開行為的性質(zhì)辨析 ：是否屬于虛開行為

跳開行為是否屬于稅收違法行為，在不同的國(guó)家或地區(qū)有著不同的答案。在某些國(guó)家，跳開行為被視為“增值稅籌劃”，不屬于行政執(zhí)法或刑事訴訟規(guī)制的范圍。[3]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“營(yíng)業(yè)稅”實(shí)質(zhì)上屬于增值稅，跳開“營(yíng)業(yè)稅”發(fā)票的行為亦得到了研究，司法裁判中也出現(xiàn)了將跳開行為不視作偷漏稅行為的判例。[4]在我國(guó)大陸地區(qū)，對(duì)跳開行為的討論較少，而在司法實(shí)踐中，此類行為被直接視作虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行處置，甚至?xí)粴w于犯罪行為。(1)2001年下半年，浙江省永嘉縣意得利服飾有限公司(下稱意得利公司)向溫州市黃龍市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)者陳某訂購(gòu)印花彈力布，陳某則向被告人歐某訂購(gòu)，歐某即向被告人張某訂購(gòu)，因意得利公司要求陳某提供增值稅專用發(fā)票，陳某、歐某亦就分別要求自己的供貨者提供增值稅專用發(fā)票，并向供貨者提供意得利公司的稅務(wù)登記資料，要求開具以意得利公司為受票單位的增值稅專用發(fā)票。2002年1月，張某到其印染加工單位紹興第二印染有限公司以加工費(fèi)名義開具了受票單位為意得利公司的增值稅專用發(fā)票2份，稅款合計(jì)18 391.10元。后張某將該2份發(fā)票交給歐某，歐某則將發(fā)票郵寄給陳某，陳某即將發(fā)票提供給意得利公司。紹興縣人民檢察院在公訴中提出，該行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，虛開稅款以發(fā)票票面稅款合計(jì)計(jì)算。本案還涉及被告人其他虛開增值稅發(fā)票行為，故法院未對(duì)該行為單獨(dú)予以分析，而是一并納入虛開行為的范疇中，定罪量刑。見“歐某、張某犯虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一審刑事判決書”，〔2003〕紹刑初字第327號(hào)。

對(duì)稅收違法行為的規(guī)定，往往是基于保護(hù)稅法領(lǐng)域的法益的目的而做出， 除了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行為、保護(hù)納稅人合法權(quán)益外，對(duì)納稅人的規(guī)制大多出于保護(hù)“稅收征管秩序”與“國(guó)家稅收利益”兩點(diǎn)。如日本學(xué)者將稅收犯罪劃分為直接侵害國(guó)家稅收債權(quán)的脫稅犯罪和與因妨礙國(guó)家正常行使稅收確定權(quán)及征收權(quán)危險(xiǎn)而可予以處罰的稅收危害犯罪兩類，分別體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利益與秩序價(jià)值兩項(xiàng)法益。[5]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者將稅務(wù)行政處罰(稱為“稅捐秩序罰”)分為“行為罰”與“漏稅罰”兩種，前者為納稅義務(wù)人違反行為義務(wù)時(shí)的處罰，后者則以發(fā)生稅收短漏為構(gòu)成要件。[6]我國(guó)《稅收征管法》第一條對(duì)立法目的進(jìn)行了說明，其中“規(guī)范稅收征收和繳納行為”以及“保障國(guó)家稅收收入”兩項(xiàng)目的帶來了對(duì)納稅人行為的強(qiáng)行性規(guī)范，產(chǎn)生了相應(yīng)的稅收法律責(zé)任。

因此，作為納稅人實(shí)施的法律行為，跳開行為是否具有稅收違法的性質(zhì)，是否屬于虛開行為，應(yīng)當(dāng)基于其是否侵犯了國(guó)家的稅收利益、破壞了稅收秩序雙重角度進(jìn)行討論。

(一)行為形式的認(rèn)定 ：基于真實(shí)交易原則

欲討論跳開是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票行為，首先需澄清的是，“虛開發(fā)票”的行為在稅收征管領(lǐng)域與刑法領(lǐng)域存在不同的界定。我國(guó)稅收征管領(lǐng)域?qū)Α疤撻_”的定義來自《發(fā)票管理辦法》第十二條，而《刑法》第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票罪”和“虛開發(fā)票罪”中對(duì)“虛開”行為的界定則來自《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(法發(fā)〔1996〕30號(hào))。(2)見《發(fā)票管理辦法》第十二條。從文本來看，相較于《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，法發(fā)〔1996〕30號(hào)文只是多出了“讓他人為自己代開發(fā)票”的情況，且對(duì)發(fā)票與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相符的要求僅限于數(shù)量和金額一致。至于《發(fā)票管理辦法》中的“實(shí)際經(jīng)營(yíng)”或法發(fā)〔1996〕30號(hào)文中的“貨物購(gòu)銷或應(yīng)稅勞務(wù)”，研究者往往認(rèn)為二者僅僅是表達(dá)不同，并沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，并以“真實(shí)交易”加以代稱，與“真實(shí)交易”不符成為了構(gòu)成虛開行為的形式要件。[7]

對(duì)發(fā)票與真實(shí)交易一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)法律并沒有作出直接的規(guī)定，而是以“是否可以抵扣”的前提的方式加以規(guī)范?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào))明確了“三流一致”的內(nèi)容，即資金、發(fā)票、貨物服務(wù)“三流”必須直接一致，發(fā)票的開票人與收款人和銷售人、發(fā)票的受票人與付款人和購(gòu)買人一致，其發(fā)票方可用于申報(bào)抵扣。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))又對(duì)虛增進(jìn)項(xiàng)稅額、但不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的三種行為作出規(guī)定。從文意上理解，該公告只是對(duì)三流一致規(guī)定的進(jìn)一步適用，即在開票方納稅人虛增進(jìn)項(xiàng)、偷逃稅款的前提下，只有在符合“三流一致”的形式條件的情況下，其開具給受票人的增值稅專用發(fā)票才不屬于虛開發(fā)票，受票人可將其用于抵扣。有觀點(diǎn)認(rèn)為，1995〔192〕號(hào)文中的“三流一致”應(yīng)理解為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的一致，而非形式上的相同。筆者認(rèn)為，39號(hào)文的文義中沒有這種解釋的空間，難以成立。

“三流一致”誕生于上世紀(jì)90年代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)、資金結(jié)算多為“一手交錢、一手交貨”的簡(jiǎn)單形式的環(huán)境下，將發(fā)票與真實(shí)交易相符的標(biāo)準(zhǔn)限定在極為狹隘的形式判斷范疇內(nèi)，必然不能適應(yīng)如今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的環(huán)境下交易模式多元化、交易主體復(fù)雜化的特性。[8]國(guó)家稅務(wù)總局通過用各類批復(fù)或通知打“政策補(bǔ)丁”的方式，對(duì)“三流一致”規(guī)定進(jìn)行修補(bǔ)，將部分三流不一致的交易模式排除在虛開行為的范疇之外。[9]其弊端也是顯而易見的。一方面，國(guó)稅總局的各類政策雖不具有法律的地位，但在查處虛開增值稅專用發(fā)票的執(zhí)法活動(dòng)中發(fā)揮了法律的效果，事實(shí)上具有法律效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律解釋成為變相的稅收立法，極大地違背了稅收法定原則。[10]另一方面，國(guó)稅總局的文件也難以對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法中的問題一一回應(yīng)，對(duì)解決“三流一致”帶來的實(shí)踐沖突無異于杯水車薪，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中難免要對(duì)各種“形式違法”的行為加以寬容，導(dǎo)致“三流一致”的規(guī)定名存實(shí)亡。因此，伴隨著稅收立法的進(jìn)步與稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法水平的提升，“三流一致”作為一種形式主義的判斷方法，最終不可避免地會(huì)被實(shí)質(zhì)判斷所替代。

另外，“三流一致”作為一項(xiàng)稅法領(lǐng)域規(guī)則，能否適用于刑法領(lǐng)域尚且值得懷疑。1995〔192〕號(hào)文與國(guó)稅2014年第39號(hào)公告屬于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部文件，基于多重授權(quán)而產(chǎn)生 ：認(rèn)定是否構(gòu)成“虛開”行為屬于稅收征管領(lǐng)域規(guī)范的內(nèi)容，而根據(jù)《稅收征管法》，課稅要素應(yīng)由法律規(guī)定，也可由法律授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)加以規(guī)定。(3)《稅收征管法》第三條 ：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！睏l文中盡管只規(guī)定了開征、停征等活動(dòng)，并沒有完全囊括稅收征管的所有領(lǐng)域，但應(yīng)認(rèn)為未列舉的稅收征管活動(dòng)也適用本條規(guī)定，即首先依照法律、法律無規(guī)定則依照行政法規(guī)執(zhí)行，賦予了國(guó)務(wù)院在本領(lǐng)域制定行政法規(guī)加以規(guī)范的權(quán)力。相應(yīng)地，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》也強(qiáng)調(diào)應(yīng)由本法及其他法律、行政法規(guī)對(duì)稅收征管活動(dòng)加以規(guī)制，而未賦予部門規(guī)章以相應(yīng)的權(quán)力。(4)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第二條 ：“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用稅收征管法及本細(xì)則；稅收征管法及本細(xì)則沒有規(guī)定的，依照其他有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。從法律層級(jí)上來看，上述兩個(gè)規(guī)定均屬于國(guó)稅總局制定的規(guī)范性文件，尚未達(dá)到行政法規(guī)的級(jí)別，因而對(duì)司法機(jī)關(guān)也沒有必須適用的強(qiáng)制約束力。

綜上所述，“三流一致”已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代交易模式，作為稅務(wù)執(zhí)法中判斷虛開行為的形式標(biāo)準(zhǔn)尚且存在爭(zhēng)議，更枉論在關(guān)乎公民自由權(quán)、生命權(quán)的刑法領(lǐng)域中的適用了。司法領(lǐng)域?qū)ξ：Χ愂照鞴芊缸锏恼J(rèn)定，應(yīng)當(dāng)與稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域明確區(qū)分——不僅是基于稅額等造成的“量變”的差異，更重要的是，兩者在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的文字表達(dá)與邏輯結(jié)構(gòu)上也會(huì)存在差別，以凸顯行政處罰與刑事判罰間的“質(zhì)變”。

但不論是以僵硬的“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)、抑或?qū)嵸|(zhì)性的“真實(shí)交易”原則進(jìn)行判斷，跳開行為都難以被認(rèn)為與真實(shí)交易的情況相符 ：上游賣方直接跳過中間納稅人向下游買方開票，明顯與真實(shí)的交易活動(dòng)不一致，因此跳開難免會(huì)被歸類于虛開增值稅專用發(fā)票的行為。在此基礎(chǔ)上，需要基于實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)一步討論的是 ：跳開是否具有造成國(guó)家稅收損失的危險(xiǎn)，從而需要與一般的虛開行為一并被納入國(guó)家稅收處罰的體系中？

(二)行為結(jié)果的認(rèn)定 ：基于國(guó)家稅收損失

跳開行為既不同于以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開行為，其行為人主觀上并沒有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上也并沒有造成國(guó)家稅款的損失；也不同于“對(duì)開發(fā)票”等單純的虛開行為，在效果上確實(shí)會(huì)造成國(guó)家稅收收入減少、納稅人利益增加的效果，但納稅人減少的稅負(fù)實(shí)際上是通過消除交易中的重復(fù)征稅實(shí)現(xiàn)，因而與虛開增值稅專用發(fā)票、逃避稅收的行為存在本質(zhì)性的差異。

1.“跳開”造成稅收減少的衡量 ：從交易鏈條縱向的視角

對(duì)于在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，如何衡量虛開造成的國(guó)家稅收損失，法發(fā)〔1996〕30號(hào)文以抵扣稅款數(shù)額作為量刑標(biāo)準(zhǔn)。(5)法發(fā)〔1996〕30號(hào)文規(guī)定 ：“利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于‘騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大’?！睆奈牧x上看，將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)作造成國(guó)家稅款損失，本身就與解釋中將兩者并列表述、界限相對(duì)明確的邏輯相悖。以稅法視角觀察這一計(jì)算方法，其計(jì)算的與其說是國(guó)家稅收的損失，倒不如說是國(guó)家對(duì)獲得虛開發(fā)票一方當(dāng)事人的稅收債權(quán)的減少量 ：增值稅專用發(fā)票環(huán)環(huán)抵扣，開票人承擔(dān)了與票面稅額一致的納稅義務(wù)，單純地多開發(fā)票雖然與真實(shí)交易不符，但并沒有造成國(guó)家稅收減少，反倒有所增加。即便虛開發(fā)票的受票人將其用作進(jìn)項(xiàng)抵扣，減少了自己當(dāng)期應(yīng)納稅額，國(guó)家也從開票人身上獲得了相同數(shù)額的稅收，“失之東隅，收之桑榆”。如果以取得虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票一方所減少的稅收債務(wù)(即已抵扣的虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票)作為其造成的國(guó)家稅收損失數(shù)額，考慮到虛開發(fā)票的納稅人所增加的納稅義務(wù)，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的行為就難以單獨(dú)評(píng)價(jià)，“為他人虛開增值稅專用發(fā)票”的行為實(shí)際上成為了本罪的共犯行為。因此，虛開行為造成的國(guó)家稅款流失應(yīng)還原到個(gè)案交易環(huán)節(jié)中進(jìn)行計(jì)算，而不應(yīng)直接以已抵扣稅額為據(jù)。

進(jìn)一步講，抵扣稅額是否能夠等同于“國(guó)家稅收損失”的數(shù)額，其實(shí)是對(duì)“國(guó)家稅收損失”這一概念進(jìn)行解釋的問題。對(duì)增值稅而言，國(guó)家所獲得的稅收基于抵扣制度而實(shí)現(xiàn)。因而當(dāng)納稅人僅僅對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，從而分配各自的應(yīng)納稅額與抵扣額時(shí)，國(guó)家的增值稅收入并不見得會(huì)因之增加或減少——特別是，如果中間環(huán)節(jié)不出現(xiàn)增值稅鏈條的斷裂或留抵進(jìn)項(xiàng)的話，國(guó)家當(dāng)期增值稅收入僅由最后銷售環(huán)節(jié)的稅率決定。倘若以國(guó)家對(duì)單個(gè)納稅人享有的稅收債權(quán)是否增減作為是否出現(xiàn)國(guó)家稅收損失的標(biāo)準(zhǔn)，那么必然會(huì)混淆稅收違法行為和稅收籌劃行為的界限，導(dǎo)致在刑法上，納稅人間分配稅收負(fù)擔(dān)的行為與納稅人直接造成國(guó)家稅收利益流失的行為被給予相同的評(píng)價(jià)，造成法律評(píng)價(jià)的不公平。另外，根據(jù)《增值稅暫行條例》第四條，增值稅納稅人以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差為應(yīng)納稅額。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)在確定納稅人行為造成國(guó)家稅收損失時(shí)，僅考慮其銷項(xiàng)稅額的減少，而不考慮同時(shí)減少的進(jìn)項(xiàng)稅額的話，則加重了納稅人應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，與《增值稅暫行條例》的規(guī)定以及增值稅稅制設(shè)計(jì)相悖。故筆者認(rèn)為，“國(guó)家稅收損失”應(yīng)當(dāng)放在整個(gè)交易流程中去理解，以交易中各納稅人承擔(dān)的全部增值稅納稅義務(wù)、而非個(gè)別納稅人承擔(dān)的稅負(fù)作為評(píng)價(jià)對(duì)象。具體到跳開行為，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)已有裁判，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處“營(yíng)業(yè)稅”發(fā)票跳開中，僅考慮中間納稅人少繳稅款、卻不計(jì)算依照漏報(bào)稅額可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅款的情況，認(rèn)為其構(gòu)成重復(fù)征稅。例如，對(duì)于跳開發(fā)票的行為，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有如下裁判 ：“因上游賣方已開立發(fā)票予下游買方，并已就其銷售額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，如對(duì)涉及漏進(jìn)漏銷之中間商，就其漏報(bào)銷售額補(bǔ)征營(yíng)業(yè)稅，卻不扣減其可依查得之漏報(bào)進(jìn)貨額計(jì)算之進(jìn)項(xiàng)稅額，無異就同一銷貨事實(shí)(銷貨予下游買方)或同一銷貨價(jià)值重復(fù)征收營(yíng)業(yè)稅。”(6)見我國(guó)臺(tái)北“高等行政法院”2000年度訴字第2334號(hào)判決。在跳開中，如果以造成國(guó)家稅收流失作為量刑基礎(chǔ)，則在不同的交易情況下做出的判斷將存在巨大的差異。交易鏈條中間的納稅人可能以自然人或小規(guī)模納稅人的身份參與交易，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法，也可能作為增值稅一般納稅人計(jì)稅。在以上兩種情況下，涉案交易會(huì)承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān) ：如果三方中有至少一人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的征收方法，則會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，國(guó)家應(yīng)取得的稅收收入應(yīng)為下游買方購(gòu)入商品的價(jià)格乘以相應(yīng)稅率、加上中間小規(guī)模納稅人銷售商品的價(jià)格乘以對(duì)應(yīng)的征收率、再加上鏈條斷裂前一環(huán)節(jié)納稅人銷售商品的價(jià)格乘以相應(yīng)稅率；而對(duì)于后者——即三方均具備增值稅一般納稅人身份，可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣、對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票的話，則國(guó)家應(yīng)取得的稅收收入等于下游買方購(gòu)入商品的價(jià)格乘以對(duì)應(yīng)稅率，低于交易環(huán)節(jié)中存在適用簡(jiǎn)易征收方法的納稅人的情況。

2.“跳開”造成稅收減少的衡量 ：從納稅人義務(wù)的橫向視角

以上討論的基礎(chǔ)都在于，虛開增值稅專用發(fā)票行為的危害程度的確定，是將納稅人實(shí)施的行為與其“應(yīng)有的”真實(shí)交易進(jìn)行對(duì)比，確定其虛開的稅額或造成的國(guó)家稅收損失。但是否存在即便造成國(guó)家稅收收入減少，也不會(huì)被視作“造成國(guó)家稅收損失”的行為？

“跳開”行為即有可能構(gòu)成上文所述的例外情況 ：較長(zhǎng)交易鏈條中的納稅人為了節(jié)省稅負(fù)，在開具增值稅專用發(fā)票時(shí)選擇跳過中間低稅率或零稅率的、或者適用簡(jiǎn)易征收辦法的納稅人，直接向后面環(huán)節(jié)的商品或服務(wù)的購(gòu)買者開具發(fā)票的“跳開”行為是否具有可罰性？誠(chéng)然，這很可能會(huì)造成該環(huán)節(jié)中國(guó)家稅收減少，但這一損失并不見得是違反稅法的負(fù)面結(jié)果，倒不如說是納稅人適應(yīng)增值稅稅制做出的改進(jìn)。

增值稅以商品或服務(wù)流轉(zhuǎn)中的增值額作為稅基，避免了對(duì)商品價(jià)值的重復(fù)征稅，體現(xiàn)了稅收中性的特點(diǎn)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平與稅收效率的基本價(jià)值。[11]如果整個(gè)商品或勞務(wù)的銷售均使用單一的增值稅率，則對(duì)于任一個(gè)環(huán)節(jié)上的納稅人而言，其應(yīng)納稅額(即當(dāng)期銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的差額)等于其銷售金額與可抵扣的購(gòu)進(jìn)金額的差與稅率之積。納稅人的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)需要其銷售金額要大于購(gòu)進(jìn)金額，方能實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不為負(fù)，即單一稅率下正常經(jīng)營(yíng)的增值稅納稅人的銷項(xiàng)稅額注定要大于進(jìn)項(xiàng)稅額，長(zhǎng)期來看不會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額留存的情況。

當(dāng)所有納稅人均適用單一的增值稅稅率，且銷售金額均大于購(gòu)進(jìn)金額時(shí)，不會(huì)有納稅人存在進(jìn)項(xiàng)留存，國(guó)家的增值稅稅收應(yīng)等于最終由消費(fèi)者消費(fèi)的商品價(jià)格與增值稅的稅率乘積的綜合。當(dāng)增值稅鏈條中出現(xiàn)納稅人進(jìn)項(xiàng)留存時(shí)，國(guó)家的稅收收入增加等于各納稅人留抵進(jìn)項(xiàng)之和，該部分增加額屬于重復(fù)征稅。企業(yè)出現(xiàn)留抵進(jìn)項(xiàng)可能是由于經(jīng)營(yíng)性原因，譬如，企業(yè)可能出于經(jīng)營(yíng)策略降低銷售價(jià)格，導(dǎo)致期末進(jìn)項(xiàng)留存，或者因?yàn)楫a(chǎn)能過剩導(dǎo)致存貨積壓、銷售不足。由于未抵扣的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)并不會(huì)因短期經(jīng)營(yíng)波動(dòng)帶來的留存進(jìn)項(xiàng)承擔(dān)太大的負(fù)擔(dān)，長(zhǎng)期來看，國(guó)家的稅收收入也沒有增加，只是發(fā)生了時(shí)間上的分配變化。

但增值稅稅制設(shè)計(jì)也可能導(dǎo)致留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的增加。增值稅的低稅率、零稅率、免稅，抑或簡(jiǎn)易計(jì)稅，均可能導(dǎo)致納稅人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額“不足”，形成留抵進(jìn)項(xiàng)稅額。且這一留抵稅額的發(fā)生非因短期的經(jīng)營(yíng)波動(dòng)，而是納稅人從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與稅制設(shè)計(jì)共同導(dǎo)致，故而納稅人也很難將這部分進(jìn)項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)到未來周期抵扣。此種情形實(shí)際上打破了增值稅鏈條的完整性，增加了下一環(huán)節(jié)納稅人的應(yīng)稅義務(wù)，不利于本環(huán)節(jié)納稅人的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

為此，有的納稅人采取縱向一體化的方法，將前一環(huán)節(jié)并入到企業(yè)內(nèi)部，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，但這一途徑意味著納稅人因?yàn)槎愔频脑O(shè)計(jì)而改變了經(jīng)營(yíng)決策，與增值稅的中性原則發(fā)生沖突。除此之外，也有納稅人通過跳開增值稅專用發(fā)票的方式，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一增值額的重復(fù)征稅。許多國(guó)家將這種活動(dòng)視作合理的稅收籌劃，但在我國(guó)司法實(shí)踐中，往往將其視作虛開增值稅專用發(fā)票行為，嚴(yán)重的甚至構(gòu)成犯罪。(7)例如，臨海市工藝燈飾廠在2002年10月至2005年8月生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，將產(chǎn)品銅絲銷售給林國(guó)淼等人，卻將增值稅專用發(fā)票開具給臺(tái)州立發(fā)電子有限公司等17家企業(yè)(即購(gòu)買銅絲的林國(guó)淼等人的客戶)共80份，被臨海市國(guó)家稅務(wù)局給予行政處罰，企業(yè)實(shí)際負(fù)責(zé)人被以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪起訴。見“臨海市工藝燈飾廠訴臨海市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰糾紛案判決書”，〔2006〕臨行初字第2號(hào)。

在留抵進(jìn)項(xiàng)余額結(jié)轉(zhuǎn)、退稅的情況下，跳開的行為更難以被認(rèn)定為造成了國(guó)家稅收損失 ：盡管開票人越過中間納稅人開票的行為，因中間納稅人免稅或適用較低的增值稅稅率，造成當(dāng)期國(guó)家稅收收入的減少。但如果開票人按照交易流程開票，也會(huì)導(dǎo)致中間納稅人的進(jìn)項(xiàng)增加，中間納稅人可以這部分進(jìn)項(xiàng)增加抵扣、結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣、或者在下一期退稅，使得兩種情況下國(guó)家最終的增值稅收入并沒有不同。

至于被“跳過”的納稅人適用簡(jiǎn)易征收制度的情況，跳開確實(shí)造成國(guó)家稅收的減少，但對(duì)這部分納稅人而言，采用簡(jiǎn)易征收制度本身就是稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到稅收征管能力的不足而給予的“不公平”對(duì)待，倘若在允許“跳過”增值稅一般納稅人開具發(fā)票的同時(shí)，不允許適用簡(jiǎn)易征收的納稅人被“跳過”開票，勢(shì)必不利于其參與交易、進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)一步違背了稅收公平與稅收中性原則。

因而，上文所討論的對(duì)是否造成“國(guó)家稅收損失”的判斷方法還需要進(jìn)行擴(kuò)展 ：不僅要從交易流程的縱向維度上，考察相對(duì)于原本的完整交易環(huán)節(jié)，國(guó)家的稅收收入是否減少；同時(shí)也要從納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的橫向維度上，考察交易涉及的納稅人是否因?yàn)闋?zhēng)議行為減輕了對(duì)國(guó)家的納稅義務(wù)，且考察的范圍不僅局限于當(dāng)期義務(wù)，還應(yīng)考慮到是否會(huì)因留存進(jìn)項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)或留存進(jìn)項(xiàng)退稅導(dǎo)致以后期間納稅義務(wù)的減輕。只有納稅人的行為同時(shí)造成原交易環(huán)節(jié)上各納稅人相應(yīng)的應(yīng)納稅額減少，以及納稅人全部增值稅納稅義務(wù)的減輕，才會(huì)被認(rèn)定為造成國(guó)家稅收損失。

3.分析方法的小結(jié) ：“內(nèi)部交易”原則

沿著交易鏈條的“縱向”分析，將虛開增值稅專用發(fā)票帶來的開票方銷項(xiàng)稅額的增加納入到國(guó)家稅收損失數(shù)額的計(jì)算考察中，減少了對(duì)于納稅人已經(jīng)發(fā)生的虛開行為造成國(guó)家稅收減少數(shù)額；而針對(duì)單個(gè)納稅人的“橫向”分析，則將納稅人留抵進(jìn)項(xiàng)納入到國(guó)家稅收“未發(fā)生損失時(shí)”的應(yīng)納稅額計(jì)算中，減小了應(yīng)納稅額與實(shí)繳稅額的差距。從兩個(gè)方向上分析跳開行為必然帶來的效果是，判斷國(guó)家稅收是否發(fā)生損失，實(shí)際上是將跳開后的納稅額，與將涉及跳開的企業(yè)合并為一家企業(yè)后發(fā)生相同交易應(yīng)繳納的增值稅額進(jìn)行比較的結(jié)果。

②礦業(yè)廢棄地一般存在大量石塊或風(fēng)化的大顆粒碎石，整體上粒徑較大，容易透水，而底泥則粒徑細(xì)小，緊實(shí)度高，用于礦業(yè)廢棄地改良可以實(shí)現(xiàn)物理結(jié)構(gòu)互補(bǔ)，提升廢棄地的保水蓄水能力，滿足植物生長(zhǎng)需求。

圖1 跳開增值稅專用發(fā)票交易形式

如上圖所示，甲向乙、乙向丙進(jìn)行銷售，甲將增值稅專用發(fā)票直接開予了丙，且甲從外界購(gòu)入商品或服務(wù)并取得進(jìn)項(xiàng)稅額、丙向外界出售商品或服務(wù)并承擔(dān)銷項(xiàng)稅額。在以縱橫兩向分析跳開發(fā)票的行為(即計(jì)算到乙被跳過前取得的進(jìn)項(xiàng)和乙可能因此產(chǎn)生的留抵進(jìn)項(xiàng))后，得到的整個(gè)交易的應(yīng)納稅額實(shí)際上與將甲、乙、丙視作一個(gè)適用丙的增值稅率的納稅人進(jìn)行交易的應(yīng)納稅額相等。

跳開中的應(yīng)納稅額與涉及到的納稅人縱向一體化后的結(jié)果相同，筆者仿照轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的“獨(dú)立交易”原則，稱此為“內(nèi)部交易”原則。這與前文所述的增值稅的稅制設(shè)計(jì)效果是一致的 ：增值稅取代一般流轉(zhuǎn)稅的目的之一，即在于避免“交易越多，納稅越多”的后果，防止因重復(fù)征稅扭曲市場(chǎng)行為，實(shí)現(xiàn)稅收中性。跳開增值稅專用發(fā)票是對(duì)增值稅稅率不統(tǒng)一帶來的重復(fù)征稅問題的修補(bǔ)，故而其稅負(fù)的對(duì)比對(duì)象應(yīng)為采用縱向一體化、將多個(gè)主體間交易轉(zhuǎn)化為內(nèi)部交易的稅負(fù)，當(dāng)兩者相同時(shí)，即代表未對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生增值稅重復(fù)征稅，納稅人也未因跳開行為獲得額外收益。

三、跳開行為在稅法與刑法領(lǐng)域內(nèi)的差異

實(shí)質(zhì)課稅原則要求，在法律形式一致的情況下，如果其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在不同，則應(yīng)穿透法律形式的面紗，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以區(qū)別課稅。[10]跳開行為盡管在法律形式上類似于造成國(guó)家稅收損失的虛開行為，但兩者對(duì)國(guó)家稅收收入的影響截然不同 ：前者僅會(huì)減少國(guó)家重復(fù)征稅帶來的稅收收入，而后者會(huì)直接造成國(guó)家應(yīng)收稅收的減少，并不局限于重復(fù)征稅收入。因此，在稅收?qǐng)?zhí)法、刑事司法領(lǐng)域，對(duì)跳開行為的處理應(yīng)不同于一般的虛開行為。

由于稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域的虛開行為與刑法領(lǐng)域的虛開增值稅專用發(fā)票罪在違法構(gòu)成上的差異，同一跳開行為可能在刑法上無罪，但在稅法領(lǐng)域構(gòu)成違法行為。且不同于一般虛開行為的是，跳開行為在兩個(gè)法律部門中合法性的不同并非因?yàn)殚_具發(fā)票數(shù)額等程度的差異所致，而是由于兩部門法律所保護(hù)法益的不同而產(chǎn)生。故而，應(yīng)分別對(duì)兩個(gè)領(lǐng)域中跳開行為的處理展開討論。

(一)稅法中的跳開行為 ：發(fā)票憑證的例外

與刑法領(lǐng)域不同，稅法領(lǐng)域規(guī)制增值稅專用發(fā)票開具行為，不僅僅是為了維護(hù)國(guó)家的稅收利益，也有保障發(fā)票管理秩序的目的。進(jìn)一步而言，發(fā)票發(fā)揮著證明真實(shí)交易的作用，對(duì)不同主體有著不同的功能 ：就國(guó)家而言，是利用發(fā)票征稅的功能；就經(jīng)營(yíng)者而言，是根據(jù)發(fā)票進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的功能；就消費(fèi)者而言，是憑借發(fā)票對(duì)交易事實(shí)的證明實(shí)現(xiàn)維權(quán)的功能。[12]根據(jù)現(xiàn)有的增值稅專用發(fā)票設(shè)計(jì)，跳開行為會(huì)導(dǎo)致發(fā)票缺失了對(duì)交易中間環(huán)節(jié)的反映，即便不會(huì)減少國(guó)家的稅收收入，但可能會(huì)使經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)核算失真，引發(fā)財(cái)務(wù)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的定義，發(fā)票的性質(zhì)屬于“收付款憑證”，其功能在于對(duì)交易活動(dòng)中收付款項(xiàng)進(jìn)行證明。(8)《發(fā)票管理辦法》第三條 ：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證?！薄鞍l(fā)票是對(duì)交易過程的瞬間實(shí)錄。從交易到核算，它是嚴(yán)密監(jiān)督、現(xiàn)場(chǎng)反映交易完成度的一個(gè)過程?！盵13]然而，辦法第一條即指出，本辦法的目的在于“加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督，保障國(guó)家稅收收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序”。在“以票控稅”理念下，發(fā)票實(shí)質(zhì)上屬于納稅憑證，成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人繳納稅款情況、實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收收入的重要工具。

如博登海默所言，正如“一仆不侍二主”，一項(xiàng)制度不可能同時(shí)實(shí)現(xiàn)相互沖突的兩種價(jià)值。[14]站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度上，“保障國(guó)家稅收收入”與“佐證真實(shí)交易的發(fā)生”作為發(fā)票管理制度所“侍奉”的“二主”，粗略看來并不矛盾 ：倘若發(fā)票可以真實(shí)反映交易的情況，尤其是反映交易的金額，那么就能為確認(rèn)國(guó)家的稅收債權(quán)提供依據(jù)，實(shí)現(xiàn)稅收收入。但對(duì)于開具發(fā)票的納稅人而言，這兩者反倒天生“水火不容” ：一方面，下游購(gòu)買者和消費(fèi)者會(huì)出于自身財(cái)務(wù)管理、保留維權(quán)證據(jù)等方面的考慮，要求經(jīng)營(yíng)者開具發(fā)票、證明交易，使得經(jīng)營(yíng)者有為其銷售的商品或服務(wù)開具發(fā)票的需要；另一方面，開具發(fā)票也就意味著經(jīng)營(yíng)者要承擔(dān)相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)，因而經(jīng)營(yíng)者也具有逃避開具發(fā)票義務(wù)的動(dòng)機(jī)。發(fā)票作為交易憑證“證明交易事實(shí)”的功能，與作為納稅憑證具有的“承擔(dān)納稅義務(wù)”效果構(gòu)成了發(fā)票制度中的矛盾體，二者孰強(qiáng)孰弱可能決定發(fā)票的開具與否 ：一項(xiàng)民間調(diào)查顯示，食宿領(lǐng)域開具發(fā)票比例較大，可能與公差報(bào)銷需要發(fā)票證明相關(guān)；圖書領(lǐng)域的開票比例也相對(duì)較高；其他民用消費(fèi)領(lǐng)域的開票數(shù)額則是少之又少。[15]因此，發(fā)票作為交易憑證的屬性與“以票控稅”的目標(biāo)存在難以調(diào)和的矛盾，實(shí)踐中必然對(duì)二者有所側(cè)重。

此外，發(fā)票作為特殊的交易憑證，其記載內(nèi)容的范圍基于發(fā)票管理法規(guī)所要求，更多地是反映稅法法律關(guān)系，而非民商事法律關(guān)系。除非有法律的明文授權(quán)，否則不得將民法規(guī)范直接適用于稅法領(lǐng)域，對(duì)稅法上的事實(shí)的判斷應(yīng)以稅法規(guī)則為基準(zhǔn)[16]；反過來說，稅法法律事實(shí)的構(gòu)成不同于民法法律事實(shí)，因而發(fā)票作為基于稅法規(guī)則產(chǎn)生的證明法律事實(shí)的憑證，也不可能直接產(chǎn)生民商法上的法律效力。企業(yè)財(cái)務(wù)人員、消費(fèi)者在證明交易事實(shí)的時(shí)候，依然是基于財(cái)務(wù)管理規(guī)定或民商事法律的要求列舉證據(jù)，進(jìn)行證明。在民商事訴訟中，發(fā)票雖然能被作為證明交易事實(shí)的證據(jù)之一所采用，但還需要輔以合同文本、轉(zhuǎn)賬記錄、運(yùn)貨單甚至商品實(shí)物等方能構(gòu)成完整的證據(jù)鏈條。因此，發(fā)票作為交易憑證的功能并非是不可動(dòng)搖的，甚至在和其他的證據(jù)出現(xiàn)沖突時(shí)，發(fā)票的證明能力也會(huì)受到質(zhì)疑。

盡管學(xué)界對(duì)于“以票控稅”制度存在諸多質(zhì)疑，但至少在增值稅領(lǐng)域，發(fā)票依然是稅額計(jì)算與征管的重要手段。從世界范圍來看，除了日本的“消費(fèi)稅”體系外，發(fā)票抵扣制度是增值稅體系的核心。[3]稅務(wù)機(jī)關(guān)通過控制增值稅專用發(fā)票的使用行為，杜絕虛開、代開發(fā)票的發(fā)生，保證發(fā)票充分體現(xiàn)真實(shí)交易、反映稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)以票控稅的目的。[17]增值稅專用發(fā)票制度不可避免地以實(shí)現(xiàn)稅收收入作為主要價(jià)值，其記載的內(nèi)容決定了納稅人承擔(dān)的納稅義務(wù)，對(duì)于發(fā)票作為交易憑證的功能，可以在一定程度上予以弱化。

跳開行為在不侵犯國(guó)家稅收的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)了增值稅抵扣鏈條的修復(fù)，回歸了稅收中性的原則。有鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)何不將跳開作為不構(gòu)成虛開行為的例外，納入增值稅抵扣的環(huán)節(jié)之中？當(dāng)然，考慮到跳開并不符合交易事實(shí)，這一例外規(guī)則的設(shè)定不可避免地要弱化增值稅專用發(fā)票的憑證功能，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要通過改進(jìn)增值稅發(fā)票記載范圍，使得其能夠反映出票面內(nèi)容與真實(shí)交易不符的辦法，避免其記載的信息讓經(jīng)營(yíng)者和相關(guān)人對(duì)交易鏈條產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。

(二)虛開增值稅專用發(fā)票罪中的跳開行為 ：不入罪的“虛開”

從刑法第二百零五條的文本來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯，有虛開行為即構(gòu)成本罪。而在刑法理論界，對(duì)本罪名的性質(zhì)有著多種不同的認(rèn)識(shí) ：雖有本罪屬于抽象危險(xiǎn)犯抑或目的犯之爭(zhēng)，但主流觀點(diǎn)均認(rèn)為，構(gòu)成本罪需要有騙取稅款的主觀目的。且抽象危險(xiǎn)犯學(xué)說認(rèn)為，本罪還需具備造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)，而單純的行為說將導(dǎo)致單純的虛開行為與虛開增值稅專用發(fā)票騙取稅款，這兩種在危害程度上存在顯著差異的違法活動(dòng)面臨相當(dāng)?shù)男淌绿幜P，違背了定罪量刑的公平性。[18]因此，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開行為，必然需要包含造成國(guó)家稅收損失的主觀目的，甚至還要有造成國(guó)家稅收損失的潛在危險(xiǎn)，這一觀點(diǎn)通過指導(dǎo)性案例、對(duì)地方法院的回復(fù)函等形式，也間接得到了最高法的承認(rèn)。[19]跳開行為由于不會(huì)造成國(guó)家的稅收損失，應(yīng)當(dāng)被排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪的情形之外，但虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)并未體現(xiàn)“造成國(guó)家稅收損失”這一入刑原則，加之跳開行為未造成國(guó)家稅收損失的說明較為復(fù)雜，導(dǎo)致跳開易被認(rèn)定為本罪。

作為最早的對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑的依據(jù)，《最高人民法院關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號(hào))對(duì)本罪量刑規(guī)定了虛開稅款數(shù)額、騙取國(guó)家稅款數(shù)額等量刑依據(jù)，體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)的立法者兼顧保護(hù)國(guó)家稅收秩序與稅收債權(quán)雙重法益的立法目的。在本罪與他罪的比較上，30號(hào)文作出如下規(guī)定 ：“利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于‘騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大’?！笨梢姡?996年的司法解釋中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的“實(shí)際抵扣稅款”與騙取出口退稅罪的“騙取退稅”是相互對(duì)應(yīng)的——盡管兩者對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的侵犯程度并不能完全對(duì)等，但仍在一定程度上體現(xiàn)了量刑的公平性。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，法發(fā)〔1996〕30號(hào)文確定的量刑標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)明顯偏低，據(jù)此定罪不再符合罪刑相適應(yīng)的原則。為此，《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號(hào))對(duì)騙取出口退稅罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)做了提升，但并沒有對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪做出相應(yīng)的修改。2014年，針對(duì)西藏高級(jí)法院就適用法發(fā)〔1996〕30號(hào)文審理虛開增值稅專用發(fā)票罪導(dǎo)致量刑不公的請(qǐng)示，《最高人民法院研究室關(guān)于如何適用法發(fā)〔1996〕30號(hào)司法解釋數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)問題的電話答復(fù)》(法研〔2014〕179號(hào))規(guī)定，在虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪上采用《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號(hào))的標(biāo)準(zhǔn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪“虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)”、“虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”分別參照騙取出口退稅罪“數(shù)額巨大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)”、“數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，即虛開的稅款數(shù)額較大、數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)分別為50萬元、250萬元，與“騙取國(guó)家退稅款”數(shù)額較大、數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)一一對(duì)應(yīng)。[20]2018年發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(法〔2018〕226號(hào))，廢止了法發(fā)〔1996〕30號(hào)文規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)，并沿用了法研〔2014〕179號(hào)確定的基于虛開稅款數(shù)額的量刑標(biāo)準(zhǔn)。至此，虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑依據(jù)僅余虛開稅款數(shù)額一項(xiàng)。

表1 虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑標(biāo)準(zhǔn)沿革

罪刑相適應(yīng)原則要求，刑事處罰的嚴(yán)厲程度應(yīng)當(dāng)與犯罪行為的社會(huì)危害程度相匹配，在大致的程度上保持均衡。[21]法研〔2014〕179號(hào)文與法〔2018〕226號(hào)文試圖繼續(xù)將虛開增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪的量刑依據(jù)進(jìn)行統(tǒng)一，避免類似犯罪間的量刑明顯失衡，影響司法公正。但即便兩罪在定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)上終歸一致，數(shù)額的認(rèn)定依據(jù)上仍存在差異 ：騙取出口退稅罪以騙取國(guó)家退稅數(shù)額、虛開增值稅專用發(fā)票罪以虛開稅款數(shù)額作為參照標(biāo)準(zhǔn)。前者為已經(jīng)發(fā)生的、騙取國(guó)家退稅的數(shù)額，即虛構(gòu)了自己對(duì)國(guó)家享有的稅收債權(quán)并將其實(shí)現(xiàn)；而后者僅僅偽造了稅收債權(quán)憑證，可能會(huì)造成國(guó)家稅收損失的危險(xiǎn)，但直到納稅人將其用于進(jìn)項(xiàng)抵扣之前均未造成國(guó)家稅收流失。此外，將“騙取國(guó)家稅款數(shù)額”與“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣的數(shù)額”之間也并非等價(jià)的關(guān)系，故而即便回歸到法發(fā)〔1996〕30號(hào)文的表述模式上，仍不能與保護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)的立法目的相一致。事實(shí)上，“虛開稅款數(shù)額”與“是否造成國(guó)家稅收損失”兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)本身即存在沖突，前者包含、但不等價(jià)于后者，因此現(xiàn)有的量刑標(biāo)準(zhǔn)并不能決定包括跳開在內(nèi)的虛開行為是否會(huì)受到刑事處罰，仍需要法官對(duì)國(guó)家稅收損失的數(shù)額做出實(shí)質(zhì)性的判斷。對(duì)于公訴人而言，其舉證的范圍不僅限于虛開行為的發(fā)生，還應(yīng)證明虛開行為造成了國(guó)家稅收損失的后果。

法〔2018〕226號(hào)文中也說明，參照法釋〔2002〕30號(hào)文量刑是在“新的司法解釋頒行前”的措施，具有一定的過渡性。在量刑依據(jù)不合理的情況下，應(yīng)盡快制定對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑的新的法律解釋，將實(shí)際造成的稅收損失——而非虛開稅款數(shù)額或者抵扣稅款數(shù)額——作為量刑依據(jù)，以保證刑法的公平適用。

四、結(jié) 論

跳開增值稅專用發(fā)票行為極少得到人們的關(guān)注，這與其發(fā)生數(shù)量較少有關(guān)，但也間接反映了我國(guó)增值稅體制尚不完善、“以票控稅”制度僵化等問題，跳開行為被“毋庸置疑”地認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，缺乏在制度與實(shí)踐中的討論。事實(shí)上，發(fā)票的真實(shí)性與交易真實(shí)性并不直接等同，且增值稅專用發(fā)票作為稅收征管工具的作用要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于作為交易憑證、證明交易事實(shí)的功能。因此，將不造成國(guó)家稅收損失的跳開排除在虛開行為之外，在沒有侵犯國(guó)家稅收利益與稅法秩序穩(wěn)定的同時(shí)，對(duì)于維護(hù)稅收中性原則、避免稅制對(duì)市場(chǎng)主體行為不當(dāng)扭曲具有一定的意義。

判斷跳開行為是否造成國(guó)家稅收損失，可以采用“內(nèi)部交易”原則，將跳開后交易鏈條帶來的稅收與跳開涉及的企業(yè)縱向一體化后的稅收情況進(jìn)行比較，前者不小于后者則不造成稅收損失。但是，跳開行為涉及了多個(gè)市場(chǎng)主體，因而其分析也可能變得極為復(fù)雜 ：譬如，上游銷售者向下游購(gòu)買者跳開發(fā)票時(shí)，發(fā)票上的價(jià)格該如何確定，是按照其向中間主體銷售價(jià)格，還是中間主體向下游銷售的價(jià)格，抑或介于二者之間；當(dāng)存在多個(gè)上游銷售者向中間主體銷售時(shí)，是僅可以由其中之一跳開發(fā)票，還是允許多個(gè)銷售者跳開？如若允許，每一個(gè)銷售者的跳開金額該如何分配。諸如此類的問題尚需要在兼顧完善增值稅制與保障國(guó)家稅收秩序的雙重價(jià)值的基礎(chǔ)上，通過國(guó)家立法與稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋性規(guī)章做出回答。