“一帶一路”國際稅務調解的地位證立與機制建構

摘要：“一帶一路”國際稅收爭議解決機制主要包括相互協(xié)商程序、國際稅收仲裁、國際稅務調解、國際司法方式等。在稅法簡化理論和功能適當原則的雙重指引下，較之于相互協(xié)商程序、國際稅收仲裁、國際司法方式等稅收爭議解決機制，國際稅務調解在組織、結構、程序、人員等要點上更具優(yōu)勢、更有效能，并契合“一帶一路”核心理念，在“一帶一路”建設初期，更適宜成為“優(yōu)選+核心”的國際稅收爭議解決程序，應予倡行。當發(fā)生國際稅收爭議時，沿線各國可以相互協(xié)商程序和國際稅務調解為二選一的首要選擇，鼓勵稅收爭議更多地通過調解渠道解決，若無法解決，方可適用國際稅務仲裁，以國際司法方式為最后手段，如此有利于提高國際稅收爭議解決效率，增強我國區(qū)域經(jīng)濟影響力。國際稅務調解服務“一帶一路”，理論上要協(xié)調好與稅收主權、稅收公平、稅收法治等稅法原理的關系，遵從其要義；實務上要在稅法原理指導下，借鑒《國際商會調解規(guī)則》《聯(lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》《美國仲裁協(xié)會調解規(guī)則》等經(jīng)典制度例，結合我國豐富的稅務調解經(jīng)驗，從主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素出發(fā)，健全“一帶一路”國際稅務調解的程序機制，以向世界輸出中國最佳實踐，深化“一帶一路”建設。

關鍵詞：“一帶一路”；國際稅務調解；功能適當原則；稅法簡化理論

中圖分類號：F752.53文獻標識碼：A文章編號：1007-8266（2020）12-0102-12

一、問題緣起

“一帶一路”倡議是我國當前對外開放的基本戰(zhàn)略[ 1 ]。我國對“一帶一路”沿線國家投資的規(guī)模、與之進出口貿易的總額，每年保持較快增長，占比日重。相應地，我國和沿線各國的稅收爭議越來越多，也愈發(fā)復雜。比如，我國“走出去”企業(yè)面臨的問題中，有60%來自稅收方面，稅收歧視、稅收爭議等問題給相關企業(yè)每年帶來的損失高達數(shù)百億元[ 2 ]。面對疊增的稅案，國際條約、稅收協(xié)定、東道國稅法制度是我國“走出去”企業(yè)應當依據(jù)的實體規(guī)則，相互協(xié)商程序、東道國內部救濟程序是企業(yè)維權的主要渠道，此外，還包括國際稅收仲裁、國際稅務調解以及國際司法方式等。眾所周知，程序之于實體權益的公平正義具有重大價值，正當程序有助于保障個人權利免受政府公權的肆意侵害，是限制行政自由裁量權、達成實質法治的必備通道[ 3 ]。因此，國際稅收領域的程序正義對維護納稅人權益、創(chuàng)造優(yōu)質營商環(huán)境、促動跨境投資與貿易發(fā)展意義重大。《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》呼吁參與“一帶一路”倡議的國家（地區(qū)），通過合作提高稅收爭端解決機制的效率和執(zhí)行效力，規(guī)范稅收爭端解決程序，完善稅收爭端解決機制，以更好地保障投資者的合法權益，維護“一帶一路”倡議參與國家（地區(qū)）的稅基安全。中國作為“一帶一路”倡議的核心建設者，有必要率先采取改革和創(chuàng)新國際稅收爭議解決機制的行動，繼而引導參與國（地區(qū)）跟進國際稅收爭議解決法治建設，助力全球經(jīng)濟繁榮。

在現(xiàn)有的國際稅收爭議解決程序中，較之于相互協(xié)商程序的主流地位、國際稅收仲裁的發(fā)展前景，國際稅務調解在我國的研究較少，國外文獻亦主要聚焦國際商貿與投資領域①。關鍵在于，稅收與商事交易有著不同的事物本質與價值訴求，國際稅務調解是否與國際商事調解地位相同、處境相仿②，不宜簡單推理、平移得出，要經(jīng)充分論證。那么，國際稅務調解的地位，支撐其在“一帶一路”鋪展的稅理與法理基礎，彰顯其解決國際稅收爭議的正當性、合法性的架構等相關研究成果散碎、粗略，亟待整合升華。

鑒于此，本文以“一帶一路”國際稅務調解的地位證立與機制建構為主題，嘗試做如下論證：首先，在稅法簡化理論指導下，詮釋功能適當原則是厘定“一帶一路”國際稅收爭議解決程序地位的評判工具；其次，運用功能適當原則，綜合結構、程序、組織、人員等指標，證明國際稅務調解在“一帶一路”建設初期的“優(yōu)選+核心”地位；最后，服務于“一帶一路”建設的國際稅務調解機制，應在主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素等程序法四要素上建構，推進征管經(jīng)濟性建設與國際稅收法治的發(fā)展，繁榮“一帶一路”文明。

二、功能適當原則：“一帶一路”稅收爭議解決程序的地位評判工具

截至目前，相互協(xié)商程序、國際稅收仲裁、國際稅務調解以及國際司法方式架構起“一帶一路”國際稅收爭議解決的機制體系③。作為“一帶一路”建設的倡議者，我國對國際稅收爭議解決機制的立場和謀劃，對沿線國家處理“一帶一路”國際涉稅問題具有指導意義。

（一）“一帶一路”稅收爭議解決程序的建制目標

“一帶一路”沿線國家處于不同發(fā)展階段，在政治經(jīng)濟環(huán)境、社會文化形態(tài)、法律體系構造、商業(yè)技術規(guī)則、宗教民族特征等方面各有不同，甚至相差較大，這加劇了“一帶一路”國際稅法理解、適用、策劃時的復雜性，引發(fā)稅收征管與協(xié)調上的一系列難題[ 4 ]。在此背景下，很多企業(yè)因對東道國稅制認識不足、稅收風險管理理念滯后、缺乏國際稅收專業(yè)人才以及對稅收協(xié)定重視不夠等原因，面臨較多稅務問題，在問題出現(xiàn)后無法得到及時、有效解決[ 5 ]，更無助于經(jīng)貿糾紛和平處置以及經(jīng)濟社會的持續(xù)繁榮。

“一帶一路”倡議的實施路線圖對效率和便利有著較高的需求?！锻苿庸步ńz綢之路經(jīng)濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》將促進資源高效配置作為共建要旨，以安全高效的陸?？胀ǖ谰W(wǎng)絡、進一步提升投資貿易便利化水平為框架思路，同時要求建立區(qū)域內高效的金融監(jiān)管協(xié)調機制；《共建“一帶一路”倡議：進展、貢獻與展望》進一步要求“構建高效暢通的亞歐大市場、協(xié)力打造廉潔高效的現(xiàn)代營商環(huán)境”。畢竟，基礎設施鏈接高效，投資貿易開展便利，金融監(jiān)管高效協(xié)調，資金融通便利穩(wěn)定，不僅能耦合市場要素和一國經(jīng)濟的發(fā)展趨向，還能極大促進沿線各國走向互利共贏，增進民生福祉。

“一帶一路”倡議對效率、便利的追求，反映至國際稅收領域，固然需要國際稅制明確健全、透明公正、征管有力、普法得當，但更為緊迫、現(xiàn)實的是，面對遺漏頗多、協(xié)調乏力的國際實體稅法，納稅人權利一旦受損，唯有依托、架設高效便利的稅收爭議解決機制，方能盡快達成均衡征納雙方利益的方案，及時馳援“一帶一路”各項建設。目前來看，“一帶一路”國際環(huán)境與貿易誘發(fā)的稅法復雜性特征，在實體規(guī)則與程序機制皆有廣泛覆蓋，已然抬高征管部門稽征成本、增大納稅人維權難度，是優(yōu)化稅收爭議解決機制的主要障礙[ 6 ]。

（二）稅法簡化導向下的功能適當原則詮釋

客觀而言，稅法承擔規(guī)范理財行為、促進社會公平、保障經(jīng)濟發(fā)展等功能[ 7 ]，稅法規(guī)范因此可區(qū)分為財政目的規(guī)范、社會目的規(guī)范以及簡化的規(guī)范三類[ 8 ]，服務于稅收法定、稅收公平、稅收效率形塑的稅法基本原則體系。若為滿足稅法基本原則的要求，增加稅法規(guī)范數(shù)量，建立稅法規(guī)范間、稅法與其他法規(guī)范間乃至稅法與其他社會規(guī)范間的鏈接，由此引致的稅制復雜性提升，契合稅法發(fā)展的客觀規(guī)律，屬應然之義。但參考域外成熟的稅法簡化理論，主流國家稅收立法史顯示，在誘發(fā)稅制復雜性增加的各因素中，有相當一部分實無必要，產(chǎn)生的復雜稅制還降低了稅收征管效能和稅制透明度，侵損納稅人權益。復雜稅制中隱蔽漏洞的增多可能架空稅收法定、違背公平課稅、偏離稅制要素簡化原則。美國、英國、德國、日本、荷蘭等在構建相當程度的復雜稅制后，都紛紛開展了簡約稅法的探討與實踐[ 9 ]。總的趨勢是，在一國稅法發(fā)展的每一時期，在恪守稅收法定、遵從公平課稅基礎上，稅制能簡化的盡力簡化，已經(jīng)簡化的努力維持，繼而不斷邁向簡約稅法，保障征管權力配置與運行的高效能[ 10 ]，創(chuàng)造經(jīng)由簡化達致的稅收正義[ 11 ]。

綜合域外成熟研究[ 12 ]和“一帶一路”域情，在稅收法定與公平的邊界之下，為達致稅法簡化目的，可從簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟渠道以及實現(xiàn)內外協(xié)調等方面系統(tǒng)推進[ 13 ]?！栋⑺顾{“一帶一路”合作倡議》呼吁增強稅收政策的一致性、降低稅收征納成本、提高稅收爭端解決機制的效率，同時加強稅收政策溝通與征管協(xié)作，推動全球稅收體系向更加公平、透明和現(xiàn)代化的方向發(fā)展；首屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》，力爭建立透明、高效、穩(wěn)定、可預期的稅收合作機制，此皆吻合簡約稅法的目標及要義，是打造優(yōu)質稅法的正確導向。故而，無論稅制設計抑或征管實踐，“一帶一路”國際稅法制度的復雜性都將會進一步降低，這一強調國家間稅權運行理性化、高效能的發(fā)展目標與功能適當原則不謀而合。

作為一項權力高效配置的基本原則，功能適當原則的理論要義是，在確定權力配置的目的符合憲法要求、合乎正義理念和人權保障后[ 14 ]，以“機關結構決定職權歸屬、因應職權需要調整組織結構”為規(guī)范原理，強調將權力配置給在組織、結構、程序、人員上最具優(yōu)勢、最有可能做出正確決定的機關。與此同時，一旦某機關或組織被賦予權力或供給資源，其在組織、結構、程序、人員上應做調整以適應新職能[ 15 ]。據(jù)此，功能適當原則完全可以移植過來，用于評估“一帶一路”國際稅收爭議程序的體系地位，決定相關權力與資源配置。

功能適當原則的理論移植存在先例。當前，比例原則早已超越其原初內涵[ 16 ]——審查行政行為合理性，以確保國家公權對行政相對人基本權利的侵犯不致過度，成長為法律帝國的基本原則，其適度、均衡、禁止過分的核心品質被作為一項行為準則，廣泛用于民法、知識產(chǎn)權法、刑法、憲法、法律適用活動甚至商業(yè)決策[ 17 ]中。功能適當原則審查權力配置及運行的合理性、高效能，亦可循比例原則路徑，提煉“何者更適當”的核心理念[ 18 ]，作為從機關權力配置到制度方案選擇的指導理論。進推之，功能適當原則的規(guī)范學理更為豐富：“機關（制度）結構決定職權（資源）歸屬”以及“因應職權需要（資源歸屬）調整機關（制度）結構”。

以功能適當原則厘定“一帶一路”稅收爭議解決程序的內部地位，應分三步進行。第一，高效便利地均衡涉外納稅人與沿線各國的稅收利益，是時下評估“一帶一路”稅收爭議解決機制內部結構的核心目標。這一目標的落實有利于降低納稅人合規(guī)成本，竭力保障其合理權益。各國稅收主管當局短期內可能因體制機制變動生發(fā)較高的制度轉換成本，但長遠看將同步實現(xiàn)征納費用的雙降和稅收營商環(huán)境的改善，助力國家稅收利益壯大。第二，決定相互協(xié)商程序、國際稅收仲裁、國際稅務調解、國際司法方式功能地位的標準，是組織、結構、程序、人員等指標。若各項指標合力促成一類程序機制，相較其他方式，優(yōu)先或主要適用于解決國際稅收爭議，最能達成“一帶一路”稅收爭議解決機制的核心目標，則應將相關權力和資源予以傾斜配置。第三，著力分析時下處于優(yōu)先或主導地位的程序機制是否運轉良好，施行不暢的因由何在，如何在組織、結構、程序、人員等方面持續(xù)完善，以不斷釋放優(yōu)先或主導型稅收爭議解決程序的正向效益，深度服務“一帶一路”建設。

三、“優(yōu)先+核心”：“一帶一路”國際稅務調解的地位證立

經(jīng)綜合權衡，將國際稅務調解提升至“優(yōu)先+核心”地位，不但在各項指標上均有堅實支撐，在功能上最為妥適，且于“一帶一路”倡議建設初期尤為重要。這并非僅從“一帶一路”各類案件的處置過程、各類爭端解決機制的宏觀比較中發(fā)現(xiàn)，而是在深究“一帶一路”沿線稅務爭議的因由與特質基礎上，融貫各國國情、規(guī)劃愿景、制度成本效益以及適當性基準等匯聚形成。

（一）機制結構支持：沿線稅收爭議的特質要求

“一帶一路”橫跨亞歐非共達65國（地區(qū)），除發(fā)展程度不一外，部分地區(qū)長期存有民族、宗教、領土、資源、有組織犯罪等各類安全威脅，相互間在政治制度、法律體系、社會文化等方面差距尤甚[ 19 ]。不僅大陸法系、英美法系以及伊斯蘭法系有著不同的價值法則和表現(xiàn)形式，大多數(shù)國家也備受法制不健全、法治化水平低的整體詬病[ 20 ]。政治經(jīng)濟環(huán)境的不穩(wěn)定，連同政府執(zhí)法對象和實施程序的隨意性、歧視性[ 21 ]，使得外國投資者面臨較高的主權信用風險、政治和監(jiān)管風險以及腐敗風險[ 22 ]，容易誘發(fā)商貿與投資爭端，打擊外國投資者積極性，背離“一帶一路”倡議初衷。進一步，跨越不同法律體系、區(qū)域經(jīng)濟組織、外圍政治形勢產(chǎn)生的商事、貿易和投資爭端，往往呈現(xiàn)爭端主體多元化、爭端種類多元化、爭端解決機制多元化等復雜屬性[ 23 ]，高效解決當事雙方糾紛、及時均衡當事雙方利益的美好愿景實難達成。

具體至稅收爭議，除上述一般困境外，稅收爭議因直接涉及國與國之間、投資者與東道國之間的經(jīng)濟收益分配，向來被高度重視④；從現(xiàn)實來看，稅收僅是政府間、投資者與東道國間貿易、投資項目的其中一環(huán)，爭議之初一般不會嚴重影響乃至顛覆整個項目運營，只要及時、有效處置，可助力投資者（國）與東道國加深了解、實現(xiàn)雙贏。相反，延遲施治越久，無論是對東道國稅法的遵從爭議，還是對投資者稅收籌劃的稽查爭議，都難免會加重東道國處罰態(tài)勢，破壞互信機制，損害雙方權益。

在沿線“營商法治環(huán)境不佳、各類案件多發(fā)、爭端案涉及因素眾多、稅收問題非屬核心爭議但延遲處置弊端明顯”的形勢下，相比仲裁、訴訟等法律方式的正式性、程序性、高成本性，優(yōu)先以非正式性、靈活性、保密性兼?zhèn)涞恼畏绞剑ū热绱枭獭⒄{停、調解、斡旋等）應對非屬核心爭端的稅收糾紛，更符合比例原則?！耙粠б宦贰背h以交通、能源、通信等基礎設施建設為優(yōu)先領域，設施項目一般規(guī)模較大、建設周期較長，商業(yè)目標與戰(zhàn)略目標夾糅、復雜程度高，從歷史經(jīng)驗來看，大型項目被推遲，成本高于預期、效益低于預期的投資惡象時有發(fā)生[ 24 ]。政治方式優(yōu)先介入稅務紛爭，憑借其內在特點，有利于維持當事雙方和諧穩(wěn)定的政治經(jīng)濟關系，對基礎設施的建造、運營、鏈接至關重要[ 25 ]。在諸政治方式中，調停、斡旋一般用于政治、經(jīng)濟爭端，磋商往往以相互協(xié)商程序的姿態(tài)作為國際稅收爭議的主導解決方式，而國際稅務調解作為一種新興稅收爭議解決方式，其制度機能與應用前景有待發(fā)掘。

（二）程序品質助力：國際稅務調解的優(yōu)勢特征

在沿線特有的商貿與投資環(huán)境下，稅收糾紛的爭端地位決定了率先以政治方式嘗試有效解決相關爭議，及時止損，避免牽一發(fā)而動全身，具備實質合理性。具體考察，相互協(xié)商程序與國際稅務調解雖同為非正式的政治解決方式，但在設計理念、內在品質上有著不同的法律內涵、邊界與適用要求，所發(fā)揮的作用相差較大。

相互協(xié)商程序是由締約國稅務機關依據(jù)稅收協(xié)定的爭議解決條款以及締約方國內關于稅收協(xié)定適用的相關規(guī)定，采取相互協(xié)商的方式解決國際稅收爭議的官方制度安排。雖然相互協(xié)商程序是最傳統(tǒng)、最主要的稅收爭議解決手段，但納稅人沒有法律地位，既缺乏程序參與權，又沒有加速程序進程的控制權，還無法確保程序結果能夠最終產(chǎn)生[ 26 ]。更有甚者，納稅人稅收權益可能成為締約雙方稅務機關協(xié)商時的交易籌碼，嚴重背離課稅原理、正當程序和納稅人權利保護原則[ 27 ]。此外，長久以來，相互協(xié)商程序一直深陷協(xié)調難度大、透明度不高、消耗費用多、效率低下等詬病之中[ 28 ]，打擊了對外投資與貿易企業(yè)的維權意愿，威脅其正當權利。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織發(fā)布的2018年國際相互協(xié)商程序統(tǒng)計數(shù)據(jù)，“一帶一路”沿線各國相互協(xié)商程序建設差距較大，占比最大的發(fā)展中國家普遍存在相關案件量少、機制不健全、結案率低以及納稅人滿意度不高等弊端⑤。及至我國，相互協(xié)商程序雖長期主導我國國際稅收爭議解決實踐，但與發(fā)達國家和地區(qū)相比，我國每年啟動的案件量較少，解決量更少，不能完全解決“走出去”企業(yè)重復征稅等問題，更何況我國至今尚未與沿線各國全部簽署稅收協(xié)定[ 29 ]。綜上態(tài)勢，相互協(xié)商程序無法高效便利地應對沿線各國稅收爭議，其程序優(yōu)化之路還困難重重、相對漫長，涉外納稅人權益保護面臨較高風險。強行推崇相互協(xié)商程序的優(yōu)先地位，不但易使沿線國際稅收爭議普遍久拖不決、投資方利益難以伸張，更不利于我國引領、推動“一帶一路”倡議，難以促進國際經(jīng)濟規(guī)則創(chuàng)新和平等互利新秩序構建。

考察國際稅務調解，講究在調解人主持下，通過企業(yè)與東道國稅務機關、東道國與投資國稅務機關間的充分參與和協(xié)商，實現(xiàn)稅收利益的合法合理分配，其本質與“一帶一路”倡議共商、共建、共享的核心理念十分契合。詳言之，國際稅務調解的理念契合體現(xiàn)在以下四個方面。第一，調解有利于消除障礙。國際稅務調解在促進爭議雙方談判溝通的同時，使雙方保留對最終結果的控制權，對沿線各國稅收主權的尊重度更高，避免相互協(xié)商程序以國家實力決定爭議結果的風險，有利于實現(xiàn)雙贏。第二，調解性價比更高。實踐證明，調解的成本更低、耗時更少，這對沿線各國對外投資與貿易十分重要，調解機制在我國的興盛亦可助力此優(yōu)勢延續(xù)至國際，實現(xiàn)多贏。第三，調解有利于穩(wěn)定關系。調解的運行機制可以維持甚至加強當事雙方之間的關系，走向共贏。這除對公用事業(yè)與固定資產(chǎn)等基礎設施投資大有裨益外，沿線大多數(shù)發(fā)展中國家的稅收法治與人才培養(yǎng)相對落后，調解能夠大大降低仲裁、訴訟等對抗性程序和長期低迷的協(xié)商性程序而產(chǎn)生的不信任感[ 30 ]。第四，調解保密性更好。這一特質既可鼓勵沿線各國涉外納稅企業(yè)或稅務機關披露相關信息，促進和解結果的產(chǎn)生，又能減少因仲裁或訴訟而給雙方帶來的保密損失和法律風險，提升程序選擇的主動性。

不難發(fā)現(xiàn)，國際稅務調解的程序品質與優(yōu)勢特征，更加契合以政治方式優(yōu)先解決“一帶一路”國際稅收爭議的本體邏輯。但需注意的是，相互協(xié)商程序的運行缺陷，促成自愿性或強制性國際稅收仲裁的蓬勃興起。一般認為，國際稅收仲裁是相互協(xié)商程序的延伸，納稅人只有先依稅收協(xié)定提請締約雙方協(xié)商爭議事項，在法定期限內仍未解決，方可使用仲裁工具。在國際商貿領域，仲裁位居核心爭端解決程序之列，值得重視。此外，我國國際商事法庭建立了訴訟與調解、仲裁有效銜接的多元化糾紛解決機制，建立“一站式”商事爭端解決中心，致力于公正、高效、便捷、低成本解決糾紛⑥。

當然，國際稅務調解的優(yōu)先適用地位能否沖破其他兩類新興機制的約束，相互協(xié)商程序式微后三類新興機制以誰為主導解決沿線稅收糾紛，尚需進一步探討。

（三）組織能力馳援：新興解決機制的能力評估

組織能力分靜態(tài)與動態(tài)兩維。靜態(tài)維度的組織能力是某類組織在特定時間內對其擁有的各類資源的整合能力，例如管理能力、領導能力、財務能力和運營能力等[ 31 ]。動態(tài)維度的組織能力是指在動態(tài)復雜的環(huán)境下，某類組織通過對資源的組合（整合、重組、獲取和釋放）來產(chǎn)生新的資源結構，以應對外部環(huán)境變化的戰(zhàn)略性組織流程[ 32 ]。研究表明，組織能力建設雖由資源供給者主導，但制度規(guī)范亦是不可忽視的重要調節(jié)因素[ 33 ]。以此考察國際稅務調解、國際稅收仲裁、國際商事法庭背后支撐程序運行的組織機構，發(fā)現(xiàn)其資源整合能力和外部應對能力各有優(yōu)劣，至于優(yōu)先性和主導力的判定有必要條分縷析、詳加斟酌。

整體層面，國際稅收仲裁的推行依托國際仲裁機構和以經(jīng)合組織、聯(lián)合國、歐盟、國際商會為代表的國際組織，力求在相互協(xié)商程序基礎上加速稅收爭議解決進程[ 34 ]。在經(jīng)合組織等代表性國際組織助力下，國際仲裁機構的稅收資源整合與應對能力大增。盡管部分實踐顯示稅收仲裁具有效率提升、程序簡便、相對靈活以及體現(xiàn)當事人意愿等優(yōu)勢[ 35 ]，但仲裁在商事領域的運行經(jīng)驗表明，稅收仲裁的適用前景恐無想象中樂觀。例如，對比一般作為東道國的發(fā)展中國家，投資國的仲裁費用數(shù)額龐大且逐年攀升，仲裁時間被不斷拉長、效率下降，對東道國營商環(huán)境造成負面影響、抬高發(fā)達國家投資門檻，嚴重者影響國際政治關系。進一步，仲裁司法性的提升反而增強了其對抗性，對仲裁雙方的負面影響不亞于訴訟。目前無任何證據(jù)表明商事仲裁的弊端不會在稅務領域復制，反而因稅收事關國家利益易生各種不可估量的不利影響，為納稅人權利保護和國際稅收法治增添了諸多不確定性。

個體層面，與國際先進仲裁相比，我國仲裁機制缺乏核心競爭力，在仲裁意識、仲裁理念、仲裁機制等方面仍然存在著許多不足和需要改革完善之處[ 36 ]，在法律環(huán)境、人才保障和國際化服務上更與國際先進仲裁存在一定差距[ 37 ]。在“一帶一路”倡議實施初期，無論仲裁作為國際稅收爭議的優(yōu)先抑或核心解決方式，其粗糙、初級、不靈活、前景尚待觀察的準司法程序難以匹配、貼合、回應倡議實施初期稅案的高效便利要求。在此期間，雖可仿行國際商事法庭，引進、借助國外先進仲裁機構和發(fā)達國家經(jīng)驗應對稅收實務疑難問題，但可能陷入亦步亦趨的困境，錯失掌握“一帶一路”國際稅法規(guī)則制定主導權的機遇，反而為國外先進仲裁機構和經(jīng)濟組織增鋪一業(yè)務拓展與經(jīng)驗交流平臺，于盡早提高我國區(qū)域經(jīng)濟合作領導力、實現(xiàn)大國崛起特別不利。

作為彌補傳統(tǒng)國際仲裁疏漏的替代選擇，設立國際商事法庭的相關實踐早已有之[ 38 ]。整體層面，在借鑒相關國家和地區(qū)成熟經(jīng)驗基礎上，中共中央辦公廳、國務院辦公廳出臺《關于建立“一帶一路”國際商事爭端解決機制和機構的意見》，要求最高人民法院設立國際商事法庭，牽頭組建國際商事專家委員會，將調解、仲裁、訴訟整合進統(tǒng)一平臺。雖有頗多創(chuàng)舉，但較為遺憾的是，中國國際商事法庭只受理平等主體間涉外民商事糾紛，排除了國與國之間、東道國與投資者之間的各類商貿、投資爭端。個體層面，我國國際商事法庭新設不久，即便提供一站式爭端糾紛解決服務，亦以調解⑦為優(yōu)先程序，以在不同解決機制的優(yōu)化、精簡與銜接等方面提升效率。另外，國際商事法庭事關國家和地區(qū)主權，典型國際商事法庭均隸屬于本國管理，在“一帶一路”倡議建設初期，作為優(yōu)先或核心的爭議解決方式，國內外環(huán)境條件并不成熟。

綜合來看，值此“一帶一路”倡議實施初期，國際稅收仲裁作為稅務糾紛的優(yōu)先或核心處斷方式，既在國際法制上存有較多亟待補足之處，更與時下國情不符，無法照應、增進我國作為“一帶一路”倡議主導型建設者的核心利益。國際商事法庭處理稅務糾紛亦任重道遠，尚需時日。那么，國際稅務調解有關機構，其各類資源的組織整合與環(huán)境應對能力是否足夠支撐，其地位究竟如何，需要進一步評估。

（四）人才培養(yǎng)協(xié)作：國際稅務調解的環(huán)境檢視

人力資源是任何一個組織發(fā)展的核心資源[ 39 ]，國際稅務調解的組織能力與其人才培養(yǎng)即人力資源更是密切相關。整體層面，主要國際貿易與投資爭端解決機制均規(guī)定了健全的調解程序，比如《關于爭端解決規(guī)則和程序的諒解》第五條、《華盛頓公約》第三章、《北美自由貿易協(xié)議》第二十章以及《中國—東盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議爭端解決機制協(xié)議》第五條等。伴隨機制運行愈加成熟，相應國際或區(qū)域組織遴選、儲備了大量經(jīng)驗豐富、技藝高超的調解型人才。國際稅收爭議是兩國或投資者與東道國間商貿爭端的一部分，自然可以納入上述機制的受案范圍。細察之，盡管除調解外，這些機制還備有磋商、斡旋、調停、專家小組、上訴審查、報復和仲裁程序，但綜合條款內容與實施程序，大多鼓勵當事人以磋商（協(xié)商）或調解（包括與調解屬性相似的斡旋、調停）為首選，在磋商（協(xié)商）中調解，在調解中磋商（協(xié)商），因此，國際稅收領域調解的優(yōu)先地位能夠在制度上得到較好保障。

個體層面，在國家稅務總局力主將行政復議作為我國稅務爭議解決主渠道背景下⑧，國內稅務調解只限于四類情景⑨：稅務機關行使自由裁量權做出的具體行政行為，例如，行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；行政賠償；行政獎勵；存在其他合理性問題的具體行政行為。這使國內稅務調解面臨適用范圍過窄、調解程序不完善、爭議雙方法律地位不平等以及稅務救濟前置程序嚴重阻礙調解作用發(fā)揮等困境[ 40 ]。但與仲裁和商事法庭迥異，調解作為彰顯東方價值的瑰寶[ 41 ]，在我國的應用價值較大，制度經(jīng)驗頗豐——我國向來具備運用調解方式解決糾紛的文化土壤[ 42 ]，調解作為化解社會矛盾、維護和諧穩(wěn)定的一種重要工作機制，處理了大量民間糾紛和輕微刑事案件[ 43 ]，推進了經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展。這有力地推動了國內稅務調解的提質增效，為國際稅務調解在“一帶一路”的全面鋪開與建制成效夯實了基礎。

具體而言，《關于深入推進矛盾糾紛大調解工作的指導意見》（綜治委〔2011〕10號）要求堅持調解優(yōu)先，依法調解，充分發(fā)揮人民調解、行政調解、司法調解的作用。一方面，自黨委及政府以下，各級各部門、行業(yè)協(xié)會、社會組織既要配合、保障大調解機制的運作成效，又應全面參與、組織調解工作。另一方面，各部門職責領域中各類矛盾糾紛優(yōu)先通過調解仍未消弭的，后續(xù)與仲裁、復議、司法程序的對接與保障機制同步建立，并加強對調解員等相關責任人員的培養(yǎng)。

具體至“一帶一路”倡議，《最高人民法院關于人民法院為“一帶一路”建設提供司法服務和保障的若干意見》（法發(fā)〔2015〕9號）提出推動完善商事調解、仲裁調解、人民調解、行政調解、行業(yè)調解、司法調解聯(lián)動工作體系，不斷滿足中外當事人糾紛解決的多元需求；《最高人民法院關于人民法院進一步為“一帶一路”建設提供司法服務和保障的意見》（法發(fā)〔2019〕29號）進一步提出在國際商事案件中貫徹調解優(yōu)先原則，可在任何階段進行調解，并積極調動僑聯(lián)、行業(yè)協(xié)會、商會等民間組織和機構力量，支持建立國際商事糾紛聯(lián)合調解機制，促進糾紛的簡便平和解決。可見，調解在我國各類爭端解決中的優(yōu)選地位不容置疑，其影響力大于仲裁、不亞于訴訟。國內調解雖不同于國際稅務調解，但其在組織壯大與人才培養(yǎng)上的若干建樹，無疑為國際稅務調解的形塑累積了經(jīng)驗，提供了模板。

因此，在優(yōu)先地位基礎上，將國際稅務調解努力打造為“一帶一路”沿線核心稅收爭議解決機制不失為一計良策。國際稅務調解、國際稅收仲裁、相互協(xié)商程序以及國際商事法庭等，既在國際上皆處于全面法治化改革與探索中，國內又均存在種種尚待完善的適用弱勢，無論以何種程序為主，制度改良皆屬不易。而國際稅務調解在調解文化、資源、經(jīng)驗、機制上與我國最為親近，制度基礎最為堅實，若能祛除國際稅務調解作為“一帶一路”“優(yōu)先+核心”糾紛解決機制的制度阻隔，憑借我國在調解上的天然優(yōu)勢，有望在“一帶一路”沿線國家之間自然形成爭端解決中心地位[ 44 ]，并為未來我國國際稅收仲裁和國際商事法庭的升華發(fā)展、二次主導贏得先機。

至此，經(jīng)稅法簡化理論指導下的功能適當原則審視，為達致高效、便利解決“一帶一路”國際稅收爭議的目標，協(xié)商、調解性方式比仲裁、訴訟類方式更宜優(yōu)先，其中，比較相互協(xié)商程序、國際稅收仲裁、國際商事法庭等糾紛解決機制，國際稅務調解在結構、程序、組織、人員等指標上更具綜合優(yōu)勢，適宜成為“一帶一路”倡議初期“優(yōu)選+核心”的爭端解決方式。考慮到相互協(xié)商程序仍為目前國際稅收協(xié)定主導糾紛解決方式這一事實，在“一帶一路”建設初期，當各國納稅人因從事“一帶一路”建設，產(chǎn)生涉外稅務爭議，無法通過東道國內部程序加以解決時，以國際稅務調解和相互協(xié)商程序為“二選一”的平行先導，建立激勵機制，鼓勵稅收爭議更多通過稅務調解徹底解決，相互協(xié)商位居其次。當在規(guī)定時間內調解失敗或協(xié)商不成時，少部分案件以國際稅收仲裁為銜接選擇，以提交區(qū)域、國際（稅務）法院（法庭）為最后手段（如圖1所示）。

不可否認，落實國際稅務調解的這一地位，以深度助益、持續(xù)護航“一帶一路”倡議，存在國內與國際層面的系列難題。構建“一帶一路”爭端解決機制是一項復雜而艱巨的系統(tǒng)工程，只有堅持平等互利、規(guī)則化導向、可持續(xù)發(fā)展的基本立場，依靠現(xiàn)有國際爭端解決機制和國內法對應機制，有機結合、形成合力，才能真正實現(xiàn)公正、高效解決爭端的最終目標[ 45 ]。

四、“一帶一路”國際稅務調解的機制建構

根據(jù)《“一帶一路”法治合作國際論壇共同主席聲明》，“一帶一路”參與方需要開展法治合作，共同有效解決法律問題，營造穩(wěn)定公平透明、可預期的法治化營商環(huán)境，夯實法治根基。這必然要求以法治化方式設置公平、正當?shù)某绦?，落實國際稅務調解這一非正式糾紛解決機制的應有地位。稅法理論將程序法析分為主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素四類[ 46 ]，可以此為切入點，盡力破除國際稅務調解適用于“一帶一路”倡議的制度阻隔。另外，囿于國際稅務調解并無具體條款與單獨程序可供參詳，國際典型調解規(guī)則的借鑒不可或缺。事實上，真正率先從理論上研究調解的是西方學者，西方國家的一些機構還就調解舉辦各式各樣的證書班，極力推動調解的適用，《“一帶一路”爭端解決機制》藍皮書中的調解規(guī)則，就是對《聯(lián)合國貿易法委員會調解規(guī)則》適當修改而成的[ 47 ]。鑒于此，選取《國際商會調解規(guī)則》《聯(lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》以及《美國仲裁協(xié)會調解規(guī)則》作為經(jīng)典制度例加以研究，結合我國豐富的調解經(jīng)驗，謀劃中國推薦的“一帶一路”稅收爭議解決最佳實踐。

（一）主體要素

研讀三大調解規(guī)則，只要屬爭端雙方，無論其地位是否平等，均可依據(jù)合同關系以及其他法律關系，向地處中立的獨立調解機構申請使用調解工具。

在開展調解主體方面，“一帶一路”沿線各國或聯(lián)合設置“一帶一路”爭端解決中心，下設“一帶一路”國際稅務調解機構，或直接由我國設置“一帶一路”稅收爭議解決中心，下設國際稅務調解機構，均使其獨立運營與管理。為在調解機制允許的合理范圍內不斷提高行政效能計，國際稅務調解人的權限雖比仲裁人弱，但也應適當加強。這不可避免地需要“一帶一路”沿線國家逐步讓渡部分稅收主權，以更多享受國際稅務調解為各國政府帶來的稅收收益、為納稅企業(yè)帶來的維權便利、為沿線經(jīng)貿活動創(chuàng)造的和諧營商環(huán)境。

在接受調解主體方面，國際稅務調解開始運行時，爭議主體尚可能只限于國家之間，若欲充分挖潛、激發(fā)調解效能，還應當考慮逐步提高涉外納稅人在調解啟動與終止、證據(jù)提交與認定、信息披露以及參加調解會議等事項上的權重，直至成為國際稅務調解中與國家權利義務對等的一方主體?？紤]到調解的非正式性、靈活性、保密性，對調解過程與結果皆有控制力的爭議雙方，經(jīng)充分協(xié)商后達成的和解協(xié)議，即使涉外納稅人是另一方當事人，調解結果不利于一國征稅權行使，也不應視為對一國稅收主權的侵犯，而是經(jīng)該國同意的稅收處理結果，屬于主權行使的自由范疇。

（二）客體要素

“一帶一路”國際稅務調解程序的客體要素，應指其適用范圍。三大調解規(guī)則并未對調解的實施場域做出明確劃分。只要爭議雙方在合同中約定或達成臨時協(xié)議，又或法律未禁止，所涉事項均可使用調解工具。例如，《聯(lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》第1條第3項要求，當本規(guī)則與當事各方不能減損的法律條款相沖突時，以法律條款為準。國際稅務調解的開拓，其底線是絕不能淪為爭議當事國為實現(xiàn)稅收利益共享而對納稅人過度征稅、變相雙重征稅的工具。結合我國調解經(jīng)驗，若屬事實爭議，當國際稅法事實難以查清時可適用調解。若屬法律爭議，可分宏觀與微觀維度審度。宏觀來看，在稅法制度、稅收協(xié)定概念模糊、條款存有爭議的場域，可適用國際稅務調解。微觀來看，在有一定商榷空間的稅法程序場域，例如，發(fā)票管理、憑證扣除等征管制度；在有一定商榷空間的稅法實體場域，例如，所得定性、稅額計算、疑似濫用稅收協(xié)定以及在稅收協(xié)定應適未適、相關優(yōu)惠應享未享等事項上，方能使用調解工具。凡案件事實業(yè)已查清，或稅法制度、稅收協(xié)定規(guī)定明確，一旦發(fā)生爭議，最終結果往往導向是與不是、非黑即白的二分法，則不能運用調解工具，否則將降低公約與協(xié)定權威，引致雙重課稅或雙重不課稅、侵損稅收法治。

（三）規(guī)則要素

規(guī)則要素意指國際稅務調解具體的程序規(guī)范。三大國際調解規(guī)則在調解啟動、調解人選、調解流程、調解結果等關鍵項目上均有明確規(guī)定，對“一帶一路”國際稅務調解的程序構建頗具借鑒意義。

細察之，在調解啟動方面，三大調解規(guī)則規(guī)定，爭議雙方可同時提交調解申請，若一方提交，需另一方同意方可正式啟動?！堵?lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》第2條第2、3、4款對此規(guī)定十分詳細：第2款，調解程序從另一方接受調解邀請時開始。如果接受是口頭的，最好以書面形式確認；第3款，如果另一方拒絕邀請，將不進入調解程序；第4款，如果申請調解一方在其發(fā)出邀請之日起30天內，或在邀請函規(guī)定的其他期限內未收到答復，可以認定受邀方已拒絕?！秶H商會調解規(guī)則》第2條第5、6款進一步規(guī)定，國際商會替代性糾紛解決機制中心接受調解請求的日期，須當作法律程序的開始日期。此外，《美國仲裁協(xié)會調解規(guī)則》第2條第4款、《國際商會調解規(guī)則》第3條第1款，均規(guī)定調解機構可應當事一方請求，將調解申請書轉予另一方，并采取措施爭取讓另一方同意調解。結合我國調解經(jīng)驗，“一帶一路”國際稅務調解啟動的程序構筑，除借鑒上述經(jīng)驗外，在公約、雙邊稅收協(xié)定中將調解作為提交國際稅收仲裁的前置程序，即與相互協(xié)商程序形成二選一的并列結構，同時由國際稅務調解機構創(chuàng)造諸如便捷調解獲取渠道、優(yōu)化調解服務、分析調解成效等激勵舉措，提升調解之于爭端雙方的吸引力。

在調解人選方面，相比《美國仲裁協(xié)會調解規(guī)則》和《國際商會調解規(guī)則》只由一名調解人主持調解，《聯(lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》中1～3名調解人的規(guī)定更為可取?！堵?lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》第3條規(guī)定，調解主持人應為一人，除非雙方同意調解主持人應為兩人或三人。如果有多個調解主持人，一般來說，他們應該共同行動。第4條根據(jù)調解人數(shù)的不同，劃分為一人調解程序、兩人調解程序以及三人調解程序。除兩人調解程序由爭議雙方各指定一人外，一人或三人調解程序均需雙方努力達成協(xié)議。在調解人公正性上，《國際商會調解規(guī)則》和《美國仲裁協(xié)會調解規(guī)則》都明確要求選定的調解人及時披露可能引發(fā)程序不中立、非公平的情況，《聯(lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》和《國際商會調解規(guī)則》要求綜合衡量調解人國籍、語言技能、相關資格、經(jīng)驗等資質，以備確定或任命。結合我國調解經(jīng)驗，為充分發(fā)揮調解優(yōu)勢，“一帶一路”國際稅務調解規(guī)則適宜劃定受理稅案標準，對標的額較低、涉及當事人不多、協(xié)調難度較小的稅案，引進一人調解程序；對標的額較高、涉及當事人較多、協(xié)調難度較大的稅案，引進三人調解程序。調解中心宜建立調解人遴選數(shù)據(jù)庫，挑選我國和其他國家具有深厚調解、法學功底的專家學者充實之，注重不同法系、不同國家和地區(qū)的廣泛性、代表性、中立性?？紤]到稅收的專業(yè)性、技術性、復雜性，在任命或指定調解人時，建議優(yōu)選綜合資質較好的非當事國專家學者，并對稅務調解人的中立性、專業(yè)度嚴格把關，及時向爭議雙方公示。

在調解流程與結果上，三大國際調解規(guī)則對調解會議的召開、調解人與當事人間的溝通等基本調解方式，以及不做記錄、不作為證據(jù)、依法披露等保密性內容的要求較為一致。特別地，《美國仲裁協(xié)會調解規(guī)則》第8條第2款允許調解以電話、書面、電子郵件、在線、親自或其他方式進行；《國際商會調解規(guī)則》第10條第4款反對以書面方式推進調解協(xié)議，除非當事人協(xié)議同意。調解程序的期限由當事人協(xié)議而決定。在了結方式上，爭議雙方既可以達成和解協(xié)議而告終，又能以宣告或變相宣告調解程序無效而結束?！堵?lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》第12條特別明確調解人和當事方均可提出最終調解建議。結合我國調解經(jīng)驗，在“互聯(lián)網(wǎng)+”等先進科技助力下，“一帶一路”國際稅務調解程序不妨學習借鑒這些較優(yōu)做法，在當事國稅務機關之間、涉外納稅人與東道國之間，原則上采取加密網(wǎng)絡、郵件、電話等靈活多樣的調解方式，除非當事人反對；原則上不采取書面信函、紙質文件等保密性不足、耗時較久的書面方式，除非當事人同意。在調解人斡旋下，當事雙方可以充分協(xié)商、多提建議。這些不但能便利爭端雙方，提高爭端解決效率，增加調解程序吸引力，凸顯調解優(yōu)勢，強化雙方對調解程序的控制與參與，還能健全稅務調解保密條款執(zhí)行方式，尊重沿線國家稅收主權，保障納稅人權益。

整體而言，為貫徹國際稅收公平原則，國際稅務調解的規(guī)則要素原則上在調解方式、證據(jù)提供、信息披露以及和解執(zhí)行等細節(jié)上務求公正、平等、客觀；若等而視之會造成發(fā)展中國家、涉外納稅人、中小企業(yè)某些實質性權益嚴重受損，方能適度傾斜。為踐行國際稅收法治理念[ 48 ]，建議沿線各國聯(lián)合簽訂專門適用“一帶一路”國際稅收爭議的調解公約，厘定稅務調解機制的基本框架。公約之下，各國間可以根據(jù)主權需要，在雙邊或多邊稅收協(xié)定中細化調解條款。爭議雙方啟動具體的調解程序時，在公約、法律和調解機構允許范圍內，也可以更改國際稅務調解規(guī)則，以更好地適用于個案。同時，各國內部出臺與國際稅務調解對接的高效力層級法律性文件規(guī)定企業(yè)是否需要窮盡東道國國內程序，或窮盡至何種程度才可向相關主體發(fā)起調解申請。東道國即稅收來源地國有義務為涉外企業(yè)申請國際稅務調解程序，參與調解過程，落實調解結果，健全法治保障。

（四）保障要素

對“一帶一路”國際稅務調解程序而言，保障要素不是法律責任條款，而是關乎調解結果后續(xù)發(fā)展的銜接機制。三大國際調解規(guī)則在保密條款中均制定有嚴格的銜接規(guī)則，例如，調解人不得作為仲裁人、訴訟程序中的證人；調解過程提交的證據(jù)、做出的承認、達成的妥協(xié)在仲裁、訴訟程序中不具法律效力等。與此同時，《聯(lián)合國國際貿易法委員會調解規(guī)則》第13條第2款建議在簽署和解協(xié)議時加入仲裁條款，即由和解協(xié)議引起或與之相關的任何爭議應提交仲裁。第16條更直接規(guī)定，當事雙方承諾在調解程序期間，皆不得提起仲裁或訴訟，除非一方認為仲裁或訴訟更能保障其權利。《國際商會調解規(guī)則》卻與之相反，其第10條第1款明確：除非當事人或法律禁止，否則調解程序可以和仲裁、訴訟等同時進行，不應認定為違約。稅務調解雖有奇效，但也并非萬能神藥，其與相互協(xié)商程序、國際稅收仲裁、國際司法方式的銜接應予細化。簡言之，結合我國經(jīng)驗，為使稅務調解工具始終有助于保障當事雙方尤其是涉外納稅人權益，提高爭端解決和經(jīng)濟運行效率，除作為前置程序，“一帶一路”國際稅務調解規(guī)則宜規(guī)定有調解期限，如當事雙方未明確約定，則應在法定期限內履行調解程序。不僅可如相互協(xié)商程序一般，在稅務調解/和解協(xié)議中說明強制性仲裁條款，而且在后續(xù)國際稅收仲裁、國際司法方式中，也可再次適用調解規(guī)則。將調解的諸多優(yōu)勢與仲裁、訴訟的較強執(zhí)行性、保障性相結合，不僅能夠化解雙方矛盾，力促稅收爭議雙方關系，而且有利于建設和諧、穩(wěn)定、良好的營商環(huán)境[ 49 ]。

不難發(fā)現(xiàn)，“一帶一路”國際稅務調解機制的構筑，在充分考慮稅收特殊性的基礎上，仍有較多內容借鑒三大國際調解規(guī)則和我國非稅調解經(jīng)驗。這是因為，就程序而言，稅收爭議雙方的地位可能不等，但調解并未明確要求雙方地位平等，只要遵從公正的調解規(guī)則，爭議雙方所享權利、所行義務對等，就有能力導向良善處理結果；服務于“一帶一路”的調解規(guī)則應多汲取全球經(jīng)濟發(fā)展的優(yōu)質成果，稅收特殊性的彰顯更多是稅收實體法在程序上的表現(xiàn)，少部分才是所依托的程序法規(guī)則本身⑩，因此，借鑒三大國際調解規(guī)則和我國非稅調解經(jīng)驗是合理可行的。

五、結語

全球化的影響貫穿經(jīng)濟、政治、社會、文化等多個領域，法律制度與文化的互鑒不可阻擋，“一帶一路”國際稅法實體與程序規(guī)則的趨同性將進一步加強。調解在我國源遠流長，從古至今，在化解社會矛盾、維系社會穩(wěn)定、創(chuàng)造社會和諧等方面持續(xù)發(fā)力。這一中國最佳實踐，不應止步于國內，要為解決沿線各國稅收爭議服務，為全球所共享。在稅法簡化理論指導下，功能適當原則為推進調解在國際稅收領域的適用，即國際稅務調解“優(yōu)選+核心”地位的證立提供了分析工具，這在“一帶一路”倡議建設初期特別值得倡導。無論是與稅收公平、國際法治的理論協(xié)調，還是從主體要素、客體要素、規(guī)則要素以及保障要素出發(fā)的實務建構，均有助于國際稅務調解更好地服務于“一帶一路”倡議建設，高效、便利、均衡納稅人權益與各國稅基。伴隨國際稅務調解的日益盛行，國內稅務調解的突破可期。

注釋：

①以“稅務調解、稅收調解”為主題詞在中國知網(wǎng)進行檢索，直接相關論文不足十篇。細察之，相關文獻全部聚焦稅務調解的國內適用，未在國際稅收領域展開探討。極少的國際稅務調解研究散落在以爭端解決機制為主題的綜合類文獻中。

②一般認為，國際商事交易中，調解或為優(yōu)先解決方式，或位居磋商之后，總之是輔助性的爭端解決方式。

③嚴格而言，“一帶一路”國際稅收爭議的解決分為國內法和國際法兩個層面，國內法包括和解、調解、行政復議、行政訴訟等，本文的探討只聚焦國際法層面。

④本文所引尤科斯訴俄羅斯案源自俄羅斯政府對尤科斯公司采取的稅務稽查以及與之相關的高額稅款與罰金、財產(chǎn)凍結、強行破產(chǎn)等措施，最終尤科斯公司被注銷。

⑤這一結論系參考經(jīng)合組織官網(wǎng)刊登的最新相互協(xié)商程序數(shù)據(jù)形成。

⑥參見《最高人民法院國際商事法庭程序規(guī)則（試行）》（法辦發(fā)〔2018〕13號）第1條。

⑦參見《最高人民法院辦公廳關于印發(fā)<最高人民法院國際商事法庭程序規(guī)則（試行）>的通知》（法辦發(fā)〔2018〕13號）第17條【審前調解】。

⑧參見《國家稅務總局關于全面推進依法治稅的指導意見》（稅總發(fā)〔2015〕32號）。

⑨參見《稅務行政復議規(guī)則》第86條。

⑩這和稅法與民法的關系如出一轍，即除少部分稅法固有概念做符合稅法特質的解釋，大部分借用概念應做與原有法律部門（主要是私法）相同的解釋。

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特約責任編輯：古文

B&R International Tax Mediation Status Justification and Mechanism Construction

ZOU Xin-kai

（Law school，Wuhan University，Wuhan 430072，Hubei，China）

Abstract：The Belt and Road international tax dispute settlement mechanism mainly includes mutual agreement procedure，international tax arbitration，international tax mediation，international judicial mode，etc. Under the guidance of tax law simplification theory and functional suitability principle，compared with other settlement mechanisms，such as mutual agreement procedure，international taxation mediation and international judicial method，international tax mediation has more advantages and more effective in terms of organization，structure，procedures，personnel，etc. It fits the core spirit of "the Belt and Road". At least in the early stage of B&R initiative，international tax mediation is suitable for becoming“preferred + core”of international tax dispute resolution procedures and should be promoted. When international tax disputes occur，countries along the route can use mutual agreement procedure and international tax mediation as the first choice. Tax disputes are encouraged to be resolved through mediation channels. If they cannot be solved，international tax arbitration can be applied，and international judicial means shall be the last resort. This is conducive to improving the efficiency of international tax dispute resolution and enhancing Chinas regional economic influence. To promote International tax mediation serving B&R，we should learn from International Chamber of Commerce Mediation Rules，UNCITRAL Conciliation Rules and American Arbitration Associations Mediation Rules，combined with relevant theories，proceed from main，guest，rules and safeguard elements，improve procedural mechanism of B&R international tax mediation. we should also export Chinas best practices to world and deepen B&R initiative.

Key words：the Belt and Road；international tax mediation；functional suitability principle；tax law simplification theory

收稿日期：2020-05-22

基金項目：國家社會科學基金后期資助項目“消費稅法理構造與制度設計問題研究”（19FFXB026）

作者簡介：鄒新凱（1993—），男，山東省青島市人，武漢大學法學院博士生，主要研究方向為財稅法律與政策。