水會計理論在農(nóng)業(yè)灌溉中的應用
——以晉中平川區(qū)為例

(北京金水源工程科技有限公司，北京 100053)

水資源是人類賴以生存和社會發(fā)展不可缺少而又無法替代的物質(zhì)資源，它既有自然屬性又有社會屬性。伴隨著人口增長和工業(yè)化進程，我國面臨著水資源短缺和水量分配不平衡的問題。2016年全國供用水總量為6040.2億m3，農(nóng)業(yè)用水量3768.0億m3，占用水總量的62.4%，其中農(nóng)業(yè)灌溉用水量占農(nóng)業(yè)總用水量的90%左右，是名副其實的用水大戶。而我國農(nóng)業(yè)灌溉用水價格長期嚴重偏低，水價與水成本背離，致使水利設(shè)施運行效率低下，水資源浪費嚴重，農(nóng)業(yè)面源污染加劇。存在的現(xiàn)狀問題，迫切需要對農(nóng)業(yè)灌溉用水進行嚴格管理。本文在前人對水會計研究的基礎(chǔ)上，對水會計在農(nóng)業(yè)灌溉中的實際應用進行了探討，旨在為加強農(nóng)業(yè)灌溉水資源管理提供依據(jù)。

1 水會計的產(chǎn)生與發(fā)展

1.1 經(jīng)濟核算的分類

1.1.1 國民經(jīng)濟核算與自然資源核算

國民經(jīng)濟核算是以整個國民經(jīng)濟為總體的全面核算。它以一定經(jīng)濟理論為指導，綜合應用統(tǒng)計核算、會計核算、業(yè)務核算，從實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、物質(zhì)產(chǎn)品和勞務等各個角度，以各種流量和存量的形式，對能反映整個國民經(jīng)濟狀況的各種重要指標及其組成部分作系統(tǒng)的測定，并把各種指標組成一個系統(tǒng)來綜合描述一國(或地區(qū))國民經(jīng)濟的聯(lián)系和結(jié)構(gòu)的全貌。

自然資源核算，是對一定時間和空間內(nèi)的自然資源，在其真實調(diào)查統(tǒng)計和合理估價的基礎(chǔ)上，從實物、價值和質(zhì)量等方面，統(tǒng)計、核實和測算其總量和結(jié)構(gòu)變化并反映其平衡狀況，以及將資源(資產(chǎn))納入國民經(jīng)濟核算體系的活動。一般地，自然資源核算的內(nèi)容包括自然資源實物量核算、價值量核算，以及質(zhì)量(指數(shù))核算。

1.1.2 環(huán)境核算與綠色生態(tài)核算

環(huán)境資源的價值實質(zhì)上是一種存在價值，是環(huán)境資源以天然方式存在時表現(xiàn)出來的價值，將自然資源核算納入國民經(jīng)濟核算體系，這也是資源核算的目的之一，也是對傳統(tǒng)國民經(jīng)濟核算體系的有益補充。

綠色核算可以分為宏觀的綠色國民經(jīng)濟核算和微觀的綠色會計核算。宏觀的綠色國民經(jīng)濟核算又稱綠色GDP核算，微觀的綠色會計核算，是一種面向微觀經(jīng)濟單位的綠色會計核算，其主要功能和目的是從可持續(xù)發(fā)展角度，在充分考慮經(jīng)濟外部性的基礎(chǔ)上，對微觀的經(jīng)濟單位(各不同企業(yè))進行記賬。綠色會計核算就是從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，預先評估、消除不經(jīng)濟的行為。

1.2 會計在自然社會中的應用

1.2.1 會計的概念

會計是以貨幣為主要計量單位，運用專門的方法對特定單位的經(jīng)濟活動進行完整、系統(tǒng)、連續(xù)的反映，同時對其真實性、合法性、合理性及有效性進行必要的監(jiān)督，以提供客觀有用的財務信息的一種管理活動。會計是經(jīng)濟管理活動的重要組成部分。會計的基本目標是向企業(yè)所有者、債權(quán)人、管理者及其有關(guān)各方提供有用的會計信息，借以進行經(jīng)濟決策。

1.2.2 資源會計與環(huán)境會計

資源會計是以資源科學、環(huán)境科學、會計科學、統(tǒng)計學和相關(guān)經(jīng)濟科學為指導，從會計角度全面系統(tǒng)研究資源循環(huán)和經(jīng)濟循環(huán)各個階段資金投入與經(jīng)濟效益核算的一門新興會計分支學科，是“可持續(xù)發(fā)展理論”在微觀管理的具體應用。資源會計研究按照對象分為自然資源會計和人力資源會計。

環(huán)境會計又稱綠色會計，它是以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科。它試圖將會計學與環(huán)境經(jīng)濟學相結(jié)合，通過有效的價值管理，達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的目的。

經(jīng)濟社會生活中，資源和環(huán)境是相互融合、緊密聯(lián)系、不可分離的，資源會計和環(huán)境會計研究內(nèi)容不斷交叉融合。人們在對資源進行核算的同時必然會對環(huán)境影響進行核算，因此可以將環(huán)境會計視作資源會計發(fā)展的又一階段，是新形勢下的資源會計新發(fā)展。

1.2.3 水會計

水會計是以價及量為雙重計量單位，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地核算、監(jiān)督、管理涉水主體在取水、用水、耗水、排水及其相關(guān)水活動全過程中的一門方法和應用的工具。它是通過確認、計量和報告等程序，為水會計信息使用者提供反映涉水主體水資產(chǎn)負債狀況、水資產(chǎn)負債變動和水流量等信息的專業(yè)會計。水會計主體是水會計為之服務的特定單位，是需要且能夠獨立處理水會計信息、發(fā)布水會計報告的單位和組織。水會計對象是水會計主體的具體涉水活動，包括用水、調(diào)水等形成的水運動和變化。

2 農(nóng)業(yè)灌溉水會計的內(nèi)涵

2.1 農(nóng)業(yè)灌溉水會計的概念與特征

2.1.1 概念

農(nóng)業(yè)灌溉水會計是衡量和反映農(nóng)業(yè)灌溉區(qū)的水(資源)權(quán)利義務狀況、水(資源)權(quán)利義務變動、水(資源)流量變動等信息的具體會計工作，它是通過確認、計量和報告等程序，為水會計信息使用者提供反映該農(nóng)業(yè)灌溉區(qū)的水(資源)資產(chǎn)負債狀況、水(資源)資產(chǎn)負債變動和水流量等信息的專業(yè)會計。

2.1.2 特征

a.農(nóng)業(yè)灌溉水會計服務于農(nóng)業(yè)灌溉區(qū)的水資源管理，具有領(lǐng)域性。

b.農(nóng)業(yè)灌溉水會計以農(nóng)業(yè)灌溉水管理、使用的有關(guān)單位為主體，即以灌區(qū)管理機構(gòu)、農(nóng)戶等為主體。

c.農(nóng)業(yè)灌溉水會計的水對象不同于其他用水。

2.2 農(nóng)業(yè)灌溉水會計研究主體、對象與目標

農(nóng)業(yè)灌溉水會計的主體是農(nóng)業(yè)灌溉水會計為之服務的特定單位，是需要且能夠獨立處理農(nóng)業(yè)灌溉水會計信息、發(fā)布農(nóng)業(yè)灌溉水會計報告的單位和組織。

農(nóng)業(yè)灌溉水會計的對象是指會計所核算和監(jiān)督的內(nèi)容，即會計工作的客體。明確農(nóng)業(yè)灌溉水管理的會計對象對此項會計工作的開展有著重要意義。本文界定農(nóng)業(yè)灌溉水管理的會計對象是農(nóng)業(yè)灌溉區(qū)的灌溉用水，包括灌溉用地表水、地下水及其他灌溉用水。

農(nóng)業(yè)灌溉水會計的目標同樣是提供決策有用的信息和反映受托責任信息，這主要是通過提供水會計報表來實現(xiàn)。

2.3 農(nóng)業(yè)灌溉水會計要素、計量

農(nóng)業(yè)灌溉水會計要素主要有水資產(chǎn)、水負債、水資產(chǎn)變動、水負債變動和水資產(chǎn)凈額。因農(nóng)業(yè)灌溉水會計的計量模式不同，其要素的確認方法也不同。

水價計量假設(shè)所有的水量確定的水都是有價值的，其價格是可以計量和確定的，無論是否進行交易。水價計量假設(shè)所有的水量確定的水都是有價值的，其價格是可以計量和確定的，無論是否進行交易。以污水為例，污水可能無法帶來經(jīng)濟收益，但通過治理和凈化則可以轉(zhuǎn)化為一定水質(zhì)標準的水，則有價值可以用價格衡量，以治理后達到一定水質(zhì)的價格減去污水治理的費用即可作為當前污水的價格，當然污水的價格可能為負，作為資產(chǎn)則為負資產(chǎn)。無論水的來源和水質(zhì)，其價格確定均以市場價格為基礎(chǔ)。但當前我國水交易市場處于起步探索階段，水價以行政定價為主，水資源配置以行政調(diào)配為主。因此，根據(jù)現(xiàn)實情況，考慮到成本效益原則，在當前水會計實踐過程中，宜以水量計量為基礎(chǔ)，在條件允許的情況下，積極推進水價計量。

3 農(nóng)業(yè)灌溉水會計在晉中平川區(qū)交城縣的實際應用

3.1 交城縣的基本情況

3.1.1 水資源情況

交城縣地處山西省經(jīng)濟較為發(fā)達的晉中平川區(qū)。交城縣邊山峪口多、河道多。全境內(nèi)所有河流多為季節(jié)性河流，均屬黃河水系汾河流域。交城縣多年平均水資源總量17985萬m3。其中河川徑流量15059萬m3，地下水資源量11008萬m3，重復計算量為8082萬m3；多年平均水資源可利用量為10939萬m3，其中地表水可利用量為10210萬m3，地下水可利用量2843萬m3，重復計算量為2114萬m3。交城縣人均水資源占有量為1435m3，畝均占有量為567m3，是全省較缺水的縣之一。交城境內(nèi)河流較多，但大多數(shù)流域窄，流量小，山區(qū)5鄉(xiāng)鎮(zhèn)的河水匯入文峪河水庫后，不能被該縣充分利用。

3.1.2 節(jié)水灌溉項目基本情況

本文研究是以交城縣世行貸款節(jié)水灌溉項目為基礎(chǔ)進行的。交城縣世行貸款節(jié)水灌溉項目涉及平川區(qū)的天寧鎮(zhèn)、夏家營鎮(zhèn)、洪相鄉(xiāng)3個鄉(xiāng)鎮(zhèn)21個村，可新增節(jié)水灌溉面積3532.67hm2。項目采用低壓管道灌溉和渠道混凝土防滲，并在灌溉管道上全部安裝自動化控制、計量和傳遞數(shù)據(jù)信息的設(shè)施和設(shè)備，實現(xiàn)管灌節(jié)水控制和計量的信息化、智能化管理。項目完成后預計每年節(jié)水達185.28萬m3，節(jié)水效益達121.32萬元，提高農(nóng)作物產(chǎn)量，增產(chǎn)效益達1835萬元。項目總投資8998.77萬元。

3.2 交城縣水會計的計算過程

3.2.1 數(shù)據(jù)收集

交城縣水會計數(shù)據(jù)需要境內(nèi)各水體基本信息和水文氣象資料。具體涉及到境內(nèi)各河流、各水庫、地下取水、調(diào)入水和調(diào)出水、各灌溉區(qū)等對象的各類信息。這些信息分布在各個相關(guān)部門，需要逐個收集和處理。

項目組通過國家統(tǒng)計局、中國知網(wǎng)等網(wǎng)站收集到了交城縣的氣象數(shù)據(jù)、河流和水庫等水體的基本數(shù)據(jù)。通過實地走訪山西省水利廳、農(nóng)水局、防洪辦和交城縣水利局獲得了2014—2015年山西省和交城縣的水利公報、《山西省交城縣地下水利用與保護規(guī)劃》《山西省交城縣水資源評價報告》，及文峪河水庫、柏葉口水庫和汾河二庫灌區(qū)的一些數(shù)據(jù)。項目組實地調(diào)研了交城縣磁窯河、瓦窯河、文峪河、白石南河、井灌區(qū)和汾河二庫灌區(qū)、龍門灌區(qū)的基本情況，明確了灌區(qū)的運作方式，收集了有關(guān)對象的一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和相關(guān)報告。

3.2.2 水會計核算處理

交城縣的水會計核算主要針對河流、水庫、人工湖、外地調(diào)入、地下水和其他的水資產(chǎn)、水負債和水流量核算。河流的水會計核算，主要依據(jù)《山西省水利公報》《交城縣水資源規(guī)劃》中的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過同水位流量法等方法，計算相應的水量數(shù)據(jù)。水庫的水會計核算主要根據(jù)其存水量、流入量等數(shù)據(jù)進行計算。人工湖的水會計核算通過走訪和調(diào)查，依靠抽水數(shù)據(jù)等得出存水量、流入量、流出量。外地調(diào)入的水會計核算通過《山西省水利公報》結(jié)合灌區(qū)面積比例進而得出。地下水的水會計核算結(jié)合交城水利年報取得。除以上類型水資產(chǎn)、水負債和水流量之外，交城地區(qū)農(nóng)田灌溉無其他水源，所以其他項目數(shù)據(jù)均為空。具體數(shù)據(jù)見表1和表2。

3.3 交城縣水會計報告

通過查閱資料、實地調(diào)研的收集分析數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)核算，項目組編制了交城縣2015年度農(nóng)業(yè)灌溉水會計報告。因當前交城縣水資源使用和管理權(quán)限并未明確歸屬，部分水體水權(quán)不清晰，因此在界定水資產(chǎn)和水負債時，往往需要依靠前期經(jīng)驗進行估計，在前期實踐經(jīng)驗和管理體系沒有變化的情況下，水資產(chǎn)和水負債比例不會有大的變動。結(jié)合農(nóng)業(yè)灌溉水會計資產(chǎn)負債表和交城縣農(nóng)業(yè)灌溉水流量表即可清晰了解農(nóng)業(yè)灌溉水資產(chǎn)和水負債的變動情況，因此根據(jù)報表編制要求，沒有編制交城縣農(nóng)業(yè)灌溉水資產(chǎn)與水負債變動表。

3.3.1 交城縣農(nóng)業(yè)灌溉水會計資產(chǎn)負債情況

2015年農(nóng)業(yè)灌溉水會計資產(chǎn)負債情況見表1。

表1 交城縣2015年農(nóng)田灌溉水會計資產(chǎn)負債

會計主體：交城縣

報告時間：2015年12月31日 單位：萬m3

3.3.2 交城縣農(nóng)業(yè)灌溉水流量

交城縣2015年農(nóng)業(yè)灌溉水流量見表2。

表2 交城縣2015年農(nóng)業(yè)灌溉水流量

編制主體：交城縣 報告期間：2015年

單位：萬m3

3.4 交城縣水會計核算總結(jié)與建議

3.4.1 核算總結(jié)

a.交城縣農(nóng)業(yè)灌溉水資源相對農(nóng)業(yè)灌溉水需求來說總量偏緊。交城縣2015年農(nóng)業(yè)灌溉水消耗水量為2664.37萬m3，而期末農(nóng)業(yè)灌溉水凈資產(chǎn)僅2642.51萬m3，說明交城縣農(nóng)業(yè)灌溉資源總量偏緊。

b.交城縣水資源分布和用水需求不均衡。交城縣水資源主要集中在文峪河流域，占交城縣水資源總量的75%，但文峪河流域多為山區(qū)，社會經(jīng)濟不發(fā)達，需水量小。而交城縣平川地區(qū)水需求量較大，但是水資源較少。

c.交城縣水資源管理規(guī)范、數(shù)據(jù)完整，為進一步開展水資源管理和水會計研究提供了基礎(chǔ)。交城縣2015年農(nóng)業(yè)灌溉水流量表顯示，未加解釋的差異為261.16萬m3，占農(nóng)業(yè)灌溉消耗水量2664.37萬m3的9.8%，占水凈流入量31729.96萬m3的0.82%，占期末水資產(chǎn)總額11394.25萬m3的2.29%。

3.4.2 核算建議

a.交城縣應發(fā)展特種農(nóng)業(yè)和節(jié)水灌溉，以有效應對農(nóng)業(yè)灌溉水資源不足。

b.交城縣水資源和水需求分布不均衡，水資源管理涉及多個上級和平級部門，交城縣應做好水資源調(diào)度，統(tǒng)籌安排水資源。

c.交城縣當前水資源管理相對規(guī)范，數(shù)據(jù)相對完整。交城縣應積極進行水資源管理和水資源核算試點改革，建立水資源統(tǒng)籌管理機制，建立大水利或大水資源管理體系。應深入開展水會計、水資源統(tǒng)計等水資源核算方法的研究，為準確、高效合理反映水資源提供理論和實踐支撐。

4 研究結(jié)論與建議

4.1 結(jié)論

4.1.1 水會計是實行最嚴格水資源管理的要求

水會計體系明確了水資源核算在水資源管理中作為一種有效的工具，為支持決策和管理責任的考核提供基本的信息。

4.1.2 水會計是建立健全水權(quán)水市場的需要

水權(quán)水市場要求準確的持續(xù)的水核算信息。在這種情況下，改革水信息收集、處理和報送的方式就成為大勢所趨，水會計成為支撐水權(quán)水市場發(fā)展的核心需要之一。

4.1.3 水會計是落實國民經(jīng)濟核算的重要手段

水會計是綠色國民經(jīng)濟核算體系的衍生產(chǎn)物，其成果有助于評估水政策的執(zhí)行情況，有效支持與用水相關(guān)的水利工程的決策。

4.1.4 水會計應用可以促進水資源管理機構(gòu)的重組與優(yōu)化，從而提高水資源的管理效率

與現(xiàn)行水資源統(tǒng)計報告相比，水會計的相關(guān)報告能夠更為清晰地反映水會計主體的可用水量或缺水量，反映水會計主體水資源的供需關(guān)系。為了更好地體現(xiàn)水資源價值和水生態(tài)文明建設(shè)績效，水會計報告宜采用價值計量，如何將體積計量科學地轉(zhuǎn)換成價值計量還有待水交易市場的進一步發(fā)育完善。

4.1.5 農(nóng)業(yè)灌溉水會計應用報表能提供水利工程建設(shè)決策的有效信息

晉中平川區(qū)的水會計實踐成果表明，水會計方法應用于農(nóng)業(yè)灌溉水管理是可行的，較傳統(tǒng)的臺賬式管理方法更能反映灌溉水水權(quán)交易信息，水會計資產(chǎn)表和負責表成果能夠有效支持農(nóng)業(yè)灌溉水利工程的決策。

4.2 建議

4.2.1 借鑒澳大利亞水會計理念，建立中國特色的水會計準則體系

自然資源資產(chǎn)負債表的編制是中國特色生態(tài)文明建設(shè)的重要課題，而澳大利亞水會計準則是世界上為數(shù)不多的自然資源核算準則，是第一個成型的水資源核算準則?？梢杂伤肯嚓P(guān)部門牽頭，組織水文水資源、會計、統(tǒng)計、管理等領(lǐng)域的專家，對澳大利亞水會計準則進行深入研究，結(jié)合我國水資源管理現(xiàn)狀和水會計報告編制試點情況，完善中國特色的水會計準則體系。

4.2.2 進一步加強對我國水會計準則體系的理論研究和實踐應用示范

當前研究僅僅以農(nóng)業(yè)灌溉水為對象，試點內(nèi)容和深度相對薄弱，研究結(jié)論是否具有普適性有待進一步證實?？梢杂伤肯嚓P(guān)部門牽頭，成立專項課題組，撥入研究專項經(jīng)費，擴大研究試點樣本。從理論和實踐兩個角度深化水會計體系研究深度，加快探索水會計理論體系建設(shè)，為創(chuàng)新水資源管理方法、完善水資源評價體系提供一種可行方案。

4.2.3 加強水權(quán)交易試點，利用水會計核算方法，進一步明確水資源權(quán)責利

通過明確水資源的權(quán)責利，將水資源生態(tài)外部性進行內(nèi)化，有利于促進水資源使用權(quán)人做好水資源保護工作，進而提高水資源價值，增加水資源使用人的保護收益，進一步激發(fā)保護動機。而良好的水權(quán)交易市場和水會計主體具有透明的水資源信息，是水資源使用權(quán)人實現(xiàn)水資源價值最大化、通過市場實現(xiàn)資源配置的重要保證，有利于提高社會水資源使用效率，促進生態(tài)文明建設(shè)和社會經(jīng)濟建設(shè)。