土地增值稅立法前路荊棘

◎ 文 律商聯(lián)訊特約撰稿 趙國慶

（趙國慶為中匯稅務(wù)集團(tuán)全國技術(shù)總監(jiān)，LexisNexis律商網(wǎng)專欄《稅是稅非》專欄作者。）

各自近日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在網(wǎng)站公開了《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。

這一征求意見稿的出臺(tái)，打破了社會(huì)上一直流傳的“土地增值稅這個(gè)稅種可能面臨取消”的傳聞。在當(dāng)前中國房地產(chǎn)持續(xù)加強(qiáng)宏觀調(diào)控的大背景下，引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注。

土地增值稅立法之變化

通讀整個(gè)征求意見稿和解讀，筆者認(rèn)為，本次土地增值稅立法的征求意見稿主要體現(xiàn)了以下幾點(diǎn)變化：

第一，與國家土地制度改革銜接，將集體土地及其地上建筑物納入土地增值稅的征稅范圍，同時(shí)后期配合取消土地增值收益調(diào)節(jié)金，使立法前后集體房地產(chǎn)負(fù)擔(dān)總體穩(wěn)定。

第二，考慮到對(duì)保障性住房的稅收扶持，在稅收優(yōu)惠中增加了建造增值率低于20%的保障性住房免稅的規(guī)定。

第三，將建造增值率低于20%的普通住宅免稅的規(guī)定，調(diào)整為授權(quán)省級(jí)政府結(jié)合本地實(shí)際情況決定減征或是免征，以體現(xiàn)因地制宜、因城施策的房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控政策導(dǎo)向，落實(shí)地方政府主體責(zé)任。

第四，明確了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和申報(bào)期限的規(guī)定。其中包括將《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011年修訂）》（以下簡稱《條例》）中分開設(shè)置的納稅申報(bào)和繳納稅款兩個(gè)時(shí)間期限合并為申報(bào)繳納期限。將申報(bào)繳稅期限由《條例》規(guī)定的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同簽訂之日后7日內(nèi)申報(bào)并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定期限內(nèi)繳稅，調(diào)整為區(qū)分不同類型納稅人，規(guī)定不同的期限。對(duì)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，自納稅義務(wù)發(fā)生月份終了之日起15日內(nèi)，申報(bào)預(yù)繳土地增值稅；達(dá)到清算條件后90日內(nèi)，申報(bào)清算土地增值稅。對(duì)于其他納稅人，自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報(bào)繳稅。

第五，調(diào)整了現(xiàn)行土地增值稅的征管模式。按照黨中央、國務(wù)院關(guān)于深化“放管服”改革的有關(guān)要求，征求意見稿規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行先預(yù)繳后清算的制度，并將現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的資料進(jìn)行清算審核的做法，調(diào)整為從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人應(yīng)自行完成清算，結(jié)清應(yīng)繳稅款或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。

從征求意見稿的內(nèi)容來看，土地增值稅立法主要還是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)行稅制的平穩(wěn)過渡，在基本不改變現(xiàn)行土地增值稅征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和征管格局的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)下新的形勢(shì)進(jìn)行了一些微調(diào)。

全國土地增值稅收收入情況表（單位：億元）

部分立法細(xì)節(jié)仍需完善

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行土地增值稅立法中，可能還需要考慮較受關(guān)注的幾個(gè)問題。

重新審視土地增值稅立法初衷

土地增值稅誕生于1993年，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)的〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號(hào)），當(dāng)初土地增值稅的設(shè)立，主要是為了實(shí)現(xiàn)如下幾方面目的：

首先，開征土地增值稅，是適應(yīng)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢(shì)，增強(qiáng)國家對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)交易市場(chǎng)調(diào)控的需要。

其次，對(duì)土地增值課稅，主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展。征收土地增值稅有利于減少國家土地資源增值收益的流失，同時(shí)對(duì)投資房地產(chǎn)開發(fā)的合理收益給予保護(hù)，使其能夠得到一定的回報(bào)，以促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展。

但對(duì)炒買炒賣房地產(chǎn)獲取暴利者，則要用高稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)。這樣就可以起到保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展、遏制投機(jī)者牟取暴利的行為，維護(hù)國家整體利益的作用。

最后，規(guī)范國家參與土地增值收益的分配方式，增加國家財(cái)政收入，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)積累資金。目前，我國涉及到房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的稅收，主要有營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅等。這些稅對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收益只起一般的調(diào)節(jié)作用，對(duì)房地產(chǎn)交易因土地增值所獲得的過高收入起不到特殊的調(diào)節(jié)作用。開征土地增值稅能對(duì)土地增值的過高收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，并為增加國家財(cái)政收入開辟新稅源。

那么，土地增值稅開征多年來，是否真的實(shí)現(xiàn)了當(dāng)初的立法初衷？

首先，土地增值稅作為國家加強(qiáng)房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的手段，已經(jīng)被積極采用了。早在2006年，土地增值稅就被看作加強(qiáng)房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的重要手段。

其次，作為增加國家財(cái)政收入的工具，土地增值稅的作用也基本達(dá)到了，從《中國稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)來看（見圖表）：

土地增值稅從2006年的231億元增加到2018年的5642億元，10多年時(shí)間漲了24倍左右，在我國各稅種的收入排名中，基本排在第6或第7位。應(yīng)該說，土地增值稅的征收，確實(shí)實(shí)現(xiàn)了增加財(cái)政收入的目的。

最后，對(duì)土地增值課稅，其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為。這個(gè)目的是否真的達(dá)到，可能是當(dāng)下最有爭(zhēng)議的問題，畢竟土地增值稅從2006年正式作為國家加強(qiáng)房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的手段到現(xiàn)在，房價(jià)是不斷增長的。

當(dāng)然，我們不能指望一個(gè)稅種就能承擔(dān)起遏制房地產(chǎn)炒作的作用。但是，對(duì)于土地增值稅究竟在多大程度上抑制了房地產(chǎn)炒作行為，筆者認(rèn)為是這次土地增值稅立法中需要認(rèn)真評(píng)估和總結(jié)的地方。

筆者個(gè)人的觀點(diǎn)是，土地增值稅的立法不像其他幾個(gè)小稅種的立法那樣簡單，而是應(yīng)該在目前中國房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的大形勢(shì)下，在落實(shí)黨中央“房住不炒”的精神下，將土地增值稅立法和房地產(chǎn)稅立法結(jié)合起來考慮為妥。

土地增值稅主要是通過在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)調(diào)整遏制炒房行為，而房地產(chǎn)稅主要是通過持有環(huán)節(jié)調(diào)整遏制炒房行為。因此，土地增值稅立法時(shí)應(yīng)該要更多地考慮和房地產(chǎn)稅立法的協(xié)調(diào)，如果僅僅是平穩(wěn)過渡，那不如再等一等。稅基規(guī)定在立法中需進(jìn)一步細(xì)化

縱觀目前中國開征的各個(gè)稅種，土地增值稅在現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中呈現(xiàn)出來的差異化和爭(zhēng)議是最大的。

我們很少看到一個(gè)稅種，居然各省，甚至一個(gè)省內(nèi)的各個(gè)市、縣都有不同的執(zhí)行口徑。比如，對(duì)于土地增值稅的清算單位的確定（一分法、二分法還是三分法）；對(duì)于代收費(fèi)用范圍的確定；土地成本的具體分?jǐn)偡椒?、建安成本的具體分?jǐn)偡椒ā⒌叵略O(shè)施（車庫）的成本分?jǐn)?，以及土地增值稅的二次清算等等。這就導(dǎo)致了土地增值稅經(jīng)常出現(xiàn)一城一策，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不知所措的情況。因此，這些問題都需要建立全國統(tǒng)一的政策執(zhí)行口徑。

更加關(guān)鍵的問題是，這些爭(zhēng)議或問題的背后都是巨大的利益爭(zhēng)議，導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也非常高。因此，筆者認(rèn)為，本次土地增值稅立法中，不應(yīng)簡單地將扣除的具體規(guī)定仍留給財(cái)稅部門確定，在土地增值稅稅基的確定中，應(yīng)該要考慮改變當(dāng)下政策混亂的格局，即使房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，在立法中也要建立土地增值稅稅基的原則性構(gòu)架規(guī)定。否則對(duì)于稅基的解釋權(quán)全部劃歸財(cái)稅部門，后期爭(zhēng)議更大，也不符合稅收法定的大原則。

反避稅措施可在立法中體現(xiàn)

在這么多年的土地增值稅征管中，最富有爭(zhēng)議的文件，就是100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的文件，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號(hào)），這份關(guān)于廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局就“轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題”的請(qǐng)示批復(fù)中規(guī)定：鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 %的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

首先，這個(gè)文件作為土地增值稅的一個(gè)反避稅文件明顯是非常粗糙的，文件只是明確了100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓要繳納土地增值稅，卻并未明確納稅人是誰，是股東還是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)？其次，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收了土地增值稅，后一套土地增值稅清算如何認(rèn)定成本？因此，這個(gè)文件雖然在總局網(wǎng)站公布為有效文件，但各地執(zhí)行不一，很多地方都沒有執(zhí)行。

筆者認(rèn)為，在這次土地增值稅立法中，對(duì)于反避稅問題如果需要考慮，必須在土地增值稅法中有所體現(xiàn)，即土地增值稅法中必須要列出反避稅的具體原則，財(cái)稅部門才可以執(zhí)行具體的反避稅措施。

總體來看，現(xiàn)行土地增值稅立法尚有很多政策細(xì)節(jié)需要完善，土地增值稅立法，前行之路還有很多荊棘。