新審計(jì)報告準(zhǔn)則的變化及其影響

童 梅

一、我國注冊會計(jì)師審計(jì)報告準(zhǔn)則的變遷歷程

注冊會計(jì)師審計(jì)報告是注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報告是審計(jì)工作的最終結(jié)果，是評價被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報表合法性和公允性的重要工具，向?qū)徲?jì)服務(wù)需求者傳遞所需信息的重要手段，同時也表明了注冊會計(jì)師完成了審計(jì)工作。自注冊會計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生和發(fā)展以來，我國注冊會計(jì)師審計(jì)報告準(zhǔn)則也經(jīng)歷了數(shù)次變遷，如下表1-1所示：

表1-1 我國注冊會計(jì)師審計(jì)報告準(zhǔn)則的變遷

由表1-1可知，至2016年最新版的審計(jì)報告準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國注冊會計(jì)師審計(jì)報告準(zhǔn)則共經(jīng)歷了四次大的變遷與演進(jìn)，總體看來，呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

1.審計(jì)報告的格式和內(nèi)容得以不斷完善和規(guī)范，由最初的三段論發(fā)展到后來的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段。

2.注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位管理層的責(zé)任規(guī)定更加明確并被強(qiáng)調(diào)，由合并成段發(fā)展到單獨(dú)成段。

3.審計(jì)報告意見類型的表達(dá)更為準(zhǔn)確并呈現(xiàn)多樣化的特點(diǎn)，由最初的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見發(fā)展到后來的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見、保留意見及無法表示意見，并明確規(guī)定了出具各類審計(jì)意見的情形。

4.審計(jì)范圍擴(kuò)大，由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的審計(jì)擴(kuò)大到對股東權(quán)益變動表和財(cái)務(wù)報告附注的審計(jì)。

5.注冊會計(jì)師遵守職業(yè)道德的要求不斷明確并被強(qiáng)調(diào)。

二、新審計(jì)報告準(zhǔn)則的變化

我國歷次審計(jì)報告準(zhǔn)則的修改均是適應(yīng)當(dāng)時歷史條件下社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對審計(jì)服務(wù)的客觀需求、審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展對審計(jì)理論不斷與時俱進(jìn)的需要而做出的重大變革。在新審計(jì)報告準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國的審計(jì)報告準(zhǔn)則盡管優(yōu)點(diǎn)明顯，但是也存在著信息含量和決策相關(guān)性不高的缺陷，與財(cái)務(wù)報表使用者的期望存在一定差距。另一方面，隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國際上對提高審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)報告信息含量的呼聲日趨強(qiáng)烈。鑒于此，2016年12月23日，財(cái)政部印發(fā)《在審計(jì)報告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新審計(jì)報告準(zhǔn)則。與前期審計(jì)報告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報告準(zhǔn)則主要有以下變化：

（一）調(diào)整了審計(jì)報告中“審計(jì)意見”段的順序與內(nèi)容

其一，新審計(jì)報告準(zhǔn)則發(fā)布前，審計(jì)意見段居于審計(jì)報告的末尾，新審計(jì)報告準(zhǔn)則中將審計(jì)意見段前置，位于“標(biāo)題”“收件人”之后。其二，刪除原審計(jì)報告中的“引言段”，將原審計(jì)報告引言段的內(nèi)容與審計(jì)意見段的內(nèi)容統(tǒng)一放置在“審計(jì)意見”段，并在格式上進(jìn)行合并。

（二）增加“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”段

該段內(nèi)容提供關(guān)于審計(jì)意見的重要背景，如注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了審計(jì)工作、遵守了相關(guān)的職業(yè)道德要求、符合獨(dú)立性的要求等，其位置緊接在“審計(jì)意見”段之后。

（三）增加了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段

新審計(jì)報告準(zhǔn)則對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了定義，明確了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能包含的范圍，要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的過程中應(yīng)識別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)報告中進(jìn)行披露并說明其采取的審計(jì)程序。

（四）增加了“其他信息”段

新審計(jì)報告則準(zhǔn)中界定了其他信息的含義，明確規(guī)定了增加“其他信息”段的情形以及注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位其他信息應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任?！捌渌畔ⅰ倍蔚奈恢梦挥凇瓣P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段之后。

（五）改進(jìn)被審計(jì)單位管理層與注冊會計(jì)師責(zé)任

新審計(jì)報告準(zhǔn)則中，在管理層責(zé)任部分，增加其評估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力和使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)?shù)呢?zé)任的描述。在注冊會計(jì)師責(zé)任部分，增加關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)、發(fā)現(xiàn)舞弊、與治理層的溝通、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)責(zé)任的闡述。

（六）分別將與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)和其他事項(xiàng)單獨(dú)成段進(jìn)行可選擇性的描述

三、新審計(jì)報告準(zhǔn)則的影響

（一）對財(cái)務(wù)報告使用者的影響

新審計(jì)報告準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國審計(jì)報告的格式千篇一律，可讀性較差，財(cái)務(wù)報告的使用者很難從審計(jì)報告中攫取到對其經(jīng)濟(jì)決策有用的關(guān)鍵性的信息。新審計(jì)報告準(zhǔn)則中要求將原引言段與審計(jì)意見的內(nèi)容進(jìn)行合并且置于審計(jì)報告的第一段“審計(jì)意見”段、增加“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”段、要求注冊會計(jì)師在審計(jì)報告中披露被審計(jì)單位的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其實(shí)施的審計(jì)程序，這些有利于財(cái)務(wù)報告的使用者迅速獲取審計(jì)報告中的信息，增加對被什么單位情況的了解，進(jìn)一步理解注冊會計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序及其過程，增加審計(jì)報告的可讀性，減少其信息的不對稱性，增強(qiáng)審計(jì)報告與其經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性。

（二）對被審計(jì)單位的影響

首先，新審計(jì)報告準(zhǔn)則中增加了管理層評估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力和使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)?shù)呢?zé)任，這會使得管理層更加審慎、認(rèn)真地對待財(cái)務(wù)報表審計(jì)；其次，新審計(jì)報告準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的過程中與被審計(jì)單位的管理層、治理層溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，管理層可以更深入地了解審計(jì)過程，更好地支持審計(jì)工作的開展；再次，對于被審計(jì)單位而言，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露、關(guān)注其他信息等花費(fèi)了注冊會計(jì)師更多的時間和精力，審計(jì)成本增加，會計(jì)師事務(wù)所由此可能會要求提高審計(jì)費(fèi)用，從而使得被審計(jì)公司的審計(jì)事項(xiàng)支出增加。

（三）對注冊會計(jì)師的影響

新審計(jì)報告準(zhǔn)則中，注冊會計(jì)師需要針對被審計(jì)單位的特點(diǎn)識別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，實(shí)施更加個性化的審計(jì)程序，這無疑對注冊會計(jì)師的專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。其次，注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、關(guān)注其他信息等方面需要承擔(dān)更多的責(zé)任，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任加重和審計(jì)風(fēng)險增加，在職業(yè)的過程中變得更加小心謹(jǐn)慎。但是，另一方面，執(zhí)業(yè)風(fēng)險的加重也可能使得一批想進(jìn)入注冊會計(jì)師行業(yè)的從業(yè)人員望而卻步，不利于注冊會計(jì)師隊(duì)伍的擴(kuò)大和行業(yè)的發(fā)展。

（四）對會計(jì)師事務(wù)所的影響

新審計(jì)報告準(zhǔn)則對會計(jì)師事務(wù)所的影響主要體現(xiàn)在以下方面：

1.新審計(jì)報告準(zhǔn)則中注冊會計(jì)師的責(zé)任加重，迫使注冊會計(jì)師更加審慎執(zhí)業(yè)，有助于會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露突出了審計(jì)報告的個性化，增強(qiáng)了其可讀性，增強(qiáng)了審計(jì)報告的使用價值，有利于提高會計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)。但是另一方面，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露使得注冊會計(jì)師的審計(jì)工作在公眾面前一覽無余，一旦審計(jì)過程控制稍有不當(dāng)，就可能使會計(jì)師事務(wù)所在未來的審計(jì)訴訟中處于不利的地位。

3.如前所述，新審計(jì)報告準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求，為了適應(yīng)新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，會計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的培訓(xùn)，人力成本增加。