政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校會(huì)計(jì)核算模式的影響探析

(中山大學(xué)會(huì)計(jì)核算處 廣東 廣州 510275)

一、引言

2019年1月1日起，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào))開(kāi)始施行，行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入全面落地階段。政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，實(shí)行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式，能夠更全面地反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本和資產(chǎn)、負(fù)債情況，為加強(qiáng)成本核算、將來(lái)實(shí)現(xiàn)全面績(jī)效管理打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

高校作為政府會(huì)計(jì)改革的重要參與者之一，實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度一方面能更準(zhǔn)確地核算學(xué)校的辦學(xué)成本，更全面地反映學(xué)校的預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況；另一方面也對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的挑戰(zhàn)和要求，促使會(huì)計(jì)核算從“核算型”向“分析型”和“管理型”轉(zhuǎn)變。有鑒于此，本文主要探討政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過(guò)程中，高校會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生的轉(zhuǎn)變，以期為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供一些參考。

二、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過(guò)程中高校會(huì)計(jì)核算模式的重構(gòu)

相較于其他類型的行政事業(yè)單位，高校的業(yè)務(wù)具有其特殊性，主要承擔(dān)著教學(xué)和科研工作。高校資金來(lái)源復(fù)雜，包括財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等事業(yè)收入、科研收入、捐贈(zèng)收入等，且各主管部門對(duì)所撥付資金的管理要求不一；支出類型多種多樣，與國(guó)內(nèi)外政府部門、各類企事業(yè)單位以及個(gè)人資金往來(lái)頻繁。另外，高校的資產(chǎn)規(guī)模龐大，包括房屋及構(gòu)筑物、大量的教學(xué)科研用儀器設(shè)備、圖書檔案、軟件、專利權(quán)，等等。高校在滿足日益細(xì)化的既有內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息和管理需求基礎(chǔ)上，按照要求執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，建立政府會(huì)計(jì)核算體系，其復(fù)雜程度可見(jiàn)一斑。目前，高校主要根據(jù)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào))、《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的銜接規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào))等文件，結(jié)合自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際，開(kāi)展政府會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)核算工作。

2019年現(xiàn)已過(guò)半，高校已順利完成新舊會(huì)計(jì)制度的銜接和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換工作，新制度的實(shí)施逐漸步入正軌。然而，政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)復(fù)雜、對(duì)專業(yè)性要求非常高的系統(tǒng)性工程，新制度的全面落實(shí)并非一蹴而就，需要在執(zhí)行過(guò)程中持續(xù)跟蹤，重構(gòu)和優(yōu)化會(huì)計(jì)核算模式，并不斷加以完善，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使政府會(huì)計(jì)改革工作穩(wěn)步向前推進(jìn)。

(一)優(yōu)化會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，提高財(cái)務(wù)信息分析利用水平

高校由于資金來(lái)源多樣，為加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的歸類，滿足內(nèi)外部管理的需求，一般采用分項(xiàng)目核算的方式。政府會(huì)計(jì)制度要求在同一賬套內(nèi)平行記賬，同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。以項(xiàng)目為單位進(jìn)行核算，就需要對(duì)每類項(xiàng)目設(shè)置對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)科目，確保預(yù)算會(huì)計(jì)科目準(zhǔn)確完整地反映單位的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行情況信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目準(zhǔn)確完整地反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、核算范圍的不同，部分賬務(wù)處理需要同時(shí)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，而另一些賬務(wù)處理只需生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)核算人員提出更高的要求，在理解制度的基礎(chǔ)上加以判斷。另外，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)信息披露的要求也更為細(xì)化，例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露單位的收入來(lái)源、支付對(duì)象等信息。

為提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和核算效率，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，達(dá)到多維度核算的目標(biāo)，就必須借助會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的調(diào)整升級(jí)和不斷完善。在政府會(huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不能僅僅停留在滿足制作會(huì)計(jì)憑證需求的程度，還要提高對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的整合能力和分析利用水平，為財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的填列以及其他內(nèi)外部財(cái)務(wù)信息使用者提供技術(shù)支持。

一方面，需要根據(jù)單位的實(shí)際業(yè)務(wù)需要，從會(huì)計(jì)科目出發(fā)，在核算系統(tǒng)中設(shè)計(jì)出一套科目對(duì)照表，明確從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)到預(yù)算會(huì)計(jì)的自動(dòng)觸發(fā)規(guī)則，實(shí)現(xiàn)大部分日常業(yè)務(wù)只需錄入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的自動(dòng)觸發(fā)智能憑證。對(duì)一些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，無(wú)法通過(guò)系統(tǒng)設(shè)置自動(dòng)觸發(fā)的，核算人員應(yīng)及時(shí)匯總討論，形成統(tǒng)一的賬務(wù)處理方案，可嘗試通過(guò)設(shè)置單獨(dú)科目標(biāo)識(shí)或者單獨(dú)賬務(wù)處理模板的方式，減輕人工錄入會(huì)計(jì)憑證的工作量。同時(shí)，日常會(huì)計(jì)核算運(yùn)行中需不定期核查系統(tǒng)觸發(fā)規(guī)則的準(zhǔn)確性，明確是否有未考慮到的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)影響觸發(fā)結(jié)果，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤及時(shí)對(duì)規(guī)則進(jìn)行調(diào)整更新。

另一方面，在核算系統(tǒng)會(huì)計(jì)憑證制作界面中增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注要求披露的信息錄入模塊，如收入來(lái)源、支付對(duì)象等，對(duì)經(jīng)常使用的單位形成字典，并在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中依需要對(duì)字典加以補(bǔ)充完善，以便通過(guò)系統(tǒng)記錄獲取財(cái)務(wù)報(bào)表附注所需信息，為今后的合并報(bào)表抵銷做好準(zhǔn)備。

在此基礎(chǔ)上，應(yīng)基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間存在的鉤稽關(guān)系，建立定期核查已生成賬務(wù)的機(jī)制，以保證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。例如，以項(xiàng)目為單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在日常賬務(wù)處理中可總結(jié)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盈余數(shù)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余數(shù)之間差異的主要影響事項(xiàng)，借助核算系統(tǒng)進(jìn)行差異分析，減輕年底編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告前的賬務(wù)檢查壓力。

當(dāng)然，在加強(qiáng)系統(tǒng)信息化建設(shè)的同時(shí)，也需要在制度執(zhí)行過(guò)程中注重對(duì)會(huì)計(jì)核算人員的持續(xù)培訓(xùn)，提高其職業(yè)判斷力，確保會(huì)計(jì)核算人員對(duì)最新出臺(tái)的制度和解釋全面掌握。只有會(huì)計(jì)核算人員深刻學(xué)習(xí)和理解政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則和政府會(huì)計(jì)制度的原理，才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)運(yùn)行中出現(xiàn)的問(wèn)題，加以更正，同時(shí)提出更多可以提高核算效率的系統(tǒng)建設(shè)需求，使生成的財(cái)務(wù)信息更準(zhǔn)確、更具可靠性。

(二)規(guī)范往來(lái)款管理，強(qiáng)化壞賬風(fēng)險(xiǎn)控制

與“高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度”相比，“政府會(huì)計(jì)制度”借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革的階段現(xiàn)狀以及會(huì)計(jì)核算人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的接受程度，謹(jǐn)慎引入了減值會(huì)計(jì)。要求事業(yè)單位于每年年末，對(duì)收回后無(wú)須上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其可回收性，對(duì)預(yù)計(jì)可能出現(xiàn)的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！督逃筷P(guān)于直屬高校直屬單位實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的意見(jiàn)》(教財(cái)〔2018〕6號(hào))也建議單位財(cái)務(wù)等部門全面開(kāi)展往來(lái)款專項(xiàng)清理和賬齡分析工作，做好壞賬計(jì)提的準(zhǔn)備工作。明確債權(quán)債務(wù)關(guān)系，按規(guī)定程序及時(shí)核銷往來(lái)款項(xiàng)。

計(jì)提壞賬準(zhǔn)備能夠更準(zhǔn)確地反映高校的財(cái)務(wù)狀況，避免低估風(fēng)險(xiǎn)，高估收益。高校的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款主要包括職工預(yù)借的差旅費(fèi)，應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)以及由于購(gòu)貨、提供服務(wù)單位破產(chǎn)、撤銷等原因無(wú)法收到貨物服務(wù)，從預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入的其他應(yīng)收款等。應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款總額過(guò)大，會(huì)擠占學(xué)校的資金流動(dòng)性，影響收入費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性。

壞賬準(zhǔn)備的引入使高校的往來(lái)款管理工作變得比以往更加重要和緊迫。要加強(qiáng)往來(lái)款的管理，首先，需要完善制度。高校應(yīng)根據(jù)學(xué)校事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，及時(shí)修訂往來(lái)款管理制度，使財(cái)務(wù)人員和教職工都能有制度可依。當(dāng)往來(lái)款的借款范圍、借款人權(quán)限以及還款時(shí)限等都以制度形式加以規(guī)范后，會(huì)計(jì)核算人員需做到提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格審核把關(guān)，不符合制度范圍的不予借款。當(dāng)發(fā)生應(yīng)收款及其他應(yīng)收款時(shí)，會(huì)計(jì)核算人員需準(zhǔn)確錄入相關(guān)責(zé)任人信息，方便日后跟蹤管理。其次，往來(lái)款的管理實(shí)行崗位負(fù)責(zé)制，設(shè)置專崗對(duì)往來(lái)款進(jìn)行管理。通過(guò)多種途徑加強(qiáng)往來(lái)款的催報(bào)，定期統(tǒng)計(jì)未清還往來(lái)款的明細(xì)清單，通知項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及時(shí)辦理沖賬手續(xù)，對(duì)延期未清還而又無(wú)客觀原因的往來(lái)款，可通過(guò)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)鎖定借款權(quán)限、報(bào)銷權(quán)限等方式加以督促。最后，需借助會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)做好往來(lái)款的賬齡登記，定期進(jìn)行賬齡分析，對(duì)可能形成壞賬的往來(lái)款查清事實(shí)，及時(shí)上報(bào)，提前做好預(yù)警，盡量避免造成學(xué)校的資金損失。

(三)加強(qiáng)與資產(chǎn)部門業(yè)務(wù)銜接，理順資產(chǎn)折舊攤銷核算流程

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度對(duì)高校固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)折舊和攤銷采用的會(huì)計(jì)處理是直接借記非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目，不計(jì)入成本費(fèi)用的方式，即“虛提”折舊和攤銷。在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中各高校做法不一，有些高?？赡懿⑽磳?duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提過(guò)折舊和攤銷。這種處理方式無(wú)法客觀反映單位存量資產(chǎn)和增量資產(chǎn)真正的使用情況和價(jià)值，不利于國(guó)有資產(chǎn)管理工作的順利開(kāi)展。政府會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則從權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求出發(fā)，規(guī)定固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)要全面“實(shí)提”折舊和攤銷，根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際用途計(jì)入相應(yīng)的成本、費(fèi)用科目，同時(shí)要定期進(jìn)行清查盤點(diǎn)，有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和使用效益，為今后的成本核算工作提前做好準(zhǔn)備。

高校除了在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)根據(jù)前期資產(chǎn)清查結(jié)果按新制度的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)補(bǔ)提折舊和攤銷以外，在2019年起的會(huì)計(jì)核算中，需要按月對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷，根據(jù)用途分別計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“加工物品”“在建工程”等科目。在以項(xiàng)目為單位進(jìn)行核算的情況下，每月如果對(duì)各明細(xì)項(xiàng)目逐條計(jì)提折舊和攤銷，工作量將非常大，且不利于數(shù)據(jù)的歸集統(tǒng)計(jì)。為達(dá)到正確的系統(tǒng)自動(dòng)觸發(fā)，便于折舊和攤銷的計(jì)提，高校可考慮對(duì)會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目做出調(diào)整，加入管理會(huì)計(jì)思維，采用設(shè)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)歸集項(xiàng)目的方式，將每月按照用途匯總的折舊攤銷數(shù)據(jù)在歸集項(xiàng)目中反映出來(lái)。

在政府會(huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)核算部門需努力打破信息孤島的現(xiàn)狀，加強(qiáng)與資產(chǎn)管理部門業(yè)務(wù)以及系統(tǒng)的對(duì)接，實(shí)現(xiàn)信息共享，確保每月固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無(wú)誤。同時(shí)，定期核查會(huì)計(jì)核算壞賬計(jì)提的折舊、攤銷數(shù)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的一致性，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤及時(shí)查明原因并做出調(diào)整。以這次改革為契機(jī)，理順業(yè)務(wù)流程，倒逼資產(chǎn)管理尤其是資產(chǎn)清查工作的常態(tài)化和校內(nèi)相關(guān)規(guī)章制度的細(xì)化，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的全過(guò)程管理。

三、小結(jié)

政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校來(lái)說(shuō)，既是挑戰(zhàn)，又是機(jī)遇，對(duì)既有的會(huì)計(jì)核算體系產(chǎn)生顛覆性影響。高校只有通過(guò)重構(gòu)會(huì)計(jì)核算模式，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，提高財(cái)務(wù)信息分析利用水平，加強(qiáng)往來(lái)款的管理和與資產(chǎn)部門的業(yè)務(wù)銜接，不斷促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作向管理型轉(zhuǎn)變，才能順應(yīng)改革的要求，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和學(xué)校的財(cái)務(wù)管理水平。