對(duì)我國個(gè)稅改革扣除制度的思考

毛建紅

（杭州市西湖區(qū)環(huán)衛(wèi)汽車場(chǎng)，浙江 杭州 310012）

個(gè)人所得稅，是一國政府對(duì)納稅人取得的所得征收的一種直接稅，用于調(diào)整國家稅務(wù)機(jī)關(guān)與自然人（包括居民納稅人和非居民納稅人）之間的利益分配和社會(huì)關(guān)系。個(gè)稅最早產(chǎn)生于英國，經(jīng)過改革發(fā)展，逐漸成為西方發(fā)達(dá)國家的第一大稅種，在公平分配和獲得財(cái)政收入方面發(fā)揮著重大作用。我國個(gè)稅從1980年開始征收，之后經(jīng)過7次重大改革，成為我國的第三大稅種。由于我國個(gè)稅長期以來實(shí)行分類所得稅制模式以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革等原因，我國的個(gè)稅制度成為了“富人不納稅”的“工薪稅”，工薪階層生活負(fù)擔(dān)重，基尼系數(shù)一直位于警戒線之上，在此背景下，我國于2018年出臺(tái)了新的個(gè)稅法，并于2019年1月1日開始實(shí)行。其中最大的亮點(diǎn)之一便是對(duì)費(fèi)用扣除制度的改革，不僅提高了基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)而且新增了幾項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。但由于征管能力限制，我國的個(gè)稅仍然僅以個(gè)人為單位征收，并且每一項(xiàng)專項(xiàng)扣除都是標(biāo)準(zhǔn)扣除，因此在體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則方面還存在欠缺。

一、文獻(xiàn)回顧

國內(nèi)學(xué)者對(duì)于個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配以促進(jìn)社會(huì)公平方面也有諸多研究，主要集中在以下幾個(gè)方面。

首先，在個(gè)人所得稅的職能定位方面。楊志勇（2009），認(rèn)為個(gè)人所得稅雖能在局部范圍內(nèi)促進(jìn)收入分配的合理化,但多種約束條件可能導(dǎo)致其產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)作用，因此，當(dāng)前我國個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能較為局限。對(duì)此，楊提出我國個(gè)稅的職能定位短期應(yīng)著眼于完善征管條件與彌補(bǔ)征管漏洞，長期應(yīng)致力于建立綜合個(gè)人所得稅制。

從個(gè)人所得稅稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與調(diào)節(jié)收入分配的關(guān)系來看。鄧子基、李永剛（2010）認(rèn)為，我國個(gè)稅改革應(yīng)當(dāng)合并所得種類,減少稅率檔次,并且擴(kuò)大稅率級(jí)差；對(duì)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，二人認(rèn)為應(yīng)以國家規(guī)定的小康生活收入水平為基準(zhǔn)，并將養(yǎng)老保險(xiǎn)支出、住房支出、贍養(yǎng)支出、子女教育支出等納入居民的消費(fèi)支出范圍。劉元生、楊澄宇、袁強(qiáng)（2013）通過建立模型討論了個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率對(duì)于收入和財(cái)富分配以及經(jīng)濟(jì)增長的影響。模型模擬發(fā)現(xiàn),個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與收入的基尼系數(shù)呈U型曲線關(guān)系，即在稅率給定的情況下,存在某個(gè)費(fèi)用扣除數(shù)，該點(diǎn)可使基尼系數(shù)最小化,此后基尼系數(shù)會(huì)隨著費(fèi)用扣除數(shù)的上升而上升,但此過程對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長有一定的促進(jìn)作用。高亞軍（2015）通過對(duì)我國個(gè)稅調(diào)節(jié)居民收入分配的有效性進(jìn)行微觀模擬分析，表明在累進(jìn)稅率與綜合征收的假設(shè)條件下,我國的個(gè)人所得稅都能夠降低居民的收入分配差距，其中，綜合征收模式的效果最明顯。由此，高建議我國個(gè)人所得稅應(yīng)該實(shí)施綜合征收模式，不盲目提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并且對(duì)個(gè)人所得稅要素進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

二、我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的分類

個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容：

（一）生計(jì)扣除

生計(jì)扣除也稱為個(gè)人寬免，即對(duì)于維持納稅人本人及其家庭成員的最低生存費(fèi)用不得納稅，而應(yīng)當(dāng)從應(yīng)納稅所得中扣除。生計(jì)扣除設(shè)定應(yīng)遵循以下原則：一是最低生活費(fèi)用不納稅原則，保證人民能夠在當(dāng)時(shí)的物價(jià)水平下，購買到當(dāng)時(shí)生產(chǎn)力決定的維持最低生活水平所必需的生活資料。由于不同時(shí)代生產(chǎn)力水平會(huì)發(fā)生變化，所以在財(cái)政力量和征管能力許可的情況下，最好采取稅收指數(shù)化方式。二是要與其他稅種協(xié)調(diào)。由于流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等都是由納稅人的收入支付的，所以在設(shè)計(jì)寬免額時(shí)要考慮這個(gè)因素。

（二）成本費(fèi)用扣除

這部分內(nèi)容是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中為取得工資收入及其他所得所付出的必要的成本費(fèi)用。比如個(gè)體工商戶在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所耗費(fèi)的各項(xiàng)成本與費(fèi)用，如生產(chǎn)成本、差旅費(fèi)、廣告費(fèi)以及銷售費(fèi)用等。這部分扣除目的是減輕納稅人生產(chǎn)經(jīng)營負(fù)擔(dān)，使其能夠進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)。

（三）特殊扣除

根據(jù)以人為本的原則，費(fèi)用扣除要從關(guān)懷納稅人健康，保證其進(jìn)行自身再生產(chǎn)以及體現(xiàn)國家人文關(guān)懷的立場(chǎng)出發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除制度。具體來講，必要的醫(yī)療費(fèi)用扣除、教育費(fèi)用、住房貸款利息或租金支出等都要進(jìn)行扣除。

三、問題分析

（一）內(nèi)容涉及方面

目前個(gè)稅納稅人的應(yīng)稅所得包括綜合所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得和資本利得等，例如，工資薪金所得5000元/月的扣除額所扣除的并不是必要的成本費(fèi)用而是相當(dāng)于生計(jì)費(fèi)用扣除，與綜合所得的專項(xiàng)附加扣除有重疊；第二，生產(chǎn)經(jīng)營所得（即個(gè)體工商戶和承包承租經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營所得）只能按稅法規(guī)定扣除必要的成本費(fèi)用，但不能享受免征額扣除，即納稅人本人及其家庭成員的生計(jì)費(fèi)用得不到扣除；第三，有些所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，例如，稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等。這些所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)是在第一次修訂個(gè)稅法時(shí)規(guī)定的，之后一直沿用而沒有更新。

（二）專項(xiàng)附加扣除不夠完善

為了減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)并體現(xiàn)以人為本的征稅理念，我國增加了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，充分照顧了“上有老下有小”的中產(chǎn)階級(jí)的利益，但是特定的納稅人群體不能充分享受到這些扣除，比如剛畢業(yè)的大學(xué)生，相當(dāng)于加重了他們的稅收負(fù)擔(dān)。

從具體的扣除項(xiàng)目來說，不同年齡段的子女需要的教育支出會(huì)有較大的不同，全部采用定額扣除的方式不能充分照顧納稅人利益；住房租金由于各地物價(jià)水平不同也存在很大差異；由于醫(yī)療體制不完善，大病醫(yī)療支出往往很高，1000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除不能有效地減輕納稅人負(fù)擔(dān)。

在特定扣除中缺乏對(duì)特定人群利益的照顧，比如針對(duì)老年人、殘疾人群體的稅收優(yōu)惠政策；也沒有對(duì)于公益性捐贈(zèng)進(jìn)行附加扣除，不能體現(xiàn)國家鼓勵(lì)公益事業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向。

從扣除方式來看，專項(xiàng)附加扣除只能在發(fā)生年度扣除，不能結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵扣的制度也不盡合理。

（三）沒有引進(jìn)家庭作為申報(bào)單位

我國目前個(gè)稅法規(guī)定以個(gè)人為申報(bào)單位，這種征收方式雖然簡便易行，但卻忽視了納稅人的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)，不能很好地發(fā)揮個(gè)稅的收入分配調(diào)節(jié)作用。引進(jìn)家庭為申報(bào)單位，同時(shí)兼顧個(gè)人申報(bào)方式，允許納稅人按照自己婚否狀態(tài)進(jìn)行選擇，就可以充分考慮納稅人的真實(shí)納稅能力，有利于保證稅負(fù)公平。同時(shí)，個(gè)稅扣除制度下的生計(jì)費(fèi)用扣除，既包括納稅人本人的基本消費(fèi)支出，同時(shí)也考慮了其家庭成員的生活費(fèi)用，尤其是轉(zhuǎn)徐昂附加扣除的設(shè)置，以家庭為征收單位更能體現(xiàn)扣除制度的設(shè)計(jì)原則。

（四）沒有針對(duì)生計(jì)費(fèi)用扣除的指數(shù)化調(diào)整機(jī)制

我國的費(fèi)用扣除制度都是由政府相關(guān)部門根據(jù)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行調(diào)整，在前幾次個(gè)稅修訂中都有提高扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以便能體現(xiàn)最低費(fèi)用不納稅的基本原則。但是這種調(diào)整方式具有滯后性，對(duì)名義收入征稅而不剔除通貨膨脹的影響會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。引入指數(shù)化調(diào)整機(jī)制可以及時(shí)計(jì)算出納稅人的實(shí)際收入，從而可以排除或減少由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而給稅收造成的不良影響。

四、分類與綜合課稅模式下費(fèi)用扣除制度的改革思路

（一）對(duì)收入所得進(jìn)行分類

即使是綜合型的所得稅制也建立在對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行分類的基礎(chǔ)上，我國目前將納稅人所得分為綜合所得和其他所得。根據(jù)稅法上的常見分類方法，可以將所得分為勞動(dòng)所得和資本利得，勞動(dòng)所得包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以及生產(chǎn)經(jīng)營所得（主要為個(gè)體戶所得）；資本利得包括不動(dòng)產(chǎn)所得、證券市場(chǎng)的所得以及其他財(cái)產(chǎn)所得。

由于資本利得往往集中在高收入階層，為了實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目標(biāo)，可以按照勞動(dòng)輕稅資本重稅的原則設(shè)計(jì)稅制。

勞動(dòng)所得作為綜合所得，資本利得由于并不具有固定性的特征以及征管上的難度，并不適宜作為綜合所得。進(jìn)行分類后，應(yīng)該按照不同的規(guī)定設(shè)置各項(xiàng)所得的分類扣除制度。

（二）明確各類所得的扣除項(xiàng)目

由于個(gè)人所得稅是對(duì)納稅人的純收入征稅，所以需要明確應(yīng)稅凈所得的定義，即需要明確哪些項(xiàng)目應(yīng)該從總收入中扣除。

1、所得的生產(chǎn)成本

即獲得某項(xiàng)所得所發(fā)生的必要的成本費(fèi)用，由于工資薪金等所得的成本費(fèi)用很難確定，因此這項(xiàng)扣除適用于個(gè)體戶、承包承租經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營所得。一般來說，這項(xiàng)扣除適合采用據(jù)實(shí)扣除或比例扣除的方式，因?yàn)槿绻凑铡笆欠穹闲枰獮樵瓌t”進(jìn)行判斷，會(huì)增加稅法規(guī)定的難度，且不同行業(yè)成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)不同，不能一概而論。

2、個(gè)人基本寬免額

這項(xiàng)扣除應(yīng)按照最低生活費(fèi)用不納稅的原則進(jìn)行設(shè)計(jì)，且應(yīng)該放在綜合所得中扣除。設(shè)置寬免額有兩個(gè)原因嗎，一是將大量低收入者排除在征稅范圍之內(nèi)，可以起到降低征稅成本的作用；二是不對(duì)納稅人最基本的購買力征稅更符合個(gè)人所得稅的征稅原則。

3、家庭成員生計(jì)扣除

以核心家庭（即父母加沒有經(jīng)濟(jì)收入的子女）為標(biāo)準(zhǔn)，該項(xiàng)扣除內(nèi)容應(yīng)該包括配偶扣除和子女扣除?？梢詫?duì)配偶和子女采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并且如果稅制成熟時(shí)應(yīng)該對(duì)子女扣除按照不同的年齡設(shè)置不同的標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，可以參照法國的家庭系數(shù)法，也可以采用標(biāo)準(zhǔn)扣除法，即每個(gè)成員每個(gè)月適用一樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行抵扣。

4、個(gè)人特許扣除

由于個(gè)人所得稅的橫向公平原則，在實(shí)際征稅時(shí)應(yīng)該根據(jù)納稅人的不同情況進(jìn)一步衡量其實(shí)際負(fù)稅能力，即實(shí)行個(gè)性化扣除。我國的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除可以歸為這個(gè)部分。因?yàn)閷?duì)于某些家庭來說，特定的支出項(xiàng)目是不可避免的且占家庭預(yù)算的很大一部分，所以應(yīng)當(dāng)在稅法中設(shè)置特定扣除減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。但應(yīng)該注意的是，可以歸為特許扣除的應(yīng)該是對(duì)綜合所得形成經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的支出，而不是針對(duì)某一項(xiàng)特殊所得的支出，比如子女高等教育學(xué)費(fèi)、住房貸款利息或租金支出、醫(yī)療費(fèi)支出、贍養(yǎng)老人支出等。

在現(xiàn)階段，這些專項(xiàng)扣除在設(shè)計(jì)上可以按照定額扣除或比例扣除的方式以降低稅制的復(fù)雜性。且由于按照地域設(shè)置專項(xiàng)扣除會(huì)造成不當(dāng)競爭以及資源不合理配置等問題，專項(xiàng)附加扣除尚不宜進(jìn)行地域化差異安排。在配套設(shè)施完善以及征管能力提升的前提下，對(duì)于專項(xiàng)附加扣除可以引入據(jù)實(shí)扣除的方式。

針對(duì)特定群體，比如老年人、殘疾人以及單親家庭等可以設(shè)置更加優(yōu)惠的扣除政策。

在分項(xiàng)目設(shè)置專項(xiàng)附加扣除的基礎(chǔ)上，為了照顧不能充分享受這些扣除的納稅人的特定利益，可以增加標(biāo)準(zhǔn)扣除的制度，由納稅人自行選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除或?qū)ｍ?xiàng)扣除其中的一種方法進(jìn)行稅前扣除。