以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告研究

◎文/劉 榮 王 瑩 劉植才 王雪力 劉 鵬 楊 靜

一、緒論

（一）研究背景

長期以來，作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，重點(diǎn)關(guān)注的是資金投入使用情況。而在如何科學(xué)核算預(yù)算單位資產(chǎn)、揭示隱形債務(wù)、提高單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及反映單位運(yùn)營績(jī)效等方面存在重大缺陷，進(jìn)而限制了政府財(cái)務(wù)報(bào)告作用的發(fā)揮。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和財(cái)政管理體制改革的深化，加之地方政府債務(wù)問題的日益凸顯，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界意識(shí)到在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革，進(jìn)而推動(dòng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的必要性與迫切性。在2015年頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中已明確未來政府會(huì)計(jì)將“一分為二”，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分共同構(gòu)成，分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。所以在我國政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制也成為必然，這也為建立更為科學(xué)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定了基礎(chǔ)。

（二）研究范圍及基本概念的界定

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決算報(bào)告目標(biāo)

我國的政府會(huì)計(jì)改革方向是要構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系，而會(huì)計(jì)核算成果將體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條中明確規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。未來的政府會(huì)計(jì)將形成雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的體系。

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。

決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，以幫助決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。

本文的研究范圍主要集中于政府財(cái)務(wù)報(bào)告，而對(duì)業(yè)已具備的決算報(bào)告不予涉及。未來我國政府決算報(bào)告面臨的任務(wù)是逐步完善，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)著更為艱巨的任務(wù)，是要從無到有，建立體系并逐漸強(qiáng)化其功能作用。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵與外延

（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵

關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本定義和具體內(nèi)容，目前并沒有一個(gè)統(tǒng)一的說法。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公共部門委員會(huì)（PSC）在其第1號(hào)研究報(bào)告《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中將政府財(cái)務(wù)報(bào)告定義為：“為滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告。這些外部使用者依靠這些報(bào)告，將它們作為財(cái)務(wù)信息的重要來源，因?yàn)樗麄儷@得另外信息的權(quán)力、能力或財(cái)力是有限的。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，但是，其他的財(cái)務(wù)信息，如業(yè)績(jī)計(jì)量和預(yù)算的信息，也可以包括在財(cái)務(wù)報(bào)告中?！蔽覈鴮W(xué)者趙建勇（2002）認(rèn)為：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告是以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式，為滿足信息使用者的需求而編制的、全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的綜合報(bào)告?！?/p>

（2）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的外延

政府財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，包括政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告（如圖1所示）。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告由政府部門編制，主要反映本部門財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等，為加強(qiáng)政府部門資產(chǎn)負(fù)債管理、預(yù)算管理、績(jī)效管理等提供信息支撐。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告由政府財(cái)政部門編制，主要反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性等，可作為考核地方政府績(jī)效、開展地方政府信用評(píng)級(jí)、評(píng)估預(yù)警地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表以及制定財(cái)政中長期規(guī)劃和其他相關(guān)規(guī)劃的重要依據(jù)。

在2018年3月頒布的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南》中指出：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，主要反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性等信息，內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析和政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況。

圖1 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念

“權(quán)責(zé)發(fā)生制”是相對(duì)于“收付實(shí)現(xiàn)制”而言的。目前，我國實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。目前的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制實(shí)際是在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上對(duì)大量事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整的一種過渡性做法，亟需在建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，讓政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制正常運(yùn)轉(zhuǎn)起來。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，以財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)文字說明為主要形式，全面反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行結(jié)果和受托責(zé)任履行情況的綜合性年度報(bào)告。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算成果，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化的手段。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的理論基礎(chǔ)

起源于西方的新公共管理理論和公共受托責(zé)任理論對(duì)政府職能轉(zhuǎn)變產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，這也是促成我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的理論基礎(chǔ)。

（一）新公共管理理論

20世紀(jì)80年代，新公共管理運(yùn)動(dòng)在英、美等西方國家興起。它是公共行政領(lǐng)域的一種新的理論與管理模式，也是近年來西方行政改革的主流指導(dǎo)思想之一。新公共管理理論是以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、私營企業(yè)管理理論等思想理論為基礎(chǔ)形成的，其核心是建立“企業(yè)化政府”，目標(biāo)是提高政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的效率，背后的理念是政府和公共機(jī)構(gòu)要對(duì)資源的使用以及由此產(chǎn)生的結(jié)果負(fù)責(zé)。

（二）公共受托責(zé)任理論

受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中十分重要的概念，它廣泛存在于西方社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面，包括公司治理、民主政府等領(lǐng)域。受托責(zé)任存在于公司治理中時(shí)稱為公司受托責(zé)任，受托責(zé)任存在于公共部門時(shí)稱為公共受托責(zé)任。

由于存在多重委托代理關(guān)系，在公共管理過程中難免會(huì)出現(xiàn)信息不對(duì)稱、權(quán)力不匹配等問題。為了最大程度地規(guī)避道德風(fēng)險(xiǎn)、減少資源浪費(fèi)，政府部門需要利用委托代理理論的有關(guān)措施來降低代理成本，提高公共資源的使用效率。這就要求公共部門要盡可能經(jīng)濟(jì)有效、公平公正地去運(yùn)用公共資金，能夠在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、保護(hù)環(huán)境以及提高社會(huì)福利水平方面盡到自己的責(zé)任，并根據(jù)公認(rèn)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制自己的財(cái)務(wù)報(bào)表及時(shí)對(duì)外披露。

三、國外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作才剛剛開始起步，各方面并不成熟，西方發(fā)達(dá)國家成功的改革經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國的改革具有一定的啟示作用。

（一）完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，各國的改革首先都是從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)作為突破口的。美國的FASAB和GASB分別修訂了應(yīng)用于聯(lián)邦政府、州與地方政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)在各個(gè)層級(jí)財(cái)政部門的積極響應(yīng)下，在此基礎(chǔ)上制定了具體的政府會(huì)計(jì)制度來對(duì)日常會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制作出了系統(tǒng)的管理。

美、法、英各國均已經(jīng)在改革中探索出成熟的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為本國財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作提供了重要的指導(dǎo)作用。目前，我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并不健全，在基本準(zhǔn)則頒布的基礎(chǔ)上，具體準(zhǔn)則仍然需要陸續(xù)進(jìn)行完善。

（二）加大政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及公開力度

西方發(fā)達(dá)國家進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，絕大部分都設(shè)立了專門的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)構(gòu)，并完善了本國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。美、法和英國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度體系下，審計(jì)制度已經(jīng)趨于成熟，同時(shí)，審計(jì)后的大部分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容需要向社會(huì)進(jìn)行公開發(fā)布，其透明度普遍較高。

（三）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)

綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的過程中，從下級(jí)到上級(jí)涵蓋的各個(gè)層級(jí)的部門數(shù)量繁多，部門之間進(jìn)行傳遞的數(shù)據(jù)量巨大。美、法、英各國擁有完備的政府會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了各部門的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的銜接，有效提高了會(huì)計(jì)工作效率與質(zhì)量。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作現(xiàn)狀及問題

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作現(xiàn)狀

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容

《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行》（以下簡(jiǎn)稱辦法）總則中明確指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，同時(shí)明確了報(bào)告主體，即政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主體為各政府部門，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告其報(bào)告主體為政府財(cái)政部門。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)由本部門所屬單位逐級(jí)編制；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會(huì)計(jì)報(bào)表、部門財(cái)務(wù)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)報(bào)表等為基礎(chǔ)編制。

《辦法》分別對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告內(nèi)容給出了明確的范圍以及兩類財(cái)務(wù)報(bào)表附注重點(diǎn)披露順序。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注、財(cái)務(wù)分析等。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析、政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況等。

2．政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制方法

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要還是采用表表合并匯總的方式進(jìn)行編制，在合并匯總前，需對(duì)原始報(bào)表項(xiàng)目按政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中項(xiàng)目進(jìn)行轉(zhuǎn)換，例如將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中“對(duì)上級(jí)往來”“對(duì)下級(jí)往來”科目轉(zhuǎn)換成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)，將部門決算報(bào)表中的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”等凈資產(chǎn)科目轉(zhuǎn)變成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中的“以前年度凈資產(chǎn)”科目，通過對(duì)原始報(bào)表的再加工，使所需要合并的數(shù)據(jù)完成形式上的統(tǒng)一。

完成第一步的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換后，還應(yīng)明確各報(bào)表間需進(jìn)行調(diào)整抵銷，進(jìn)而對(duì)本級(jí)政府年度收入和費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)處理，確認(rèn)當(dāng)期的政府盈余，編制當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表，分析權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算基礎(chǔ)所產(chǎn)生的差異。最后對(duì)整套報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行試算平衡，在完成所有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作后，由財(cái)政部門結(jié)合報(bào)表數(shù)據(jù)，撰寫文字性的分析報(bào)告。

3.政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制流程

編制本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，經(jīng)確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)對(duì)上述被合并報(bào)表之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷，并編制抵銷分錄，在此基礎(chǔ)上分項(xiàng)加總財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。縣級(jí)以上政府財(cái)政部門要合并匯總本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表和下級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，編制本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制存在的問題

1.基礎(chǔ)資料和整合質(zhì)量有待完善提高

（1）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)需要轉(zhuǎn)換

目前各核算單位根據(jù)會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的要求，行政單位及公益一類的事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制為主，有經(jīng)營活動(dòng)的事業(yè)單位引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，公益性國有企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)的核算要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?？梢姡黝悤?huì)計(jì)主體適用會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則差別很大，進(jìn)而使得各報(bào)表合并主體的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在差異，這兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理不同，所以在合并匯總各單位的會(huì)計(jì)信息時(shí)需要重新調(diào)整和評(píng)估，如固定資產(chǎn)的折舊問題，有的單位提取折舊，有的單位不提取折舊，有的單位折舊進(jìn)入費(fèi)用，有的單位折舊沖減凈資產(chǎn)，這都增加了信息合并的難度。

（2）數(shù)據(jù)整合的準(zhǔn)確性難以保證

在試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，納入合并范圍的政府會(huì)計(jì)主體各單位執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)范多種多樣，僅就事業(yè)單位而言，目前我國除《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》之外，還包括針對(duì)醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、中小學(xué)校、高等院校、彩票機(jī)構(gòu)、科研單位的行業(yè)性會(huì)計(jì)制度。同類業(yè)務(wù)或相似事項(xiàng)在不同的會(huì)計(jì)制度中采用的會(huì)計(jì)科目不盡相同，口徑不一致，顯然增加了匯總合并的難度。

（3）政府資產(chǎn)管理工作有待加強(qiáng)

資產(chǎn)管理工作是厘清政府家底的重要環(huán)節(jié)，也是編制好權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要基礎(chǔ)。但無論是從信息來源的角度看，還是從信息獲取的范圍角度看，現(xiàn)行的資產(chǎn)管理制度難以滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需要。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)事項(xiàng)和項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理存在問題

（1）固定資產(chǎn)的計(jì)量

現(xiàn)實(shí)中，行政單位及大部分事業(yè)單位的固定資產(chǎn)并未計(jì)提折舊，甚至部分行政、事業(yè)單位最大的資產(chǎn)項(xiàng)目——房屋及土地使用權(quán)并未進(jìn)行真正的計(jì)量。

（2）公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量

“公共基礎(chǔ)設(shè)施”是2014年頒布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》新增加的會(huì)計(jì)科目，由于會(huì)計(jì)制度間的轉(zhuǎn)換與銜接問題，很多公共基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)無從查證其取得時(shí)的成本，但這一類資產(chǎn)通常又具有價(jià)值高、折舊多等特點(diǎn)，如果不能準(zhǔn)確的計(jì)量公共基礎(chǔ)設(shè)施，那么政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告就不可能完整的反映資產(chǎn)價(jià)值。

（3）政府債務(wù)的確認(rèn)

目前試編過程中普遍反映政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)并不具有權(quán)威性，主要是由于在報(bào)表中反映的債務(wù)大多為收付實(shí)現(xiàn)制下確認(rèn)的顯性債務(wù)，而更多的隱性債務(wù)在會(huì)計(jì)上并沒有進(jìn)行相應(yīng)的核算，如政府擔(dān)保的各種借款中隱含的或有負(fù)債等。到目前為止，并未有相關(guān)文件明確規(guī)定對(duì)于政府性債務(wù)賬務(wù)處理時(shí)的細(xì)節(jié)。

3.財(cái)務(wù)人員素質(zhì)水平亟待提高

目前基層部門會(huì)計(jì)人員數(shù)量相對(duì)缺乏，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)工作比較繁瑣、工作量大、專業(yè)知識(shí)要求高、繼續(xù)學(xué)習(xí)壓力大，使部分會(huì)計(jì)人員的從業(yè)意愿下降。

4.缺少信息系統(tǒng)技術(shù)支撐

從信息化建設(shè)的角度看，目前財(cái)政一體化系統(tǒng)和財(cái)政報(bào)表軟件功能需進(jìn)一步拓展。雖然有些試點(diǎn)地區(qū)2011年開始統(tǒng)一了財(cái)政一體化平臺(tái)的各類軟件，但在全國范圍內(nèi)，僅財(cái)政層面仍然有非稅系統(tǒng)、統(tǒng)發(fā)工資系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)、鄉(xiāng)財(cái)管理系統(tǒng)等系統(tǒng)軟件獨(dú)立于一體化平臺(tái) 之外，不利于財(cái)政數(shù)據(jù)的整合分析。

五、構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的現(xiàn)實(shí)路徑

（一）積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革

目前編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的很多做法只是權(quán)宜之計(jì)，無法從根本上解決權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告和收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)相脫節(jié)的問題。未來要做好政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作，首先要注重政府會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，做好收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合，為財(cái)務(wù)報(bào)告的編制夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。為此，要在現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，加快其他具體準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)度，加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

（二）完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系

1.明確納入合并范圍的報(bào)告主體

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告首先需厘清合并的范圍，哪些部門和單位應(yīng)納入到合并主體，事業(yè)單位需不需要按其占用的財(cái)政資金進(jìn)行分類納入，公益性國有企業(yè)如何納入等一系列問題尚未有完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。財(cái)政部頒發(fā)的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》只是在技術(shù)層面簡(jiǎn)單舉例介紹了對(duì)不同報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行匯總調(diào)整的辦法，缺乏原則性的指導(dǎo)思想。

在主體界定方面，主要集中表現(xiàn)在事業(yè)單位與國有企業(yè)的界定問題上。當(dāng)前基本準(zhǔn)則規(guī)定我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，相關(guān)政府會(huì)計(jì)主體也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核心主體，但對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體擁有或控制的但不屬于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算體系的企事業(yè)單位，也應(yīng)該根據(jù)政府財(cái)務(wù)信息使用者是否需要這部分信息來判斷其是否應(yīng)該包含在政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍內(nèi)。

2.適當(dāng)增加表內(nèi)項(xiàng)目

課題組的建議一是增加自然資源項(xiàng)目，二是增加對(duì)政府債務(wù)的披露。

根據(jù)我國頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)于政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是由政府會(huì)計(jì)主體控制的，由過去而不是未來交易事項(xiàng)形成，未來能夠提供經(jīng)濟(jì)利益流入或者提供公共產(chǎn)品、服務(wù)的資源。筆者認(rèn)為在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中需要列報(bào)自然資源項(xiàng)目，并按照自然資源的具體種類進(jìn)行明細(xì)列報(bào)。對(duì)于實(shí)在無法滿足確認(rèn)、計(jì)量條件的，以附注的形式予以披露。

目前政府直接負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)已經(jīng)納入核算，但城投公司之類的政府融資平臺(tái)的債務(wù)并未完成清理，而且受制于主管領(lǐng)導(dǎo)及上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的意圖和認(rèn)知，各地財(cái)政對(duì)政府債務(wù)的確認(rèn)口徑不盡相同，或廣或窄，隱藏了部分債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。無論是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告還是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告，均應(yīng)考慮按權(quán)責(zé)發(fā)生制將未入賬的或有債務(wù)、國有企業(yè)和融資平臺(tái)的債務(wù)逐步合并進(jìn)來。

3.科學(xué)設(shè)置財(cái)務(wù)指標(biāo)體系

在建立合理的財(cái)務(wù)報(bào)告指標(biāo)體系的過程中，財(cái)政部門需要滿足信息使用者在政府服務(wù)水平、償債能力、政府運(yùn)行成本及市場(chǎng)調(diào)控能力、分配是否公平等方面的信息需求，進(jìn)而更好地提供公共服務(wù)。《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南》中的財(cái)務(wù)指標(biāo)是參照企業(yè)財(cái)務(wù)管理設(shè)置的一系列指標(biāo)而設(shè)置的，其中關(guān)于債務(wù)方面的指標(biāo)居多，但是比較單一，在政府部門中進(jìn)行應(yīng)用，其可行性還值得探討，因此對(duì)于財(cái)務(wù)分析指標(biāo)需要進(jìn)行一定的充實(shí)與改善?？梢钥紤]加入衡量政府負(fù)債規(guī)模是否合理、資金使用效率、市場(chǎng)調(diào)控能力以及政府服務(wù)能力等一系列指標(biāo)來進(jìn)行進(jìn)一步地完善。同時(shí)，在設(shè)置了一系列合理指標(biāo)的前提下，還需要科學(xué)地界定各項(xiàng)指標(biāo)的彈性區(qū)間。

（三）推行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開制度

1.完善政府審計(jì)制度建設(shè)

經(jīng)濟(jì)體制改革中，政府財(cái)務(wù)審計(jì)制度也應(yīng)不斷配套升級(jí)，使審計(jì)鑒證工作更加具有透明度，才能更好地提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，推動(dòng)國家法制建設(shè)，激發(fā)公眾參與監(jiān)督政務(wù)的熱情。建立系統(tǒng)嚴(yán)密的政府財(cái)務(wù)信息審計(jì)制度和程序已經(jīng)成為世界上大多數(shù)先進(jìn)國家會(huì)計(jì)改革中的重要內(nèi)容。

2.建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度

建立健全政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度，有利于提高政府績(jī)效管理水平，促進(jìn)政府部門及領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔奉公，密切政府和群眾之間的聯(lián)系。為此應(yīng)對(duì)報(bào)告公開的對(duì)象、方式內(nèi)容形式、程序標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行規(guī)范，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開的主體、對(duì)象、內(nèi)容、形式、程序、時(shí)間要求、法律責(zé)任等做出明確規(guī)定，以便讓各級(jí)政府部門遵照?qǐng)?zhí)行。除涉密信息或法律法規(guī)另有規(guī)定外，政府應(yīng)當(dāng)及時(shí)公開政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足社會(huì)公眾的知情權(quán)。

（四）積極開發(fā)和利用信息技術(shù)

我國政府部門機(jī)構(gòu)繁多，工作范圍廣，財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)來源復(fù)雜，現(xiàn)在的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作，信息核對(duì)、歸集、調(diào)整工作量要耗費(fèi)大量的資源勞力，致使編制工作效率得不到提高，無法判斷會(huì)計(jì)報(bào)告是否可靠真實(shí)。為了解決這個(gè)問題，政府需大力開發(fā)全面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)信息系統(tǒng)，在我國現(xiàn)有的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下，建立兼容預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系的信息系統(tǒng)做技術(shù)支持實(shí)現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)化，做好部門之間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)調(diào)整、抵銷，以及科目報(bào)表合并和審核，以提高工作效率，并保證財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。

（五）提高政府會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平

以往收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算下，對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)人員的專業(yè)素質(zhì)要求不高，會(huì)計(jì)信息處理相對(duì)簡(jiǎn)單。如今信息系統(tǒng)愈發(fā)發(fā)達(dá)，技術(shù)應(yīng)用操作難度變高，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告試編過程中，會(huì)計(jì)信息繁瑣，科目的轉(zhuǎn)換，數(shù)據(jù)補(bǔ)充、報(bào)表合并等工作較為繁重。為了更好推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革背景下權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，政府會(huì)計(jì)工作需要更多會(huì)計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)分析等方面的專業(yè)人才。我國應(yīng)著手培養(yǎng)高素質(zhì)高水準(zhǔn)的政府會(huì)計(jì)人才。采用集中授課，分崗輔導(dǎo)，或者業(yè)務(wù)培訓(xùn)、招考引進(jìn)、掛職培訓(xùn)學(xué)習(xí)等形式，提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)，為會(huì)計(jì)改革做好人才儲(chǔ)備。