我國(guó)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化研究
——基于納稅人權(quán)益保護(hù)視角

施 穎

重慶大學(xué)法學(xué)院，重慶 400045

稅收法定原則由來(lái)已久，是現(xiàn)代法治國(guó)家普遍奉行的原則之一。作為稅法的構(gòu)成要素，稅收優(yōu)惠的規(guī)范化不僅是落實(shí)稅收法定原則的應(yīng)有之意，也是貫徹我國(guó)依法治稅、規(guī)范授權(quán)立法的題中之意。稅收優(yōu)惠對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有不可替代的作用，但也因其無(wú)范化產(chǎn)生了諸多負(fù)面影響，更與當(dāng)下全面落實(shí)稅收法定原則的主流召喚相背離，不利于我國(guó)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

一、當(dāng)前我國(guó)稅收優(yōu)惠失范的原因分析

實(shí)踐中，地方稅收優(yōu)惠的制定、實(shí)施存在諸多亂象。大量越權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策缺乏合法依據(jù)、內(nèi)容沖突、變動(dòng)頻繁。在政府與企業(yè)的博弈中，稅收優(yōu)惠變成了納稅人向政府討價(jià)還價(jià)的籌碼，甚至為一些人亂支挪用、揮霍浪費(fèi)、貪污私分、滋生腐敗提供了方便，損害了國(guó)家財(cái)稅法律的尊嚴(yán)。[1]造成上述失范現(xiàn)象的原因眾多，筆者認(rèn)為主要原因包括以下幾點(diǎn)：

(一)經(jīng)濟(jì)動(dòng)因——經(jīng)濟(jì)發(fā)展的剛性需求

改革開放為我國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛提供了重要契機(jī)。而稅收具有推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、優(yōu)化資源配置、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的合理內(nèi)核，故地方政府習(xí)慣以稅收優(yōu)惠作為吸引稅源的手段，地區(qū)間為爭(zhēng)奪稅源極易導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)，造成地方政府間利益的失衡，成為區(qū)域稅收優(yōu)惠政策亂象的根源所在。[2]稅收優(yōu)惠本身具有極強(qiáng)的針對(duì)性，其適用范圍被限定于特定主體、特定領(lǐng)域，適用期限也具有很強(qiáng)的時(shí)效性。因此，稅收優(yōu)惠的適用短時(shí)間內(nèi)對(duì)吸引稅源具有顯著效果，但卻難以應(yīng)對(duì)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)變化。過(guò)分以經(jīng)濟(jì)政策為導(dǎo)向，加之政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)的需要，只能不斷出臺(tái)新的優(yōu)惠政策來(lái)滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展和區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)的新要求，這也是后期我國(guó)稅收優(yōu)惠泛濫的動(dòng)力源。

(二)理念根源——法律工具主義價(jià)值觀的影響

法律工具主義認(rèn)為，法律是階級(jí)統(tǒng)治工具，是國(guó)家工具，是經(jīng)濟(jì)工具，是政策工具，主張法律是使政策規(guī)范化、穩(wěn)定化的工具。[3]這種根深蒂固的價(jià)值觀念長(zhǎng)期影響著我國(guó)各方面的立法，稅收領(lǐng)域尤為明顯。例如，早期為吸引外資，對(duì)外資企業(yè)進(jìn)行了低稅、減稅甚至免稅的針對(duì)性設(shè)置等。法律工具主義這一價(jià)值觀念既可以作為我國(guó)稅收立法稀少的原因，也是我國(guó)稅收優(yōu)惠政策過(guò)于泛濫的理念根源。

(三)制度因素——稅收法定原則虛置

稅收法定主義之下，課稅要素法定、稅收程序法定都是其應(yīng)有意。作為一個(gè)系統(tǒng)性概念，全面落實(shí)稅收法定原則并非只是單純的某部立法，或者對(duì)《立法法》的修改，而是實(shí)體與程序并重，完善從法律、行政法規(guī)到部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的一整套稅法體系，并輔之以完備的責(zé)任機(jī)制，充分協(xié)調(diào)立法、執(zhí)法以及司法三者之間的關(guān)系。但我國(guó)歷史上奉行法律形式虛無(wú)主義，不僅沒(méi)有法治文化傳統(tǒng)，程序文化的貧困尤為嚴(yán)重，稅收程序制度建設(shè)滯后亦成為我國(guó)當(dāng)前稅收法治建設(shè)的焦點(diǎn)問(wèn)題。[4]此外，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間里，稅收法定主義在我國(guó)稅收制度建設(shè)和稅收征管過(guò)程中并沒(méi)有得到應(yīng)有的重視和尊重，而是實(shí)行所謂的“授權(quán)立法”。[5]尤其初期的“授權(quán)立法”大多是空白授權(quán)，授權(quán)的期限、限度以及責(zé)任機(jī)制等規(guī)定都不具體，被授權(quán)主體擁有極大的裁量空間，優(yōu)惠政策的出臺(tái)幾乎沒(méi)有法律約束。

二、我國(guó)稅收優(yōu)惠失范的問(wèn)題表現(xiàn)

稅收優(yōu)惠是一把雙刃劍，改革開放之初，稅收優(yōu)惠以其特有的靈活性、回應(yīng)性等優(yōu)點(diǎn)能夠快速對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變動(dòng)做出有效引導(dǎo)，滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境需求和政策需求。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，納稅人權(quán)益保護(hù)的呼聲日益高漲，在全面落實(shí)稅收法定原則的大背景下，泛濫的稅收優(yōu)惠本身暴露出諸多問(wèn)題。

(一)合法性缺失

一方面，稅收法定原則的虛置，稅收優(yōu)惠制度的不健全不僅導(dǎo)致當(dāng)前稅收優(yōu)惠的制定主體多元化、立法層級(jí)過(guò)低，更直接導(dǎo)致大量的越權(quán)立法現(xiàn)象。另一方面，制定程序、實(shí)施程序以及監(jiān)督程序不健全，再加上沒(méi)有統(tǒng)一的制定標(biāo)準(zhǔn)、審查標(biāo)準(zhǔn)和有效的評(píng)估機(jī)制，導(dǎo)致我國(guó)稅收優(yōu)惠立法質(zhì)量普遍偏低。實(shí)踐中，各個(gè)地方政府制定的優(yōu)惠政策層級(jí)不明，相互之間沖突不斷，越權(quán)立法現(xiàn)象頻繁。稅收優(yōu)惠作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，缺乏合法性論證的稅收優(yōu)惠不僅隨意性突出，易造成法律適用的混亂，也極易給地方政府留下濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的空間。

(二)穩(wěn)定性不足

稅收優(yōu)惠作為一種政策性調(diào)控手段，以經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，往往適用于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這既是其自身的性質(zhì)使然，也是當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。政府通過(guò)給予相應(yīng)經(jīng)濟(jì)主體一定的稅收優(yōu)惠來(lái)吸引稅源，擴(kuò)大地方稅基，拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但如果將其置于地方政府謀求自身收益的背景下，很難保證這種“讓利”具有長(zhǎng)期性和穩(wěn)定性，當(dāng)資本流動(dòng)完成以后，地方政府就有可能變成違背原有承諾的“無(wú)賴”，因?yàn)閷?duì)于地方政府來(lái)說(shuō)，稅收優(yōu)惠政策的反方向變動(dòng)會(huì)給其帶來(lái)更大的收益，違背原有稅收優(yōu)惠政策承諾對(duì)其是一種強(qiáng)烈的激勵(lì)。[6]不論是出于適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化的需要，還是出于政府自身的“逐利性”驅(qū)動(dòng)，稅收優(yōu)惠都靈活有余而穩(wěn)定不足。作為納稅人的行為參考依據(jù)，變動(dòng)頻繁的稅收優(yōu)惠不僅不能提供可靠的參考，更易損害納稅人的信賴?yán)?，長(zhǎng)此以往必然有損法律的權(quán)威和政府的公信力。

(三)違反公平性

稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是一種區(qū)別對(duì)待，以經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠只適用于一部分與政策相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，通過(guò)使不同的經(jīng)濟(jì)主體承擔(dān)不同的稅負(fù)來(lái)達(dá)到配置資源，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。如在我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)施的地域?qū)虻亩愂諆?yōu)惠政策，就使得經(jīng)濟(jì)較為落后的中西部地區(qū)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)一度普遍高于東部經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。[7]另外，就企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收優(yōu)惠享受者的運(yùn)營(yíng)成本較未享受者更低，短期來(lái)看也就獲得更大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，間接加劇了未享受稅收優(yōu)惠的一方主體的弱勢(shì)地位，損害了市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。此外，這種選擇性給予特定主體的優(yōu)惠政策將決定權(quán)賦予了地方政府，又沒(méi)有完善的監(jiān)督機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制，難免會(huì)給地方政府留下權(quán)力尋租的空間。

三、推進(jìn)稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化的對(duì)策

“25號(hào)文”雖然考慮到了納稅人的權(quán)益保護(hù)，但提出的保障條款過(guò)于原則，缺乏具體的操作機(jī)制。本文主要想從納稅人權(quán)益保護(hù)的視角出發(fā)提出幾點(diǎn)關(guān)于推進(jìn)我國(guó)稅收優(yōu)惠規(guī)范化的建議：

(一)強(qiáng)化納稅人聽證制度的運(yùn)用

我國(guó)的稅收優(yōu)惠大多是在非公開的情況下制定并頒布的，這是稅收優(yōu)惠合法性缺失，難以規(guī)范化的重要原因。而聽證制度有利于實(shí)現(xiàn)立法、重大事項(xiàng)決策等的民主化、科學(xué)化，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)的公開化、透明化、合法化。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以此次清理活動(dòng)為契機(jī)，進(jìn)一步強(qiáng)化納稅人聽證制度的運(yùn)用。一方面，稅收優(yōu)惠直接關(guān)系納稅人的利益，對(duì)已存優(yōu)惠政策的清理活動(dòng)理應(yīng)充分聽取納稅人的利益訴求，保障納稅人的民主參與權(quán)。另一方面，稅收優(yōu)惠本來(lái)就是利益博弈的成果，聽證過(guò)程中各種利益訴求相互碰撞，不僅將矛盾的爆發(fā)集中在可控范圍內(nèi)，也有利于矛盾的集中解決，尋求最佳的利益平衡點(diǎn)。

(二)建立健全納稅人信賴補(bǔ)償制度

建設(shè)法治中國(guó)，更要建立誠(chéng)信政府。在稅法中適用信賴?yán)嬖瓌t，將促使稅收立法者和執(zhí)法者誠(chéng)實(shí)守信，在行使職權(quán)時(shí)，以符合稅收法律規(guī)定為出發(fā)點(diǎn)，充分考慮納稅人的既得利益和預(yù)期利益，以此增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信用和依法行政。建立完善的納稅人信賴補(bǔ)償制度也有利于避免稅收優(yōu)惠的隨意變更或撤回，改善當(dāng)下稅收優(yōu)惠穩(wěn)定性不足的現(xiàn)狀。因此，建立健全納稅人信賴補(bǔ)償制度不僅有利于推進(jìn)此次的清理工作，更能促使政府審慎出臺(tái)新的優(yōu)惠政策，充分考慮政策的合理性、合法性、公平性，彌補(bǔ)當(dāng)下責(zé)任機(jī)制欠缺帶來(lái)的負(fù)面影響，進(jìn)一步推進(jìn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化。

(三)充分發(fā)揮維權(quán)組織在政策清理中的作用

相對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，納稅人處于弱勢(shì)地位，稅法領(lǐng)域的高度專業(yè)性和封閉性既是納稅人維權(quán)的阻礙，也是建立健全納稅人維權(quán)組織的現(xiàn)實(shí)要求。據(jù)調(diào)查，我國(guó)納稅人維權(quán)組織主要包括納稅人維權(quán)中心、納稅人之家、納稅人學(xué)校、納稅人俱樂(lè)部、納稅人協(xié)會(huì)等幾種形式。[8]我們應(yīng)該充分發(fā)揮維權(quán)組織的作用，引導(dǎo)其主動(dòng)參與稅收優(yōu)惠的清理。一方面，維權(quán)組織相較納稅人個(gè)人具有更強(qiáng)的專業(yè)性，更易發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的不足，并從納稅人角度提出理智的清理建議。另一方面，作為獨(dú)立的第三方組織，納稅人維權(quán)組織可以對(duì)清理工作進(jìn)行有效的監(jiān)督，防止清理工作不徹底或者其他有損納稅人權(quán)益問(wèn)題的發(fā)生。此外，在納稅人與地方政府之間出現(xiàn)利益沖突時(shí)，維權(quán)組織也可以在充分整合納稅人訴求的基礎(chǔ)上代表納稅人協(xié)調(diào)與政府之間的摩擦。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收優(yōu)惠具有重要的經(jīng)濟(jì)功能，也曾是地方政府招商引資的重要砝碼。但地方政府出臺(tái)的稅收優(yōu)惠往往過(guò)分以經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，忽視稅收體系中重要的公平、合法原則，缺乏法律依據(jù)，隨意性突出，違規(guī)現(xiàn)象十分普遍。清理地方稅收優(yōu)惠政策，推進(jìn)稅收優(yōu)惠規(guī)范化發(fā)展是稅收法定原則的內(nèi)在要求，也是時(shí)代發(fā)展的必然要求。.