基于生效司法文書(shū)取得違約金的納稅及開(kāi)票義務(wù)分析

盧昭宇

（200120 上海市錦天城律師事務(wù)所 上海）

對(duì)這一問(wèn)題的疑問(wèn)，主要源于對(duì)我國(guó)稅收法律體系中增值稅和所得稅的征稅范圍的不同理解。一種常見(jiàn)的誤解是：既然違約金是收入，那么應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為稅法上的“所得”加以征稅；另一種常見(jiàn)的誤解是：通過(guò)生效司法文書(shū)判決確定的支付義務(wù)，無(wú)需再繳納稅款。前一種觀點(diǎn)混淆了一般生活中的“所得”與稅收法律上“所得”之定義，形成一種“凡有所得，皆應(yīng)征稅”的錯(cuò)誤理解；后一種觀點(diǎn)則缺少明確的法律依據(jù)支撐，且有違常理：試想果真如此，豈非所有的貿(mào)易都可以通過(guò)“訴訟”的方式達(dá)到“節(jié)稅”之目的？本文力圖通過(guò)對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及相關(guān)法規(guī)、各“財(cái)稅發(fā)”文號(hào)規(guī)范文件的梳理總結(jié)，就題述問(wèn)題逐一加以剖析。

一、以稅收法定為原則，應(yīng)首先區(qū)分收取違約金的一方為個(gè)人還是企業(yè)，適用不同法律規(guī)范

根據(jù)“稅收法定”的基本稅法原則，對(duì)違約金收入征收稅款應(yīng)有明確的法律或法律授權(quán)文件依據(jù)。如相關(guān)法律或授權(quán)性文件未做征稅規(guī)定的，應(yīng)認(rèn)定為不負(fù)擔(dān)稅款繳納義務(wù)。

基于以上規(guī)定，如違約金收取方為個(gè)人，應(yīng)適用《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其相關(guān)法規(guī)、規(guī)章；如違約金收取方為企業(yè)，則應(yīng)適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)法規(guī)、規(guī)章。此外，涉及開(kāi)具增值稅發(fā)票的問(wèn)題，應(yīng)適用《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》等相關(guān)規(guī)定。

此外，根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)范及企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，企業(yè)和個(gè)人繳納稅款的方式亦有所不同。作為企業(yè)收取違約金，一般應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，企業(yè)負(fù)有在符合條件時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票的能力和義務(wù)，并應(yīng)在年末匯算清繳時(shí)列入當(dāng)年度收入總額，進(jìn)而作為繳納當(dāng)年度企業(yè)所得稅的依據(jù)；而作為個(gè)人收取違約金，如果需要開(kāi)票和繳稅，則只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代為開(kāi)具，且在違約金的支付方為境內(nèi)居民企業(yè)的情形下，依據(jù)《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》，境內(nèi)居民企業(yè)負(fù)有代扣代繳個(gè)人所得稅之權(quán)責(zé)，個(gè)人僅能取得扣繳稅款之后的凈額。

綜上，需要考慮的問(wèn)題可細(xì)化分類為：①企業(yè)收取的違約金，是否繳納增值稅（即：是否應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票），是否繳納企業(yè)所得稅？②個(gè)人收取的違約金，是否繳納增值稅，是否繳納個(gè)人所得稅？

二、增值稅：應(yīng)區(qū)分違約金的形成原因和環(huán)節(jié)，確定是否繳納增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額?！备鶕?jù)這一規(guī)定，違約金收入是否屬于“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的價(jià)外費(fèi)用”就成為了關(guān)鍵問(wèn)題——如果屬于前述范疇，則應(yīng)計(jì)入銷售額，進(jìn)而征收增值稅；反之，則不應(yīng)征收增值稅，亦不應(yīng)開(kāi)具發(fā)票。

判斷違約金是否屬于“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的價(jià)外費(fèi)用”，需要明確兩個(gè)問(wèn)題：①何為“價(jià)外費(fèi)用”；②該違約金是否系因“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為”而收取。對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第38號(hào)）第十二條規(guī)定：“價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)?！笨梢?jiàn)，違約金明確可以構(gòu)成增值稅法律規(guī)范下的“價(jià)外費(fèi)用”，是故違約金是否系由于發(fā)生應(yīng)稅銷售行為而收取，即違約金的形成原因和環(huán)節(jié)，就成了判定增值稅繳納義務(wù)是否存在的關(guān)鍵因素。

從商事交易外觀而言，是否發(fā)生了應(yīng)稅銷售行為，最顯著的法律標(biāo)識(shí)為所涉貨物或服務(wù)是否發(fā)生交付或所有權(quán)轉(zhuǎn)移；如采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的表述，則為所涉貨物或服務(wù)“控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移”，兩者同出而異名。這一判斷標(biāo)準(zhǔn)亦得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院2010第587號(hào)令）第十九條以及《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)稅總局2018第44號(hào)文）第二十六條可以看出，在收入確認(rèn)問(wèn)題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定方法一般與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，且稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開(kāi)具發(fā)票應(yīng)視為確認(rèn)已經(jīng)完成應(yīng)稅行為，即完成了貨物或服務(wù)的銷售，收入成為了一種現(xiàn)實(shí)的或大概率可期待的利益。換言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的開(kāi)票義務(wù)（納稅義務(wù)）發(fā)生時(shí)點(diǎn)，兩者判斷標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)在一致的，均是看貨物或服務(wù)上的控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

鑒于此，我們可以根據(jù)違約金的形成原因和環(huán)節(jié)不同，結(jié)合現(xiàn)實(shí)中的交易場(chǎng)景，將其分為三種情形：第一，違約金責(zé)任形成時(shí)，貨物或服務(wù)的控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，即尚未提供合同項(xiàng)下的商品或服務(wù)，此時(shí)買方或賣方違約，例如：賣方無(wú)法按期交付貨物，買方解除合同并主張違約金，或者買方在未取得貨物時(shí)即以行為表示將不履行付款義務(wù)，賣方解除合同并主張違約金；第二，違約金責(zé)任形成時(shí)，貨物或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，此時(shí)買方因?yàn)檫t延付款責(zé)任而違約，賣方主張貨款同時(shí)主張違約金；第三，違約金責(zé)任形成時(shí)，貨物或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但買方向賣方追究違約責(zé)任。例如：賣方因?yàn)槠渌峁┑呢浳锘蚍?wù)不符合合同約定，被買方起訴索賠違約金。

在第一種情形下，由于貨物或服務(wù)的控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，因此不能認(rèn)定為發(fā)生了應(yīng)稅銷售行為，此時(shí)，主體交易因合同解除而被取消，相應(yīng)地，違約金自然不應(yīng)構(gòu)成主合同交易項(xiàng)下價(jià)外費(fèi)用的一部分，而應(yīng)視為一項(xiàng)獨(dú)立的補(bǔ)償性收入。由于客觀上貨物或服務(wù)銷售并未真實(shí)發(fā)生，則依據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，賣方不應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票，亦不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，其收取違約金的行為，為單獨(dú)獲取的非增值稅應(yīng)稅收入，而非價(jià)外費(fèi)用，無(wú)需繳納增值稅，亦不負(fù)有開(kāi)具增值稅發(fā)票之義務(wù)。

在第二種情形下，由于貨物或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，貨物或服務(wù)銷售已經(jīng)真實(shí)發(fā)生，此時(shí)貿(mào)易合同下的主要義務(wù)已經(jīng)大部分履行完畢，賣方在主張價(jià)款支付的同時(shí)提起違約金訴請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)視為該違約金系貨物或服務(wù)銷售所獲得價(jià)款的一部分，即構(gòu)成銷售貨物或服務(wù)的價(jià)外費(fèi)用。這一思路亦符合“實(shí)質(zhì)課稅”的征管原則，有利于避免交易雙方為逃避稅收法律責(zé)任而通過(guò)違約金進(jìn)行“避稅安排”。在此情況下，賣方就違約金應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)制執(zhí)行環(huán)節(jié)向被執(zhí)行人就違約金開(kāi)具增值稅發(fā)票。

在第三種情形下，貨物或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，貨物或服務(wù)銷售已經(jīng)真實(shí)發(fā)生，但此時(shí)收款方卻為買方，存在一定的特殊性。筆者認(rèn)為，買方勝訴收取的這筆違約金，并未獨(dú)立發(fā)生業(yè)務(wù)，違約金的發(fā)生僅是基于買方購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)這一事實(shí)而牽連出現(xiàn)，并非買方另行向賣方“出售”任何新的貨物或服務(wù)，故此情形下取得違約金收入并非增值稅課稅對(duì)象。按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，此時(shí)買方收取違約金不應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票，亦就無(wú)需為收取的違約金承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)。

需要特別說(shuō)明的是，有觀點(diǎn)認(rèn)為，在第三種情形下，如果買方尚未支付價(jià)款，則其違約金可以從價(jià)款中直接抵扣，會(huì)計(jì)上做“銷售折讓”處理，按照抵扣后的余額要求對(duì)方開(kāi)票。這一觀點(diǎn)筆者認(rèn)為值得商榷。首先，在業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看，此種情況并不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“銷售折讓”定義，其次，這種處理實(shí)際上會(huì)減少買方取得的增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成一定的額外稅負(fù)成本。

三、企業(yè)所得稅：違約金收入應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得，繳納企業(yè)所得稅；個(gè)人所得稅：除規(guī)范性文件明確應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的違約金項(xiàng)目外，其余違約金收入無(wú)需繳納個(gè)人所得稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，違約金收入屬于企業(yè)所得稅下的應(yīng)稅收入，依法應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：……十一、經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得?！睆脑摋l文表述看，違約金收入并不屬于前十項(xiàng)收入中的任何一種，唯一可以歸入的，只能是第十一類“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”。因此，需要梳理哪些違約金收入為“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”，而不在經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定范圍內(nèi)的違約金收入，根據(jù)“稅收法定”的原則，即不應(yīng)構(gòu)成個(gè)人所得稅下的應(yīng)稅所得。

為此，筆者檢索了關(guān)于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得的規(guī)范性文件，其中關(guān)于將某項(xiàng)所得按照“其他所得”項(xiàng)目納入個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得的文件有：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2011]50號(hào)；《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》財(cái)稅[2005]94號(hào)；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函[2006]865號(hào)；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股民從證券公司取得的回扣收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函[1999]627號(hào)；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[1999]58號(hào)；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未分配的投資者收益和個(gè)人人壽保險(xiǎn)收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函[1998]546號(hào)；《關(guān)于銀行部門以超過(guò)國(guó)家利率支付給儲(chǔ)戶的攬儲(chǔ)獎(jiǎng)金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》財(cái)稅字[1995]64號(hào)；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)中國(guó)科學(xué)院院士榮譽(yù)獎(jiǎng)金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的復(fù)函》國(guó)稅函發(fā)[1995]351號(hào)；《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2009]78號(hào)；《財(cái)政部、稅務(wù)總局、人力資源社會(huì)保障部等關(guān)于開(kāi)展個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2018]22號(hào)。

從上述文件來(lái)看，與違約金有關(guān)的，僅僅體現(xiàn)在第3項(xiàng)“商品房買賣過(guò)程中，因房地產(chǎn)公司未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付違約金”這一情形上。也就是說(shuō)，按照目前法律法規(guī)及規(guī)范性文件，僅當(dāng)個(gè)人所取得的違約金系因按揭問(wèn)題導(dǎo)致合同解除后判令開(kāi)發(fā)商承擔(dān)的違約金需要繳納個(gè)人所得稅外，其余事項(xiàng)所取得的違約金，均無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

四、結(jié)論

通過(guò)上述梳理分析，筆者總結(jié)如下：

首先，生效司法文書(shū)支持的違約金收入，是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)具發(fā)票并繳納增值稅，需結(jié)合違約金的形成原因和環(huán)節(jié)加以判斷，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注違約事項(xiàng)發(fā)生時(shí)貨物或服務(wù)的控制權(quán)是否已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，如違約金的形成與貨物或服務(wù)交易本身不具有直接關(guān)系，而兩者僅具有事實(shí)上的牽連關(guān)系，則該違約金收入無(wú)需繳納增值稅；

其次，違約金收入應(yīng)當(dāng)依企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列為“營(yíng)業(yè)外收入”，進(jìn)而在企業(yè)年度匯算清繳時(shí)繳納企業(yè)所得稅；

最后，當(dāng)且僅當(dāng)是購(gòu)房按揭問(wèn)題導(dǎo)致合同解除后判令開(kāi)發(fā)商承擔(dān)違約金的情形下，個(gè)人應(yīng)當(dāng)就違約金收入繳納個(gè)人所得稅，其余情況無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，支付方無(wú)權(quán)進(jìn)行代扣代繳，個(gè)人亦無(wú)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票。