地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算探析

■田野 張巍倬 李曉紅

一、相關(guān)概述

（一）礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算

企業(yè)礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算涉及很多內(nèi)容，有會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)分錄、核算內(nèi)容、期末攤銷(xiāo)及期末減值測(cè)試等財(cái)務(wù)處理。企業(yè)申請(qǐng)勘查支付的探礦權(quán)價(jià)款，計(jì)入“勘探開(kāi)發(fā)成本”科目；勘探結(jié)束后，經(jīng)省級(jí)以上國(guó)土資源部門(mén)對(duì)資源儲(chǔ)量或地質(zhì)勘查報(bào)告評(píng)審后，可將“勘探開(kāi)發(fā)成本”結(jié)轉(zhuǎn)到“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)——地質(zhì)成果”，再待交納采礦權(quán)價(jià)款且辦理好采礦證后，將其結(jié)轉(zhuǎn)到“無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)”科目；沒(méi)有取得地質(zhì)成果的，將成本一次性計(jì)入到當(dāng)期損益中。

（二）地勘企業(yè)業(yè)務(wù)流程

在我國(guó)礦產(chǎn)資源勘探、開(kāi)采是一套完整的業(yè)務(wù)流程。首先，要從國(guó)土資源部來(lái)說(shuō)，他們先取得探礦權(quán)后，企業(yè)對(duì)其礦產(chǎn)資源進(jìn)行實(shí)地勘查，再查明地質(zhì)儲(chǔ)量以后，辦理采礦權(quán)。其次，礦山企業(yè)取得該礦產(chǎn)資源的采礦權(quán)后，企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，進(jìn)行井下開(kāi)拓、建廠、冶煉室和化驗(yàn)室等車(chē)間。根據(jù)采礦地質(zhì)條件不同，將其分為露天采礦和井下開(kāi)采。露天采礦方式簡(jiǎn)單且成本費(fèi)用比較低，而井下開(kāi)采則有著復(fù)雜的各項(xiàng)環(huán)節(jié)，先打掘進(jìn)行開(kāi)拓工程，而后開(kāi)成采場(chǎng)后再以淺孔留和中深孔爆破等采礦方法進(jìn)行井下采礦作業(yè)；再利用坑內(nèi)沿軌道將其運(yùn)輸?shù)骄谝源嵘?，同時(shí)也要通過(guò)豎井或斜井運(yùn)至地面；最后運(yùn)輸?shù)竭x廠料倉(cāng)，再歷經(jīng)礦廠生產(chǎn)的各項(xiàng)環(huán)節(jié)，將其分以各自滿(mǎn)足條件的金泥氰化工藝和浮選工藝。

二、地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

（一）礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式存在不足

在地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式中，有部分企業(yè)對(duì)其年限法和工作量法上的認(rèn)識(shí)存在不足。如今，多數(shù)地勘企業(yè)在會(huì)計(jì)核算“無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)”時(shí)，采用年限法，攤銷(xiāo)金額直接平均分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，這種方法容易掌握運(yùn)用。但也有企業(yè)認(rèn)為通過(guò)開(kāi)采消耗其礦產(chǎn)資源進(jìn)而會(huì)失去其相應(yīng)價(jià)值的特點(diǎn)，理應(yīng)采取工作量法對(duì)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，即地勘企業(yè)根據(jù)每年開(kāi)采的礦產(chǎn)量進(jìn)行資產(chǎn)攤銷(xiāo)，也就是我們常常聽(tīng)說(shuō)的“產(chǎn)量攤銷(xiāo)法”。

（二）地勘企業(yè)缺乏明確的礦業(yè)權(quán)支出制度

1.涉及地勘企業(yè)探礦權(quán)支出成本。在財(cái)會(huì)字［1999］40 號(hào)文件中，只明確了礦山探礦權(quán)范圍內(nèi)勘探支出成本的核算，而在企業(yè)礦業(yè)權(quán)勘察工作期間，沒(méi)有表明勘探開(kāi)發(fā)支出成本何時(shí)轉(zhuǎn)化地質(zhì)成果，也沒(méi)有具體說(shuō)明哪些支出成本歸屬勘探開(kāi)發(fā)成本。由于這些不明確的規(guī)定，導(dǎo)致了地勘企業(yè)在操作探礦權(quán)的實(shí)務(wù)工作中，只能憑借財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)積累，利用時(shí)間界定和地質(zhì)報(bào)告等級(jí)已形成的地質(zhì)成果，對(duì)勘探開(kāi)發(fā)支出成本費(fèi)用化還是資本化進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)工作。

2.關(guān)于地勘企業(yè)采礦權(quán)支出成本。同理，在財(cái)會(huì)字［1999］40 號(hào)文件里，未指出地勘企業(yè)勘探后采礦權(quán)支出的財(cái)務(wù)核算，沒(méi)有對(duì)其做出任何強(qiáng)制規(guī)定。但在企業(yè)取得探礦權(quán)后，對(duì)勘探儲(chǔ)量期間產(chǎn)生的成本，都視為采礦權(quán)需要支出的成本，并根據(jù)國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格按探礦儲(chǔ)量承擔(dān)相應(yīng)成本，沒(méi)有任何管控空間。

（三）探礦權(quán)會(huì)計(jì)報(bào)告制度不完善

一直以來(lái)，探礦權(quán)都是地勘企業(yè)重要的資產(chǎn)之一，而我國(guó)對(duì)探礦權(quán)的取得和交易制度都比較合理完善，但對(duì)于探礦權(quán)在會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)部分的相關(guān)制度存在一定漏洞。由于地勘企業(yè)沒(méi)有將探礦權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)，有關(guān)探礦權(quán)成本進(jìn)行了會(huì)計(jì)費(fèi)用化處理，但對(duì)于那些無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)科目“已完地質(zhì)項(xiàng)目支出”轉(zhuǎn)銷(xiāo)成本費(fèi)用的，應(yīng)計(jì)入到企業(yè)會(huì)計(jì)科目“存貨”中，期末財(cái)務(wù)人員出具會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，探礦權(quán)依舊在“存貨”科目中，該科目存在多項(xiàng)材料匯總，不能全面反映出地勘企業(yè)探礦權(quán)的資產(chǎn)價(jià)值。

三、地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)措施

（一）科學(xué)有效地認(rèn)識(shí)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的攤銷(xiāo)法

對(duì)于地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)財(cái)務(wù)核算方面，企業(yè)要重視攤銷(xiāo)核算的管理方式。企業(yè)選擇使用不同的攤銷(xiāo)方法，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表以及運(yùn)營(yíng)情況都會(huì)有所差異。一是直線法攤銷(xiāo)，它適用于地勘企業(yè)攤銷(xiāo)期內(nèi)礦產(chǎn)產(chǎn)量變動(dòng)小情況，其公式為：年攤銷(xiāo)額＝礦業(yè)權(quán)價(jià)值（元）÷預(yù)計(jì)攤銷(xiāo)期（年），若是計(jì)算月攤銷(xiāo)額，則將預(yù)計(jì)攤銷(xiāo)期（年）換成月即可。二是工作量法攤銷(xiāo)，它適用于地勘企業(yè)攤銷(xiāo)期內(nèi)礦產(chǎn)產(chǎn)量變動(dòng)大、資源儲(chǔ)量變動(dòng)較大或受市場(chǎng)政策影響較大的情況下，且每個(gè)單位礦產(chǎn)量消耗相同價(jià)值，企業(yè)才會(huì)具體情況具體分析，選擇適合企業(yè)真實(shí)情況的攤銷(xiāo)方法。由于地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)攤銷(xiāo)核算中，兩種攤銷(xiāo)方法各有特點(diǎn)。因此，地勘企業(yè)要根據(jù)其每年實(shí)際消耗礦產(chǎn)資源量，選取適合企業(yè)本身的資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，這樣更能符合企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎原則和配比原則。

（二）對(duì)地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)支出的會(huì)計(jì)核算建議

1.在企業(yè)探礦權(quán)支出成本方面。建議規(guī)定以探礦權(quán)范圍內(nèi)所有進(jìn)行勘探工作期產(chǎn)生的直接費(fèi)用支出，都視為勘探開(kāi)發(fā)成本。即地勘企業(yè)在預(yù)勘階段或前期地質(zhì)調(diào)查物理勘察等工作時(shí)產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，也歸集于勘探開(kāi)發(fā)成本。但有與勘探后形成的地質(zhì)成果而非直接費(fèi)用支出，可按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)入企業(yè)本期損益。此外，為避免地勘企業(yè)勘探開(kāi)發(fā)成本長(zhǎng)期有掛賬，在企業(yè)勘探工作周階段，建議普查、抽查、詳查勘探每個(gè)階段取得評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)的地質(zhì)報(bào)告或資源儲(chǔ)量報(bào)告。根據(jù)報(bào)告找出沒(méi)有可采儲(chǔ)量的項(xiàng)目，將其勘探開(kāi)發(fā)成本直接費(fèi)用化，歸入企業(yè)當(dāng)期損益。同時(shí)要將經(jīng)過(guò)評(píng)審的地質(zhì)調(diào)查報(bào)告進(jìn)一步核實(shí)，再次勘查驗(yàn)證，才能繼續(xù)在企業(yè)掛賬。

2.在采礦權(quán)支出成本方面。對(duì)于地勘企業(yè)而言，采礦權(quán)范圍內(nèi)有驗(yàn)證性地增儲(chǔ)礦量進(jìn)行地表勘查、鉆孔以及探礦等，由于地表范圍勘查和探礦支出成本較大，且驗(yàn)證增儲(chǔ)礦量時(shí)間較長(zhǎng)，甚至?xí)^(guò)一年，因此，建議地勘企業(yè)將采礦權(quán)范圍內(nèi)地表勘查支出的成本，可視為增儲(chǔ)成果，將其資本化計(jì)入一級(jí)科目“無(wú)形資產(chǎn)”——二級(jí)科目“地質(zhì)成果”——三級(jí)科目“探礦增儲(chǔ)”。若未取得任何經(jīng)濟(jì)的增儲(chǔ)成果，可直接計(jì)入在“生產(chǎn)成本”科目亦或“勘探費(fèi)用”科目。但在日常生產(chǎn)掘進(jìn)期間，為地勘企業(yè)指導(dǎo)生產(chǎn)進(jìn)行的補(bǔ)充探礦，其勘探支出理應(yīng)計(jì)入“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目項(xiàng)下的“維簡(jiǎn)費(fèi)”。其余在采礦權(quán)范圍以外的探礦行為，其產(chǎn)生的支出費(fèi)用一律歸入到“勘探開(kāi)發(fā)支出”。

（三）改善探礦權(quán)會(huì)計(jì)報(bào)告信息制度

基于探礦權(quán)對(duì)地勘企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)影響的重要性和復(fù)雜性，地勘企業(yè)對(duì)其探礦權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)利用財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與表外信息披露的多重方式體現(xiàn)探礦權(quán)資產(chǎn)信息。一是在地勘企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和附注中，披露探礦權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量的原則和成果；二是為了能夠方便使用者及時(shí)了解到探礦權(quán)資產(chǎn)價(jià)值，在表外披露探礦權(quán)公允價(jià)值計(jì)量、核算方法，同時(shí)地勘企業(yè)也要時(shí)時(shí)更新探礦權(quán)價(jià)值的數(shù)據(jù)變化。

結(jié)束語(yǔ)

總之，自我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)化以來(lái)，企業(yè)礦業(yè)權(quán)的財(cái)務(wù)核算也需要緊跟資源行業(yè)市場(chǎng)化的腳步。尤其是地勘企業(yè)在地質(zhì)勘探工作方面，其業(yè)務(wù)操作工序復(fù)雜，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)常遇到礦業(yè)權(quán)（探礦權(quán)、采礦權(quán)）方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，通過(guò)完善地勘企業(yè)礦業(yè)權(quán)財(cái)務(wù)核算處理措施，既能在礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)中發(fā)揮會(huì)計(jì)核算有效作用，也能使得地勘企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作與現(xiàn)代化財(cái)務(wù)規(guī)則相適應(yīng)。