國(guó)際視域下數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)

管治華 陳燕萍 李靖

摘要：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分和稅基侵蝕問(wèn)題已引起各國(guó)關(guān)注，但由于美國(guó)與歐盟之間的稅收利益分歧，多邊共識(shí)框架難以在短時(shí)期內(nèi)達(dá)成。為了維護(hù)本國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收利益，大約19個(gè)國(guó)家和地區(qū)相繼推出跨境（州）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊征稅策略?；诖耍恼乱悦绹?guó)、英國(guó)、法國(guó)、印度和新加坡五個(gè)國(guó)家開征數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收為例，分析其背后的經(jīng)濟(jì)和稅收利益因素，并提出兩點(diǎn)建議：就短期而言，為促進(jìn)中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)展，反對(duì)針對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征稅;從長(zhǎng)期看，應(yīng)注意維護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的消費(fèi)者（用戶）價(jià)值貢獻(xiàn)的稅收利益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng);消費(fèi)地價(jià)值貢獻(xiàn)

中圖分類號(hào)：F810.423 ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ?文章編號(hào)：1001-862X（2019）05-0085-009

《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書2019》顯示，2018年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量已達(dá)31.3萬(wàn)億元，2016到2018年間數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)率分別達(dá)到74.07%、57.5%和60%，至2017年底，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模已躍居全球第二，增速穩(wěn)居世界第一。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展不僅為我國(guó)供給側(cè)改革提供了良好的契機(jī)，也對(duì)參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)提出了更高的要求。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅特征與競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益普及的大趨勢(shì)下，各國(guó)對(duì)所涉及的稅收問(wèn)題尤為重視。一些國(guó)家一方面積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收規(guī)則制定。另一方面，相繼制定適應(yīng)本國(guó)國(guó)情的單邊應(yīng)對(duì)措施。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基本概念

2016年，在杭州舉辦的G20峰會(huì)上通過(guò)的《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》提出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)（ICT）（Information and Communication Technology）的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。”2017年政府工作報(bào)告也提及相關(guān)概念。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅特征

當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響下的商業(yè)模式業(yè)務(wù)類型主要包括：電子商務(wù)、支付服務(wù)、應(yīng)用程序商店、網(wǎng)絡(luò)廣告、云計(jì)算、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)以及網(wǎng)絡(luò)交易等。相對(duì)于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有以下五個(gè)涉稅特點(diǎn)：一是數(shù)據(jù)依賴性強(qiáng)。數(shù)字資源的高效利用，能夠產(chǎn)生相應(yīng)的商業(yè)價(jià)值。二是流動(dòng)性高。無(wú)論是在無(wú)形資產(chǎn)，還是在用戶以及業(yè)務(wù)功能上，流動(dòng)性較強(qiáng)。三是交易存在虛擬性。交易的場(chǎng)所、貨幣以及商品的展示都是在虛擬的世界中，打破了傳統(tǒng)紙質(zhì)票據(jù)的交易;四是商業(yè)價(jià)值與用戶數(shù)量呈正比。即價(jià)值創(chuàng)造模式企業(yè)與消費(fèi)者共同實(shí)現(xiàn)，用戶的數(shù)量越多，其潛在商業(yè)價(jià)值也就越高。五是技術(shù)變動(dòng)性強(qiáng)。隨著ICT的發(fā)展以及價(jià)值的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)發(fā)揮，數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在較大的創(chuàng)新空間，具有壟斷或寡頭壟斷的特征。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)

根據(jù)傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)模式，企業(yè)如果要在所得來(lái)源地進(jìn)行交易，通常都需要在當(dāng)?shù)卦O(shè)立生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)或者分銷機(jī)構(gòu)等法律實(shí)體，這些實(shí)體會(huì)承擔(dān)如采購(gòu)、存貨管理、品牌推廣等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而來(lái)源地國(guó)家主管機(jī)構(gòu)就可依據(jù)這部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所賺取的利潤(rùn)進(jìn)行征稅。但當(dāng)前，很多跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)利用信息通訊技術(shù)完全可以實(shí)現(xiàn)在虛擬的空間中完成交易，而不需要在所得來(lái)源地國(guó)家設(shè)立任何經(jīng)營(yíng)實(shí)體。這些企業(yè)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)，可以達(dá)到雙重不征稅或者明顯降低稅負(fù)的效果。而來(lái)源地國(guó)家因無(wú)法向其征收稅款或者只能征收較少部分的稅款，直接導(dǎo)致本國(guó)稅收利益流失，最終形成近年來(lái)備受國(guó)際關(guān)注的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管挑戰(zhàn)問(wèn)題。譬如，法國(guó)經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部長(zhǎng)在一次國(guó)際會(huì)議上提出，數(shù)字巨頭企業(yè)在賺取高額利潤(rùn)時(shí)，其所負(fù)擔(dān)的稅率卻低于其他企業(yè)14個(gè)百分點(diǎn)。

二、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際多邊稅收規(guī)則的推進(jìn)脈絡(luò)

正如OECD報(bào)告中所說(shuō)的“現(xiàn)行的國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)可能已經(jīng)跟不上全球商業(yè)實(shí)踐的變化，尤其是無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面”。針對(duì)跨境公司通過(guò)一系列稅收籌劃安排轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，造成了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題。

（一）多邊包容性框架提案的提出

2013年7月，OECD應(yīng)G20請(qǐng)求在財(cái)委會(huì)下設(shè)了一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，即數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組。該組織于2013年7月正式發(fā)布了《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》（Base Erosion and Profit Shifting稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移），隨即拉開了國(guó)際稅收體系中針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)改革。該計(jì)劃由34個(gè)OECD成員國(guó)，10個(gè)非OECD的G20成員國(guó)和17個(gè)其他發(fā)展中國(guó)家共計(jì)61個(gè)國(guó)家共同參與。2015年歐盟推出《歐盟增值稅規(guī)則變更》，OECD發(fā)布《國(guó)際增值稅/商品和服務(wù)稅指南》。2016年，在杭州舉辦的G20峰會(huì)上通過(guò)了《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》。2018年12月1日，二十國(guó)集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人第十三次峰會(huì)通過(guò)了《二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人布宜諾斯艾利斯峰會(huì)宣言》，最重要的內(nèi)容之一就是“承諾繼續(xù)尋求以共識(shí)為基礎(chǔ)的解決方案，以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收體系的影響，要求OECD在2019年對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)報(bào)告進(jìn)行更新，并于2020年發(fā)布最終報(bào)告”。在此背景下，2019年OECD推出《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》，提出多邊包容性框架，以爭(zhēng)取達(dá)到各方共識(shí)，克服數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

（二）多邊包容性框架下的美國(guó)與歐盟分歧

國(guó)際多邊規(guī)則的推進(jìn)必須建立在所有參與國(guó)共識(shí)的基礎(chǔ)上，但多邊規(guī)則制定中，美國(guó)、歐盟是此次數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及稅收利益中重要的利益角力方。美國(guó)是當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)第一大國(guó)，在2018年國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)博覽會(huì)公布的全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)100強(qiáng)企業(yè)中，美國(guó)51家企業(yè)上榜，占據(jù)半壁江山。國(guó)際大型數(shù)字企業(yè)主要是美國(guó)的居民企業(yè)，如蘋果（Apple）、臉書（Facebook）、推特（Twitter）、亞馬遜（Amazon）、谷歌（Google）、億貝（Ebay）、威瑞森（Verizon）等。這些企業(yè)在歐盟的用戶為美國(guó)帶來(lái)相當(dāng)?shù)氖找?，如Facebook，在全球具有27億的MAU（monthly active users）用戶，而大量的用戶屬于歐盟范疇。

歐盟積極推進(jìn)對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅，主張歐盟區(qū)域內(nèi)的稅收利益。一方面，歐盟積極推進(jìn)區(qū)域內(nèi)數(shù)字服務(wù)稅的開征。2018年，歐盟提出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅方案，其核心是對(duì)數(shù)字服務(wù)企業(yè)在歐盟區(qū)域內(nèi)取得的相關(guān)收入征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。如2015年，歐盟通過(guò)歐洲數(shù)字單一市場(chǎng)戰(zhàn)略（Digital singal Market Strategy for Europe），成為2020年歐洲數(shù)字議程（Digital Agenda for Europe 2020）的一部分;另一方面，積極推進(jìn)后BEPS時(shí)代關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的反稅基侵蝕的相關(guān)多邊稅收規(guī)則的制定。歐盟發(fā)布的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響的評(píng)估和建議的報(bào)告》，揭示數(shù)字化運(yùn)營(yíng)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)在稅收征管上的差異，提出傳統(tǒng)稅收規(guī)則已經(jīng)不適用于現(xiàn)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)并沒(méi)有承擔(dān)其相應(yīng)的稅收責(zé)任。根據(jù)評(píng)估，傳統(tǒng)商業(yè)模式企業(yè)的有效平均稅率是23.2%，而數(shù)字化商業(yè)模式企業(yè)有效平均稅率只有9.5%，這給全球造成極大的稅收損失，因此，應(yīng)推動(dòng)各國(guó)積極加入《多邊稅收征管互助公約》。

美國(guó)拒絕對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)開征稅收，并且對(duì)涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的多邊稅收規(guī)則采用了拖延戰(zhàn)術(shù)。一方面，主張數(shù)字經(jīng)濟(jì)自由貿(mào)易，積極維護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收利益。對(duì)有些國(guó)家針對(duì)高科技或數(shù)字居民企業(yè)的跨境所得征稅，美國(guó)強(qiáng)調(diào)反對(duì)，并要求各國(guó)立即停止任何單邊的行動(dòng)，否則美國(guó)將利用其《1974年貿(mào)易法》的第301條款，對(duì)相應(yīng)國(guó)家采取單邊報(bào)復(fù)行動(dòng)。另一面提出要致力于達(dá)成一項(xiàng)可行的、長(zhǎng)期的多邊解決方案，于是在2018年6月作出營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)提案，但此提案的核心原則是在保留常規(guī)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，對(duì)“剩余利潤(rùn)”進(jìn)行分配，很難被數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)者用戶國(guó)接受。

（三）包含最大公約數(shù)的“雙支柱”方案提出

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下的國(guó)際稅收政策體系的建構(gòu)是一場(chǎng)深刻的利益重構(gòu)與制度變革。由于歐盟與美國(guó)在此背后的稅收利益沖突，推動(dòng)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則的演變。從2015年G20/OECD《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》的“三方案”（1）探討，到2018年《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)：中期報(bào)告》的“四政策”（2）展開，再到2019年《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）的“雙支柱”確立（西方學(xué)界普遍將其稱之為“BEPS 2.0版”），一個(gè)兼顧整體觀、共生觀與演化觀的國(guó)際潛在共識(shí)呼之欲出，但是隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新問(wèn)題、新矛盾凸顯，國(guó)際稅收規(guī)則仍在理性尋求一個(gè)包含最大公約數(shù)的各方同意的最佳治理方案。

三、國(guó)際視域下的單邊措施實(shí)踐

由于涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收利益競(jìng)爭(zhēng)達(dá)成多邊共識(shí)是一個(gè)緩慢而長(zhǎng)期的談判過(guò)程，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益普及的大趨勢(shì)下，各國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題尤為重視。

（一）應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊措施整體情況

一方面，各國(guó)積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則的制定，另一方面，一些國(guó)家相繼制定了適應(yīng)本國(guó)國(guó)情的應(yīng)對(duì)單邊方案。當(dāng)前，歐盟與亞太地區(qū)有19個(gè)國(guó)家紛紛計(jì)劃或推出有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊措施，其中歐盟共有11個(gè)國(guó)家提出相應(yīng)的征稅措施，亞太地區(qū)共有7個(gè)國(guó)家正在研究或已推出了相應(yīng)的數(shù)字征稅措施?？傮w來(lái)看，歐盟區(qū)域國(guó)家推出的單邊措施方案更加成熟，提出了相應(yīng)的課稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)，并且部分國(guó)家已完成國(guó)內(nèi)的法律程序，進(jìn)入實(shí)施階段。如法國(guó)已于2019年1月初步實(shí)施，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室在7月10日宣布反制措施，啟動(dòng)301條款進(jìn)入對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的調(diào)查程序，7月11日法國(guó)參議院正式表決通過(guò)了“合并版”的數(shù)字服務(wù)稅（DST），并于7月25日對(duì)外官方公布。7月26日，美國(guó)特朗普宣稱將對(duì)“法國(guó)DST采取對(duì)等報(bào)復(fù)措施，并暗示將拿法國(guó)葡萄酒開刀”。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相繼推出的單邊措施無(wú)疑會(huì)帶來(lái)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的新格局。

（二）典型國(guó)家的具體措施

當(dāng)前，提出單邊應(yīng)對(duì)措施的國(guó)家主要位于歐洲與亞太地區(qū)，美國(guó)又是數(shù)字經(jīng)濟(jì)第一大國(guó)，鑒于此，我們選取了拒絕對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的美國(guó)，主張對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征稅的英國(guó)、法國(guó)，發(fā)展中國(guó)家印度，以及東南亞的新加坡五個(gè)國(guó)家。

1.美國(guó)

美國(guó)早在上世紀(jì)90年代就開始推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并以基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)軍數(shù)字經(jīng)濟(jì)制高點(diǎn)。當(dāng)前，美國(guó)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)第一大國(guó)，為維護(hù)本國(guó)利益，在國(guó)內(nèi)與國(guó)際采取了截然不同的應(yīng)對(duì)策略。在國(guó)際方面，面對(duì)一些國(guó)家主張對(duì)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”征稅的提議，美國(guó)財(cái)政部提出“堅(jiān)定反對(duì)任何國(guó)家單獨(dú)提出數(shù)字公司（進(jìn)行征稅）”;在國(guó)內(nèi)方面，近年來(lái)，美國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)采用了開征稅收的單邊策略。

（1）修訂聯(lián)邦相關(guān)涉稅法律

2013年5月6日，美參議院投票通過(guò)了一項(xiàng)名為《市場(chǎng)公平法案》（Marketplace Fairness Act）的立法提案，法案的主要內(nèi)容是：“允許美國(guó)各州政府在簡(jiǎn)化各自納稅法規(guī)前提下，對(duì)網(wǎng)絡(luò)電商企業(yè)征收地方銷售稅?！狈ò傅耐ㄟ^(guò)意味著1998年《互聯(lián)網(wǎng)免稅法》的失效，免稅法最初實(shí)施時(shí)禁止聯(lián)邦、州和地方政府征收網(wǎng)絡(luò)接入稅、禁止開征針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)的歧視性稅收、禁止對(duì)電子商務(wù)多重課。

2018年6月21日，在“南達(dá)科他州訴維法爾公司案（South Dakota v.Wayfair）”中，美國(guó)聯(lián)邦最高法院推翻了既往案例中的“物理存在規(guī)則（Physical Presence）”，即在1967年和1992年，美國(guó)最高法院的兩個(gè)經(jīng)典判決，即確定物理存在規(guī)則，要求各州政府不得對(duì)遠(yuǎn)程或虛擬零售商行使征稅權(quán)，除非零售商在各州州內(nèi)具有“物理存在”，從而使得各州對(duì)網(wǎng)絡(luò)銷售可能有權(quán)征收銷售稅。該案終結(jié)了長(zhǎng)期以來(lái)美國(guó)聯(lián)邦最高法院給電商加持的免稅“金牌”，解決了州和地方政府、傳統(tǒng)零售業(yè)與電商之間長(zhǎng)達(dá) 20多年的博弈，該裁決將對(duì)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的美國(guó)零售業(yè)態(tài)、電商的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、消費(fèi)者，以及外國(guó)零售商與美國(guó)的跨境電商活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。

（2）地方開征跨州電子商務(wù)銷售稅

美國(guó)各州對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)開征消售稅的納稅路徑如下：首先，電商企業(yè)在出售電子商務(wù)產(chǎn)品時(shí)向消費(fèi)者收取消費(fèi)稅，然后電商所在州的州政府向電商企業(yè)收取銷售稅。譬如，從2019年4月1日開始，加州宣布將對(duì)州外電子商務(wù)零售商征收銷售稅，年?duì)I業(yè)額超過(guò)$100，000或者超過(guò)200次的交易筆數(shù)都需要征稅，對(duì)未能代收加州銷售稅的州外賣家“犯有重罪”，每項(xiàng)違例均可被判罰款5000美元至20000元美元，或“監(jiān)禁16個(gè)月、2年或3年，或兩者兼而有之”，并且此項(xiàng)涉稅措施可追溯至8年前，稅款高達(dá)數(shù)萬(wàn)美元甚至更多。一些州開征銷售稅的法案無(wú)疑會(huì)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)產(chǎn)生影響，例如Ebay順應(yīng)遵守美國(guó)“電商平臺(tái)促進(jìn)法”（Marketplace Facilitator laws）要求，宣布該平臺(tái)從2019年1月1日開始對(duì)買家位于華盛頓和明尼蘇達(dá)州的交易征收銷售稅，并將從2019年7月1日開始對(duì)賓夕法尼亞和俄克拉荷馬州的交易征收銷售稅。

2.英國(guó)

早在OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)最終解決方案出臺(tái)之前，英國(guó)政府已于2015年4月1日出臺(tái)了《轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅制度》，該項(xiàng)法律旨在解決通過(guò)各關(guān)聯(lián)方的人為安排來(lái)避免在英國(guó)因擁有物理存在而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)規(guī)避英國(guó)稅收的目的。同時(shí)，為進(jìn)一步緩解國(guó)內(nèi)政治壓力，英國(guó)決定自2020年4月起，對(duì)從事特定活動(dòng)的數(shù)字化企業(yè)按照英國(guó)用戶參與所形成的價(jià)值貢獻(xiàn)征收臨時(shí)數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST）。英國(guó)支出監(jiān)管機(jī)構(gòu)預(yù)算責(zé)任辦公室（OBR）測(cè)算，至少30家數(shù)字公司將受到數(shù)字服務(wù)稅的影響。這項(xiàng)政策主要適用于收入達(dá)到5億英鎊（6.38億美元）的公司，并且征稅將從2020年4月開始實(shí)施，預(yù)計(jì)每年將征稅4億多英鎊（約合5.12億美元）。

（1）以用戶參與創(chuàng)造價(jià)值為征稅依據(jù)

在具體的征稅依據(jù)上，英國(guó)認(rèn)為進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，消費(fèi)者作為用戶能夠更多地參與到創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程中，用戶共同創(chuàng)造價(jià)值的體驗(yàn)構(gòu)成了價(jià)值基礎(chǔ)。因此，英國(guó)政府認(rèn)為，本國(guó)的用戶參與度應(yīng)成為決定是否征稅的重要依據(jù)，主要從四個(gè)方面來(lái)考量：

一是用戶使用平臺(tái)軟件提交生成的數(shù)字化內(nèi)容，二是用戶深度參與平臺(tái)建設(shè)的持續(xù)投入時(shí)間，三是用戶體驗(yàn)具有的網(wǎng)絡(luò)性與外部性特征為平臺(tái)企業(yè)創(chuàng)造的超額利潤(rùn)，四是用戶參與提供的內(nèi)容和服務(wù)所彰顯的平臺(tái)企業(yè)核心價(jià)值。對(duì)于滿足前述四項(xiàng)條件的數(shù)字化企業(yè)，英國(guó)政府認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改當(dāng)前利潤(rùn)分配規(guī)則，以便與核心理念相符。

（2）以數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入為計(jì)稅依據(jù)

英國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅稅率將被定為2%，計(jì)稅依據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，征收對(duì)象為全球年?duì)I業(yè)額超過(guò)5億英鎊并且盈利的大型科技公司，涉稅范圍主要是企業(yè)所經(jīng)營(yíng)的搜索引擎、社交媒體平臺(tái)和在線市場(chǎng)等服務(wù)。

但英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的征稅對(duì)象不包括：提供金融或者支付活動(dòng);在線銷售自有商品;提供在線內(nèi)容產(chǎn)生的收入，如在線訂閱電視或者音樂(lè)節(jié)目、在線閱讀電子期刊等;提供無(wú)線增值業(yè)務(wù)和廣播服務(wù)活動(dòng)。

3.法國(guó)

在特朗普減稅的競(jìng)爭(zhēng)下，法國(guó)也降低了企業(yè)所得稅稅率。預(yù)計(jì)在2019年1月1日至12月31日期間，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率由33.3%調(diào)整為31%，并在2022年逐步降低到 25%。與此同時(shí)，法國(guó)開始主張對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅，主要是征收“視聽稅”與“數(shù)字服務(wù)稅”。據(jù)統(tǒng)計(jì)，視聽稅在2018年為法國(guó)帶來(lái)約2500萬(wàn)歐元的稅收收入。法國(guó)財(cái)政部估算，2019年因開征數(shù)字服務(wù)稅獲得的稅收收入約為4億歐元，2020年約為4.5億歐元，2021年約為5.5億歐元，2022年約為6.5億歐元。

（1）強(qiáng)調(diào)消費(fèi)地原則設(shè)立視聽稅

早期為了向國(guó)內(nèi)的電影和音像制作提供資金，法國(guó)在2003年引入了一項(xiàng)間接稅，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)銷售或出租“影像制品”進(jìn)行征稅。在2004年，隨著電子商務(wù)的興起，征稅范圍擴(kuò)大到在線視頻點(diǎn)播服務(wù)。到了2016年，為了適應(yīng)以廣告為基礎(chǔ)的收入模式的轉(zhuǎn)變，該征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到視頻免費(fèi)但通過(guò)播放廣告盈利的在線視頻點(diǎn)播服務(wù)。

視聽稅的征稅范圍主要包括電子視頻制品的銷售和租賃，以及通過(guò)電子通信獲取視聽內(nèi)容的在線視頻點(diǎn)播服務(wù)。在法國(guó)租賃或銷售電子視頻制品，以及向法國(guó)用戶提供在線視頻點(diǎn)播服務(wù)的國(guó)內(nèi)外供應(yīng)方均具有納稅義務(wù)。視聽稅是以商品或服務(wù)的消費(fèi)地原則進(jìn)行征稅，而與供應(yīng)商的所在地或居住地?zé)o關(guān)。對(duì)于電子視頻制品的銷售和租賃而言，如果銷售或服務(wù)的發(fā)生地點(diǎn)在法國(guó)，供應(yīng)方應(yīng)根據(jù)銷售、租賃電子視頻而獲得的價(jià)款（不含增值稅）進(jìn)行納稅;對(duì)于在線視頻點(diǎn)播服務(wù)而言，如果“觀眾”位于法國(guó)，供應(yīng)方應(yīng)根據(jù)在線視頻的播放或者通過(guò)投放廣告而獲得的價(jià)款進(jìn)行納稅。

（2）針對(duì)大型數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅

在2018年3月，歐盟委員會(huì)曾提議對(duì)全球年收入超過(guò)7.5億歐元、歐盟境內(nèi)年收入超過(guò)5000萬(wàn)歐元的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的特定線上活動(dòng)收入，臨時(shí)性征收稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅，但因并未達(dá)成一致而遲遲沒(méi)有推出，在此基礎(chǔ)上，2019年，法國(guó)推出了本國(guó)的單邊數(shù)字服務(wù)稅。

數(shù)字服務(wù)稅主要針對(duì)數(shù)字領(lǐng)域的大型企業(yè)。所以法國(guó)又將數(shù)字服務(wù)稅稱為“GAFA”稅，即由谷歌、蘋果、臉書和亞馬遜等互聯(lián)網(wǎng)公司名稱的首字母組成，因?yàn)檫@些依托于網(wǎng)絡(luò)高科技技術(shù)發(fā)展起來(lái)的跨國(guó)公司利用國(guó)際避稅地的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)企業(yè)架構(gòu)，一直以來(lái)因其低稅負(fù)飽受詬病，所以法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅指向明確。

數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍為針對(duì)性的廣告服務(wù)、個(gè)人數(shù)據(jù)的銷售服務(wù)以及中介平臺(tái)提供的中介服務(wù)等。根據(jù)法案規(guī)定，每年全球數(shù)字服務(wù)收入超過(guò)7.5億歐元且在法國(guó)數(shù)字服務(wù)收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元的企業(yè)為納稅人，應(yīng)對(duì)其來(lái)源于法國(guó)的收入征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。其計(jì)稅依據(jù)與納稅人的凈營(yíng)業(yè)收入無(wú)關(guān)，而是在法國(guó)提供的不含增值稅的全部應(yīng)稅服務(wù)營(yíng)業(yè)收入，包括由中介平臺(tái)向其用戶收取的傭金和訂閱收入，或從廣告客戶方收取的廣告收入。

（3）修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)定義以及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易規(guī)則

法國(guó)還對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新定義：一是設(shè)定“自由工作”用戶。這些用戶在提供數(shù)據(jù)時(shí)必須被認(rèn)為是互聯(lián)網(wǎng)公司的收入來(lái)源。二是認(rèn)定虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。在法國(guó)境內(nèi)為網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的收集提供服務(wù)的公司，應(yīng)被視為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。

法國(guó)針對(duì)境內(nèi)跨國(guó)公司將利潤(rùn)或者風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到海外關(guān)聯(lián)公司避稅的手段，強(qiáng)化了轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，規(guī)定關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險(xiǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、集團(tuán)內(nèi)部實(shí)體之間財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，必須是以公平交易原則為前提。為保證該前提，法國(guó)政府開始重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)公司的動(dòng)態(tài)，通過(guò)立法來(lái)控制關(guān)聯(lián)公司之間的交易。

4.印度

印度作為發(fā)展中國(guó)家，在本國(guó)擁有大量的數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)的消費(fèi)者資源，因此于2016年單邊實(shí)施稅率為6%的衡平稅，這使得印度成為世界上對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的先行者，并為其他國(guó)家提供了范本。

（1）以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”判定虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)

印度電子商務(wù)稅收委員會(huì)（CTEC）選擇以收入量化因素為主要指標(biāo)來(lái)確認(rèn)非居民企業(yè)在本國(guó)是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”（SEP），即“單筆應(yīng)稅交易的交易額超過(guò) 10 萬(wàn)盧比 （ 約人民幣 1 萬(wàn)元）”或“在一年之內(nèi)一個(gè)付款方向同一收款方支付的應(yīng)稅交易總額超過(guò)100萬(wàn)盧比”。在印度，當(dāng)非居民企業(yè)在印度的收入和客戶數(shù)量超過(guò)一定的門檻，則該非居民企業(yè)將被視同在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。該單邊措施的提出，無(wú)疑將進(jìn)一步擴(kuò)大印度的涉稅數(shù)字類非居民企業(yè)納稅人的范圍。

（2）對(duì)跨境在線廣告征收衡平稅

印度的衡平稅（Equalisation Levy）是2016年引入的一項(xiàng)單獨(dú)稅種，它是利用了2015年BEPS行動(dòng)1報(bào)告（BEPS Action 1 Report）中描述的一些特征（尤其是“均衡稅”）而開征的一種稅。衡平稅的納稅人是向印度居民提供廣告服務(wù)的非居民企業(yè)，對(duì)非居民提供特定服務(wù)所取得的收入總額或應(yīng)收賬款總額課征6%的衡平稅。

《財(cái)政法案（2016）》（第8章）第165 條規(guī)定：對(duì)非居民通過(guò)向以下兩類付款方提供特定服務(wù)所取得的收入總額或應(yīng)收賬款總額課征6%的衡平稅。“特定服務(wù)”籠統(tǒng)地描述為“在線廣告”，包括“提供的所有數(shù)字化廣告位，或?yàn)樵诰€廣告活動(dòng)提供的所有設(shè)施或服務(wù)（含中央政府所規(guī)定的其他相關(guān)服務(wù)）”。其中，衡平稅的應(yīng)納稅所得額為符合法定課稅范圍內(nèi)特定服務(wù)的總收入額。同時(shí)考慮到衡平稅的負(fù)稅人在印度境內(nèi)沒(méi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，為了提高征管效率、降低納稅主體的稅收遵從成本，衡平稅采取源泉扣繳方式。

如《財(cái)政法案（2016）》規(guī)定：付款方如果在前一年度內(nèi)就特定服務(wù)向同一非居民付款額度超過(guò)10萬(wàn)盧比，則該付款方應(yīng)作為代扣代繳義務(wù)人（第165條），按照6%的稅率扣繳衡平稅（第166條第1款），并在進(jìn)行扣繳的次月7日內(nèi)向中央政府清繳衡平稅稅款（第166條第2款）。即便付款方在支付款項(xiàng)時(shí)沒(méi)有扣繳稅款，也要在付款次月7日內(nèi)向中央政府申報(bào)并繳納衡平稅（第166條第3款）。

印度法律衡平稅實(shí)質(zhì)是一種以總量為基礎(chǔ)的稅收，相當(dāng)于流轉(zhuǎn)稅，適用于交易中的“對(duì)價(jià)金額”。在2016年6月至2017年3月期間，印度政府報(bào)告稱，衡平稅的收入約為100億美元。并且由于印度率先推出此項(xiàng)措施，根據(jù)國(guó)內(nèi)法或雙重稅收協(xié)定，不太可能在其他司法管轄區(qū)產(chǎn)生雙重稅收減免，并可能對(duì)已經(jīng)在其居住國(guó)繳納公司稅的外國(guó)企業(yè)產(chǎn)生雙重稅收的情況。

5.新加坡

新加坡是東南亞首個(gè)宣布對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的國(guó)家，在《2018年新加坡商品和服務(wù)稅（修訂）法案》中宣布，從2020年1月1日起，對(duì)從境外進(jìn)口服務(wù)的新加坡消費(fèi)者（B2C）和企業(yè)（B2B）征收消費(fèi)稅（GST），主要是針對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)。政府預(yù)計(jì)，該政策的實(shí)施可為新加坡帶來(lái)每年9000萬(wàn)元的稅收收入。

企業(yè)對(duì)消費(fèi)者（B2C）供應(yīng)的數(shù)字服務(wù)，具體指向非消費(fèi)稅注冊(cè)人士（包括未注冊(cè)消費(fèi)稅的個(gè)人和公司）供應(yīng)的服務(wù)，包括跨境數(shù)字下載、媒體訂閱、獲取軟件及驅(qū)動(dòng)程序、網(wǎng)頁(yè)搜索及電子數(shù)據(jù)管理等。新加坡政府將采取海外供應(yīng)商制度（OVR）對(duì)B2C數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅。按照規(guī)定，全球年?duì)I業(yè)額超過(guò)100萬(wàn)新幣或在12個(gè)月內(nèi)為新加坡消費(fèi)者提供的數(shù)字服務(wù)超過(guò)10萬(wàn)新幣的海外供應(yīng)商，需要在新加坡注冊(cè)消費(fèi)稅，并就為來(lái)源于新加坡收入繳納消費(fèi)稅。

企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）供應(yīng)的進(jìn)口服務(wù)，具體指向消費(fèi)稅注冊(cè)人士（包括公司、合伙企業(yè)和獨(dú)資經(jīng)營(yíng)者）供應(yīng)的服務(wù)，包括營(yíng)銷服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)和IT服務(wù)等。政府將采取反向征稅機(jī)制（RCM）對(duì)B2B進(jìn)口服務(wù)進(jìn)行征稅。消費(fèi)稅注冊(cè)企業(yè)中部分免稅業(yè)務(wù)無(wú)權(quán)享有全額進(jìn)項(xiàng)稅抵免的企業(yè)以及消費(fèi)稅注冊(cè)的慈善機(jī)構(gòu)或志愿福利機(jī)構(gòu)收到的非業(yè)務(wù)收據(jù)的企業(yè)，需要就其從海外供應(yīng)商處購(gòu)買的所有進(jìn)口服務(wù)繳納消費(fèi)稅，對(duì)于不包括在反向征收范圍內(nèi)的某些服務(wù)，按照正常的進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)規(guī)定，可以作為相應(yīng)的消費(fèi)稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

四、當(dāng)前中國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中

面臨的挑戰(zhàn)

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相關(guān)經(jīng)營(yíng)模式對(duì)于現(xiàn)行稅收制度、征管方式均帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，但挑戰(zhàn)又分為國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)層面。在國(guó)內(nèi)，要求修訂與完善針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)涉稅的制度與法規(guī)，實(shí)施單邊行動(dòng);在國(guó)際，要求針對(duì)“雙支柱”方案規(guī)則的各項(xiàng)提案，設(shè)立相應(yīng)的國(guó)際稅收規(guī)則利益底線思維，制定維護(hù)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)稅收利益的對(duì)策。

（一）數(shù)字經(jīng)經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式挑戰(zhàn)國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)涉稅征管制度

對(duì)內(nèi)的挑戰(zhàn)主要分為四個(gè)層面：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新興商業(yè)模式挑戰(zhàn)原有企業(yè)各類所得界定邊界。由于相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈條發(fā)生變化，由此帶來(lái)相關(guān)稅收征管對(duì)所得的判定問(wèn)題，如勞務(wù)所得、經(jīng)營(yíng)所得與特許權(quán)使用費(fèi)所得之間的邊界問(wèn)題。二是常設(shè)機(jī)構(gòu)的虛擬性挑戰(zhàn)現(xiàn)有的物理性判定標(biāo)準(zhǔn)體系。跨國(guó)企業(yè)直接在網(wǎng)站平臺(tái)上向客戶銷售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，完成從交易談判、合同簽訂、價(jià)款支付、發(fā)票制作、產(chǎn)品服務(wù)的交付以及售后服務(wù)等各個(gè)交易流程，無(wú)須在來(lái)源地國(guó)設(shè)立物理性存在，這就挑戰(zhàn)了我國(guó)稅收制度中對(duì)物理性存在的判定標(biāo)準(zhǔn)。三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)挑戰(zhàn)例外標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)稅法中“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”。并且在目前與107個(gè)國(guó)家簽署的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》中均采用了“例外條款”，即對(duì)“準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)場(chǎng)所”，如倉(cāng)庫(kù)等不認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，不進(jìn)行稅收利益的主張。但隨著信息通訊技術(shù)的發(fā)展以及新商業(yè)模式的興起，以往在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)交易中被視為只是準(zhǔn)備性或者輔助性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，例如信息搜集、貨物的存儲(chǔ)等，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中對(duì)于企業(yè)而言卻是重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。第四是數(shù)字經(jīng)濟(jì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估挑戰(zhàn)傳統(tǒng)定價(jià)方法。2017年3月17日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)），對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發(fā)階段、維護(hù)改良及更新的權(quán)利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價(jià)值發(fā)生實(shí)質(zhì)變動(dòng)的特殊因素等”內(nèi)容，但具體在對(duì)于非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)中涉及的相關(guān)數(shù)字產(chǎn)品的價(jià)值評(píng)估的程序以及調(diào)整的依據(jù)，均未涉及，仍需要進(jìn)一步完善。

（二）“雙支柱”方案多方最大公約數(shù)挑戰(zhàn)中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)稅收利益

2019年OECD推出《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》確立了“雙支柱”體系的多邊包容性框架，以爭(zhēng)取達(dá)到各方共識(shí)。在這個(gè)“雙支柱”方案中，第一支柱方案主要是對(duì)“價(jià)值實(shí)現(xiàn)”的利潤(rùn)分配原則，吸收了歐盟的“用戶參與”提案、美國(guó)的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案、印度的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”主張;第二支柱方案主體是由法國(guó)和德國(guó)提出的“最低稅率”方案，由此可見，為了在國(guó)際上維護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收利益，各國(guó)紛紛參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則的制定，各國(guó)提出的提案均是建立在維護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收利益的角度，因此，我國(guó)當(dāng)前亟須研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)涉及的稅收征管挑戰(zhàn)，積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則的制定，提出國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)應(yīng)對(duì)策略。

五、啟示與對(duì)策

基于上述典型國(guó)家的單邊措施，我們大致得出下列啟示及政策建議。

（一）啟示

1.強(qiáng)調(diào)消費(fèi)地征稅原則

從美國(guó)、法國(guó)、歐盟、新加坡以及印度等國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的政策看，均強(qiáng)調(diào)了消費(fèi)地征稅的原則。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)價(jià)值的形成中消費(fèi)者與生產(chǎn)廠商共同構(gòu)成數(shù)據(jù)價(jià)值，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)利潤(rùn)的重要來(lái)源。因此，各國(guó)進(jìn)行單邊措施的前提是依據(jù)“消費(fèi)地”利益主張，但各國(guó)為強(qiáng)化和分享相關(guān)稅收利益，以在本區(qū)域銷售與消費(fèi)發(fā)生的數(shù)字產(chǎn)品收入為計(jì)稅依據(jù)。通過(guò)征稅，跨境的相關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)面臨著新的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

2.減少因?yàn)闇p所得稅帶來(lái)的財(cái)政壓力

既使是一直以來(lái)在國(guó)際服務(wù)貿(mào)易中主張對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)自由貿(mào)易的美國(guó)，對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的態(tài)度也從反對(duì)開始轉(zhuǎn)向征稅，并且由于美國(guó)是聯(lián)邦制，各個(gè)州之間的稅收利益協(xié)調(diào)是按照相關(guān)法律主體間的管轄權(quán)處理。州和地方政府、傳統(tǒng)零售業(yè)與電商之間歷時(shí) 20多年的博弈，最終向數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)企業(yè)征稅，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的美國(guó)零售業(yè)態(tài)、電商的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、消費(fèi)者，以及外國(guó)零售商與美國(guó)的跨境電商活動(dòng)產(chǎn)生了重大影響，也對(duì)世界進(jìn)一步關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)造成了深遠(yuǎn)的影響。而在征稅的同時(shí)，美國(guó)于2017年圣誕節(jié)推出了系列“減稅法案”，顯然隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅也具有“財(cái)政籌資”的職能。同時(shí)，英國(guó)、法國(guó)、印度和新加坡等國(guó)均面臨著美國(guó)新一輪“減稅”的沖擊，本國(guó)的企業(yè)所得稅稅率也面臨著下降的局面，為彌補(bǔ)由此而產(chǎn)生的財(cái)政收入缺口，紛紛落實(shí)對(duì)相關(guān)非居民企業(yè)的征稅政策。

3.結(jié)合本國(guó)的數(shù)字資源稟賦設(shè)定課稅對(duì)象

在征稅對(duì)象的選擇上，新加坡與印度選擇的是跨境網(wǎng)絡(luò)廣告，美國(guó)是電子商務(wù)，英國(guó)與法國(guó)是綜合數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)銷售收入。由此可見，在對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅對(duì)象的選取上或是以特定數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)為主體，或者是以具體消費(fèi)支出對(duì)外支付為主體，如跨境網(wǎng)絡(luò)廣告。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)為主體的稅收措施，計(jì)稅依據(jù)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)的總收入，而具體的數(shù)字消費(fèi)，則采用分類征收，針對(duì)某一特定的數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)類產(chǎn)品。兩種課稅原則各有優(yōu)劣，但是英國(guó)與法國(guó)的選取，體現(xiàn)了跨國(guó)公司多在本國(guó)設(shè)立總部的原則，而新加坡和印度則體現(xiàn)其背后廣闊的消費(fèi)主體市場(chǎng)，因此，無(wú)論哪一種課稅方式，均是結(jié)合本國(guó)的資源稟賦而制定。

4.占據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)利益的主動(dòng)權(quán)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也需要遵守平等互利的國(guó)際稅收規(guī)則，建立在各國(guó)稅收利益協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，雙方或多方通過(guò)談判與平等協(xié)商來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，在談判時(shí)，通過(guò)利益的交換與讓步來(lái)?yè)Q取締約國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益是談判的重要前提。由此，當(dāng)別國(guó)相繼進(jìn)行征稅時(shí)，若一國(guó)無(wú)此類別的稅收，則不存在談判的對(duì)等性，從而在后續(xù)國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中難以維護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的利益。如中國(guó)無(wú)遺產(chǎn)稅，則無(wú)法與其他國(guó)家簽署遺產(chǎn)稅的相關(guān)稅收條約。

（二）我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的對(duì)策

中美均為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，卻存在不同的數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)。中國(guó)同時(shí)也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)用戶消費(fèi)地國(guó)，如作為中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中最大的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)，騰訊的主要業(yè)務(wù)分為To B （Business）和To C（Customer）兩大主體。其中對(duì)于C端的市場(chǎng)開發(fā)主要是依托微信及QQ兩大社交平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)相關(guān)業(yè)務(wù)收入，微信與境外的Wechat合并月活躍賬戶達(dá)10.98億人，平均每天有7.5億微信用戶，由此產(chǎn)生150萬(wàn)+的小程序商業(yè)體以及超2000萬(wàn)的公眾號(hào)群體。而這些用戶主要在中國(guó)境內(nèi)，一部分在東南亞地區(qū)，這顯然不同于美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)用戶主要在境外的模式。因此，中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及稅收利益競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)具有二重性。

美國(guó)不斷對(duì)中國(guó)貨物貿(mào)易領(lǐng)域發(fā)起的“貿(mào)易戰(zhàn)”主要依據(jù)就是貨物貿(mào)易領(lǐng)域存在順差，但實(shí)質(zhì)上，美國(guó)更關(guān)注其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的利益，談判的一個(gè)重要籌碼就是要求中國(guó)放開數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)平臺(tái)業(yè)務(wù)準(zhǔn)入。因此，從經(jīng)濟(jì)利益上講，美國(guó)旨在推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的自由貿(mào)易，進(jìn)一步擴(kuò)大其數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在全球用戶數(shù)，而中國(guó)由于人口因素以及消費(fèi)市場(chǎng)，便成為美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)推進(jìn)自由貿(mào)易重點(diǎn)進(jìn)攻對(duì)象。建議對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)現(xiàn)有狀況和未來(lái)發(fā)展?jié)摿M(jìn)行精細(xì)評(píng)估，以中國(guó)稅收利益最優(yōu)化為基礎(chǔ)，確立我國(guó)對(duì)他國(guó)征收數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)對(duì)措施。

從短期看，對(duì)歐洲已確定開征的國(guó)家，可以在提倡保護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的前提下，以較為謹(jǐn)慎的態(tài)度表明我們的意見。當(dāng)前美國(guó)對(duì)法國(guó)實(shí)施反制措施，保護(hù)美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)稅收利益，中國(guó)應(yīng)該予以跟進(jìn)，盡可能減少我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)境外稅收利益受損。同美國(guó)一樣，對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響力較大的東亞、東南亞地區(qū)的單邊征稅舉措，我國(guó)則應(yīng)明確的傳達(dá)出中國(guó)反對(duì)態(tài)度，維護(hù)相關(guān)稅收利益。

從長(zhǎng)期看，若由于中美貿(mào)易談判推進(jìn)，中國(guó)放開了相關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)業(yè)務(wù)準(zhǔn)入制度，由于美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量遠(yuǎn)大于中國(guó)，出于稅收利益最優(yōu)化的考慮，則應(yīng)及時(shí)改變立場(chǎng)，需要堅(jiān)定地維護(hù)中國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的“消費(fèi)地”稅收利益，盡快借鑒他國(guó)的相關(guān)成熟做法，即主張消費(fèi)者對(duì)數(shù)字企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)的作用，對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)開征特別消費(fèi)稅。

注釋：

（1）“三方案”為顯著經(jīng)濟(jì)存在、預(yù)提稅和均衡稅。

（2）“四政策”指常設(shè)機(jī)構(gòu)修訂/替代方案、預(yù)提稅、均衡稅、針對(duì)大型企業(yè)的特殊稅制。

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（責(zé)任編輯 吳曉妹）