固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益的利潤(rùn)表列報(bào)問(wèn)題探析

張卓然 王月

2017年12月25日，財(cái)政部針對(duì)2017年起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》修訂了一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式，修訂后的利潤(rùn)表中新增“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，位于“投資收益”項(xiàng)目之下，“其他收益”項(xiàng)目之上，成為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。據(jù)此，企業(yè)在利潤(rùn)表中列報(bào)其出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所形成的處置損益時(shí)，將由原來(lái)的“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，改為“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目。但會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于這一列報(bào)格式尚存爭(zhēng)議，本文擬通過(guò)界定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益的本質(zhì)，梳理營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算邏輯，詳細(xì)論證固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益在現(xiàn)行利潤(rùn)表中列報(bào)的合理性，并據(jù)此提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

一、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益的本質(zhì)

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在出售所持有的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)首先注銷該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備，同時(shí)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目。當(dāng)企業(yè)出售固定資產(chǎn)的實(shí)際收入（不含增值稅價(jià)款）大于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈值與清理費(fèi)用之和時(shí)，二者差額為出售凈收益，應(yīng)作為資產(chǎn)處置收益，貸記“資產(chǎn)處置損益”科目；反之，二者差額則為出售凈損失，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損失，借記“資產(chǎn)處置損益”科目。

與固定資產(chǎn)相比，企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單，即將出售所得的不含增值稅價(jià)款扣除該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值后的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。

實(shí)際上，這次利潤(rùn)表列報(bào)格式的修訂對(duì)出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無(wú)實(shí)質(zhì)性影響，只是將處置損益從計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”（或“營(yíng)業(yè)外支出”）科目改為計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”科目中，相應(yīng)地，在利潤(rùn)表中的列報(bào)位置也由“營(yíng)業(yè)外收入”（或“營(yíng)業(yè)外支出”）項(xiàng)目改為“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失也包括在該項(xiàng)目中。顯然，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益的本質(zhì)是非常明確的，即企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的利得或損失。

二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算邏輯

既已明確，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處置損益在本質(zhì)上屬于利得或損失，那么，討論將其作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分列報(bào)在“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目中是否合理，則需進(jìn)一步明確營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算邏輯。

首先，從會(huì)計(jì)要素概念界定的角度來(lái)看?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相關(guān)的會(huì)計(jì)要素包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。由此可見(jiàn)，收入要素是一個(gè)狹義的概念，反映的是企業(yè)從事日?；顒?dòng)所收取的對(duì)價(jià)。基于配比原則，與收入要素相對(duì)應(yīng)，費(fèi)用要素也是一個(gè)狹義的概念，反映的是企業(yè)為獲取收入、從事日常活動(dòng)所付出的代價(jià)。收入與費(fèi)用之差正是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，即“收入-費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”就是利潤(rùn)表中計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的理論依據(jù)（周華，2013），營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目的質(zhì)量取決于收入和費(fèi)用的準(zhǔn)確配比（馬元駒等，2015a）。

同時(shí)，利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。其中，利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。除了收入與費(fèi)用的差額，利潤(rùn)要素中還包含有“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”，這說(shuō)明利潤(rùn)要素的概念是廣義的，同時(shí)涵蓋了企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)所有經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，與利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)。因此，利潤(rùn)表的列報(bào)中還存在有“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失=利潤(rùn)總額”的邏輯關(guān)系。

據(jù)此，可以初步得到結(jié)論，本質(zhì)上屬于利得或損失的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益，不應(yīng)被納入作為收入和費(fèi)用之差的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算范圍，僅應(yīng)作為企業(yè)利潤(rùn)總額的組成部分列報(bào)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外。

其次，從經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)生來(lái)源來(lái)看。收入和利得都是會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，費(fèi)用和損失都是會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，區(qū)分收入（費(fèi)用）和利得（損失）的關(guān)鍵在于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出）是由企業(yè)的日?；顒?dòng)形成的還是由企業(yè)的非日常活動(dòng)形成的。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南中指出，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。同時(shí)，該應(yīng)用指南還明確指出企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處置不屬于上述兩類活動(dòng)，因此，該活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入不能作為收入的構(gòu)成。國(guó)外學(xué)者也曾指出，在會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)告中把處置固定資產(chǎn)及其他特殊事項(xiàng)所帶來(lái)的利得與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得的收益區(qū)分開(kāi)來(lái)是非常有必要的（Paton and Littleton，1940）。

“日常活動(dòng)”這一概念具有經(jīng)營(yíng)性和經(jīng)常性的特征，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)正是企業(yè)日常活動(dòng)所創(chuàng)造的凈收益。馬元駒等（2015a）也指出，企業(yè)作為營(yíng)利性組織，賺取利潤(rùn)是其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的首要目的，反映在利潤(rùn)表上，最直接的指標(biāo)就是“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目。而企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的活動(dòng)具有非經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)常性，屬于非日?；顒?dòng)，將其納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算范圍內(nèi)會(huì)混淆企業(yè)不同來(lái)源的經(jīng)濟(jì)利益。

綜上所述，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤(rùn)表的列報(bào)格式應(yīng)遵循“收入-費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”以及“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失=利潤(rùn)總額”的邏輯關(guān)系（林鋼和張卓然，2016），由“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目反映企業(yè)具有經(jīng)營(yíng)性和經(jīng)常性特征的日?；顒?dòng)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益凈流入。而企業(yè)通過(guò)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所形成的損益作為利得或損失，是由企業(yè)非日?；顒?dòng)創(chuàng)造的，不具有經(jīng)常性和經(jīng)營(yíng)性特征，不應(yīng)被納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算范圍。

三、現(xiàn)行利潤(rùn)表列報(bào)下的實(shí)務(wù)問(wèn)題

前已述及，將企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而形成的損益通過(guò)“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目列報(bào)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上，會(huì)損害營(yíng)業(yè)利潤(rùn)核算的邏輯關(guān)系。實(shí)務(wù)中，這一列報(bào)格式還可能成為企業(yè)管理層通過(guò)變賣所持房屋建筑物、土地使用權(quán)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，甚至扭虧為盈的途徑（郭倩茹，2018）。

貝因美嬰童食品股份有限公司（簡(jiǎn)稱貝因美，002570）是我國(guó)嬰幼兒食品領(lǐng)域的龍頭企業(yè)。2014年以來(lái)，貝因美業(yè)績(jī)連續(xù)下滑，2016年虧損7.7億元，2017年前三季度累計(jì)虧損3.88億元。根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》第13.2.1條的規(guī)定，上市公司連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)為負(fù)值，將被予以“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”。

2017年10月27日，貝因美首次宣布將通過(guò)公開(kāi)出售位于上海和杭州的7套房產(chǎn)，盤活公司資產(chǎn)，改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率。這7套房產(chǎn)建筑面積合計(jì)2926.34平方米，評(píng)估總價(jià)8351萬(wàn)元。同年12月22日，貝因美再次宣布將位于杭州、重慶、成都、武漢、深圳、廣州、北京等地的22套房產(chǎn)公開(kāi)出售，這22套房產(chǎn)建筑面積合計(jì)3398.47平方米，評(píng)估總價(jià)1.04億元。但由于房產(chǎn)出售進(jìn)展緩慢，貝因美通過(guò)變賣房產(chǎn)止損自救的計(jì)劃未能順利實(shí)施，2017年最終虧損高達(dá)10.6億元，并于2018年4月27日被實(shí)施“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”，股票簡(jiǎn)稱改為“＊ST因美”。

2018年，貝因美成功扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)5059萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，并于2019年4月18日撤銷退市風(fēng)險(xiǎn)警示，脫掉了“＊ST”的帽子。貝因美2018年度實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)7562萬(wàn)元，凈利潤(rùn)5059萬(wàn)元。值得注意的是，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中包含有6519萬(wàn)元的固定資產(chǎn)處置收益，占比高達(dá)86.2%?？鄢枚惖挠绊懞螅@筆固定資產(chǎn)處置收益相當(dāng)于近97%的凈利潤(rùn)。作為對(duì)比，該公司2017年的資產(chǎn)處置收益為1330.6萬(wàn)元，2016年僅為13.7萬(wàn)元。盡管貝因美2018年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的變化，但這筆高額的固定資產(chǎn)處置收益在其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)負(fù)為正的過(guò)程中發(fā)揮了不容小覷的作用。

從市場(chǎng)反應(yīng)方面來(lái)看，當(dāng)貝因美于2019年3月29日披露《2018年度報(bào)告》之后，其股票在4月2日、4月3日、4月4日連續(xù)三個(gè)交易日的收盤價(jià)格漲幅偏離值累計(jì)超過(guò)12%。隨后，貝因美于2019年4月16日發(fā)布《關(guān)于撤銷退市風(fēng)險(xiǎn)警示暨停牌的公告》，自2019年4月18日開(kāi)市起撤銷退市風(fēng)險(xiǎn)警示，4月18日當(dāng)天即實(shí)現(xiàn)近5.6億元的交易額，達(dá)到自2018年以來(lái)的交易額最高峰值?？梢?jiàn)，市場(chǎng)對(duì)貝因美的年報(bào)披露及其退市風(fēng)險(xiǎn)警告撤銷的反應(yīng)良好，說(shuō)明投資者僅僅關(guān)注了該公司正向的利潤(rùn)波動(dòng)，未能充分識(shí)別出高額固定資產(chǎn)處置收益在其中發(fā)揮的作用。

在一般企業(yè)利潤(rùn)表列報(bào)格式修訂之前，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益被列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目中，能夠清晰地將“這項(xiàng)損益來(lái)自于企業(yè)偶然的非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)”這一信息傳遞給會(huì)計(jì)信息使用者，幫助會(huì)計(jì)信息使用者區(qū)分企業(yè)不同來(lái)源的經(jīng)濟(jì)利益。然而，在現(xiàn)行利潤(rùn)表列報(bào)格式下，將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處置損益作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分列報(bào)在“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目中，無(wú)法體現(xiàn)出該項(xiàng)損益的非經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)常性特征，為企業(yè)管理層虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)提供了空間，繼而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策制定產(chǎn)生影響。

四、結(jié)論與建議

本文以財(cái)政部2017年末修訂后的利潤(rùn)表中新增的“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目為切入點(diǎn)，明確了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益在本質(zhì)上屬于由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的利得或損失，而營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為企業(yè)日?；顒?dòng)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益凈流入，其核算依據(jù)“收入-費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的邏輯關(guān)系，將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分進(jìn)行列報(bào)，在理論上難以自洽，在實(shí)務(wù)中還可能成為管理層虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的途徑，影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策制定。

有鑒于此，本文提出如下建議：

首先，利潤(rùn)表的列報(bào)應(yīng)充分反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要來(lái)源和構(gòu)成，幫助會(huì)計(jì)信息使用者判斷凈利潤(rùn)的質(zhì)量及風(fēng)險(xiǎn)，幫助會(huì)計(jì)信息使用者預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)的持續(xù)性，從而做出正確的決策。因此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行利潤(rùn)表的列報(bào)格式進(jìn)行調(diào)整，將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處置損益列報(bào)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之外，突出其非經(jīng)常性、非經(jīng)營(yíng)性的特征，確?！盃I(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目核算邏輯的完整性。

其次，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置損益的列報(bào)位置雖然不會(huì)影響企業(yè)最終的利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)，但能夠直接決定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的數(shù)額大小，作為衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的關(guān)鍵指標(biāo)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)具有重要的信息提示作用（馬元駒等，2015b），投資者在制定決策時(shí)不能僅僅關(guān)注利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的識(shí)別能力。

再次，會(huì)計(jì)要素的劃分是財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的理論依據(jù)（張金若和宋穎，2009；葛家澍，2011；徐經(jīng)長(zhǎng)和曾雪云，2013；夏自李，2014），現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著對(duì)收入（費(fèi)用）及利得（損失）等會(huì)計(jì)要素概念的界定不夠清晰、對(duì)“日?；顒?dòng)”的定義不甚明確的問(wèn)題。因此，應(yīng)進(jìn)一步夯實(shí)利潤(rùn)表項(xiàng)目列報(bào)的理論基礎(chǔ)，為利潤(rùn)表項(xiàng)目的列報(bào)位置提供理論支持。

最后，上市公司依靠變賣房產(chǎn)保殼摘帽的行為雖然合情合理，但歸根到底只是一時(shí)的權(quán)宜之計(jì)，只有從根本上改善自身主營(yíng)業(yè)務(wù)才能既治標(biāo)又治本。監(jiān)管部門也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)高額資產(chǎn)處置收益的監(jiān)管力度，關(guān)注上市公司突擊性的利潤(rùn)創(chuàng)造行為，維護(hù)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。