新個(gè)人所得稅法對個(gè)人捐贈(zèng)的影響分析

何清 柴鑫 郭勝男

【摘要】 ?《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》由第十三屆人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過，自2019年1月1日起施行。修改后的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱“新個(gè)人所得稅法”）征收方式由分類征收改為分類綜合征收、上調(diào)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等引起了社會(huì)各界的廣泛熱議，但鮮有學(xué)者從新個(gè)人所得稅法對個(gè)人捐贈(zèng)納稅處理的影響方面進(jìn)行研究。文章通過梳理法律法規(guī)條文以及進(jìn)行細(xì)節(jié)分析，探討新個(gè)人所得稅法對個(gè)人捐贈(zèng)的納稅影響，以及相關(guān)規(guī)定存在的不足，提出了相應(yīng)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】 ? 個(gè)人所得稅法;個(gè)人捐贈(zèng);綜合所得

【中圖分類號(hào)】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）18-0095-03

黨的十九大報(bào)告指出，我國社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。公益慈善事業(yè)在解決這一難題的過程中發(fā)揮著重要作用，而公益慈善事業(yè)又受到經(jīng)濟(jì)、政治、法律、道德等多重因素的影響，如何做到“精準(zhǔn)扶貧”與“智慧公益”，是政府和學(xué)術(shù)界都十分關(guān)注的問題。為了鼓勵(lì)公益慈善事業(yè)的發(fā)展，2016年正式實(shí)施的《中華人民共和國慈善法》對公益慈善事業(yè)以及相應(yīng)的鼓勵(lì)措施進(jìn)行了明確規(guī)定?！秱€(gè)人所得稅法》作為涉及個(gè)人公益慈善事業(yè)的重要配套法規(guī)，在新個(gè)人所得稅法中有哪些涉及個(gè)人捐贈(zèng)的變化，以及還存在什么樣的不足，已成為社會(huì)各界關(guān)注的熱點(diǎn)。本文通過對新個(gè)人所得稅法中關(guān)于個(gè)人捐贈(zèng)條文的詳細(xì)梳理，分析其帶來的影響和存在的不足，并提出相應(yīng)建議。

一、新個(gè)人所得稅法修改個(gè)人捐贈(zèng)條文的影響分析

新個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定：“個(gè)人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除;國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定”。與之前相比，這項(xiàng)規(guī)定的主要變化有：

（一）個(gè)人捐贈(zèng)扣除限額規(guī)定的法律地位有所提高。2011年修改的《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定：“個(gè)人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。”并在當(dāng)年發(fā)布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條說明：《個(gè)人所得稅法》第六條第二款所說的個(gè)人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，是指個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

從以上對比可以看出，新個(gè)人所得稅法下個(gè)人捐贈(zèng)的扣除限額從在《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中說明改為直接寫入《個(gè)人所得稅法》，法律地位有所提高，這是為了與并行的2016年頒布的《慈善法》中扣除限額的地位保持一致，也因?qū)懭敕蓷l文后，由于法律修改過程的程序化，短期內(nèi)扣除限額很難發(fā)生變化。

（二）將捐贈(zèng)從“公益事業(yè)”擴(kuò)展定義為“公益慈善事業(yè)”。2016年《慈善法》頒布實(shí)施，很多人注意到該法第三條對慈善活動(dòng)的定義為“自然人、法人和其他組織以捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)或者提供服務(wù)等方式，自愿開展的下列公益活動(dòng)……”，對慈善捐贈(zèng)采用直接捐贈(zèng)還是間接捐贈(zèng)并未做出要求，并在第八十條規(guī)定：“自然人、法人和其他組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于慈善活動(dòng)的，依法享受稅收優(yōu)惠”，說明兩種捐贈(zèng)方式都應(yīng)享受稅收優(yōu)惠。這些規(guī)定與《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中“……是指個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)”有所矛盾。新個(gè)人所得稅法增加“慈善”二字，為與《慈善法》等相關(guān)法律法規(guī)的對接打下基礎(chǔ)。

（三）增加國務(wù)院規(guī)定的“全額扣除”情況?！?017年度中國慈善捐贈(zèng)報(bào)告》顯示，2017年我國接受捐贈(zèng)總額共計(jì)1 499.86億元，占同年全國GDP的0.18%，遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家2%的水平。對于如何提高捐贈(zèng)的積極性，有學(xué)者提出應(yīng)利用捐贈(zèng)價(jià)格彈性大于1的特征，在制定政策時(shí)利用稅收優(yōu)惠來激勵(lì)捐贈(zèng)額的提高。新個(gè)人所得稅法提出：“國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定”，目的就是利用更大的稅收優(yōu)惠力度，激勵(lì)我國個(gè)人捐贈(zèng)的積極性。

二、新個(gè)人所得稅法對個(gè)人捐贈(zèng)納稅處理的其他影響

新個(gè)人所得稅法除了直接對個(gè)人捐贈(zèng)的規(guī)定做出修改外，個(gè)人所得稅計(jì)算征收方式的變化、分類綜合征收模式的轉(zhuǎn)變等也會(huì)對個(gè)人捐贈(zèng)的納稅處理產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)影響。

（一）征收方式的變化產(chǎn)生的影響分析。新個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定：個(gè)人所得從以前的11類調(diào)整為9類，其中工資、薪金所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得四類所得采用綜合征收方式，從舊稅法下的按月征收改為按年征收。這樣調(diào)整會(huì)直接影響個(gè)人捐贈(zèng)扣除限額的計(jì)算。

例1：李某2018年（執(zhí)行按月征收）每月的工資薪金應(yīng)納稅所得額為2 000元。2018年3月李某進(jìn)行個(gè)人公益捐贈(zèng)1 000元，則公益捐贈(zèng)的扣除限額為2 000×30%=600（元）。由于李某實(shí)際捐贈(zèng)額1 000元>扣除限額600元，超過扣除限額的400元不能在計(jì)算個(gè)人所得稅額前扣除，需要繳納個(gè)人所得稅。

假設(shè)李某2019年（執(zhí)行按年征收）的應(yīng)納稅所得額與去年保持相同水平，則年應(yīng)納稅所得額為24 000元。2019年3月李某進(jìn)行個(gè)人公益捐贈(zèng)1 000元，則捐贈(zèng)的扣除限額為24 000×30%=7 200（元）。3月份的實(shí)際捐贈(zèng)額1 000元<扣除限額2 400元，可以全額扣除，享受稅收優(yōu)惠。

結(jié)論分析：通過兩種計(jì)算方式的比較，可以看出在按月征收方式下，由于每月的應(yīng)納稅所得額可能不同，扣除限額也不同，為了進(jìn)行稅收籌劃，捐贈(zèng)人應(yīng)盡量選擇應(yīng)納稅所得額較大的月份進(jìn)行捐贈(zèng)，以加大扣除力度，享受更高的稅收優(yōu)惠。而在按年征收方式下則簡化了捐贈(zèng)人考慮的因素，不用考慮實(shí)際捐贈(zèng)月份。另外，新個(gè)人所得稅法下按年征收的方式，實(shí)質(zhì)上加大了捐贈(zèng)扣除限額的基數(shù)，提高了限額的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，能夠起到激勵(lì)個(gè)人捐贈(zèng)的效果。

（二）征收模式改變產(chǎn)生的影響分析。新個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定：工資、薪金所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得四類所得采用綜合征收方式，其余5類經(jīng)營所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得繼續(xù)沿用分類征收方式。

1.分類征收模式下的涉稅處理。由于個(gè)人公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)的扣除限額以納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算，當(dāng)應(yīng)納稅所得額發(fā)生變化時(shí)，扣除限額也會(huì)產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，隨之發(fā)生變化。在舊稅法下采用分類征收模式計(jì)算不同類別應(yīng)納稅所得額時(shí)采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)以及稅率，導(dǎo)致不同類別相同收入額的捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。

例2：張某在2018年9月（采用分類征收方式）進(jìn)行個(gè)人公益捐贈(zèng)2 000元，假設(shè)其當(dāng)月的工資薪金收入為10 000元，勞務(wù)報(bào)酬收入為10 000元，中獎(jiǎng)收入為10 000元。采用不同類別收入進(jìn)行捐贈(zèng)，扣除限額分別為多少？（假設(shè)不考慮五險(xiǎn)一金等專項(xiàng)扣除）

工資薪金收入的應(yīng)納稅所得額=10 000-3 500=6 500（元）;扣除限額=6 500×30%=1 950（元）。

勞務(wù)報(bào)酬收入的應(yīng)納稅所得額=10 000×80%=8 000（元）;扣除限額=8 000×30%=2 400（元）。

中獎(jiǎng)收入的應(yīng)納稅所得額=10 000（元）;扣除限額=10 000×30%=3 000（元）。

結(jié)論分析：在分類征收模式下，出于稅收籌劃的考慮，在捐贈(zèng)時(shí)可以考慮所得類別，盡量選擇應(yīng)納稅所得額較大的類別項(xiàng)目進(jìn)行捐贈(zèng)，以獲取更多的稅收優(yōu)惠。

2.分類綜合征收模式下的涉稅處理。

（1）四項(xiàng)所得采用綜合征收方式，四項(xiàng)所得的年應(yīng)納稅所得額=工資薪金收入額+勞務(wù)報(bào)酬收入×（1-20%）+稿酬收入×（1-20%）×70%+特許權(quán)使用收入×（1-20%）-60 000-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除等其他扣除?？梢钥闯?，采用分類綜合征收方式后，應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容范圍從以前的單一類別擴(kuò)大到四種項(xiàng)目類別，應(yīng)納稅所得額可能會(huì)提高，從而提高個(gè)人捐贈(zèng)的扣除限額。另外，由于這四項(xiàng)所得合并計(jì)算應(yīng)納稅所得額，采用這四項(xiàng)所得進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)，具體采用哪種類別收入進(jìn)行捐贈(zèng)不再對扣除限額有影響，不作為稅收籌劃的考慮因素。

（2）采用其他五類所得進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)，由于經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率與其他兩類不一樣，為了進(jìn)行稅收籌劃，個(gè)人需要分清捐贈(zèng)支出來自于哪類所得。由于在實(shí)務(wù)操作中，個(gè)人進(jìn)行捐贈(zèng)和取得收入一般是分開的，要分清捐贈(zèng)取自于哪類所得較為困難。相比之下，采用綜合征收模式計(jì)算扣除限額更為簡單，可操作性更強(qiáng)。

（三）新個(gè)人所得稅法其他變化產(chǎn)生的影響分析。

1.增加了對居民個(gè)人的定義，調(diào)整了判斷納稅義務(wù)人的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在2011年修改的《個(gè)人所得稅法》中，并未對居民個(gè)人進(jìn)行定義，僅在第一條規(guī)定了無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)的區(qū)別。在2011年發(fā)布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定兩種納稅義務(wù)人的時(shí)間判斷為360日。在新個(gè)人所得稅法中明確了居民個(gè)人的概念，并將時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為183日，會(huì)引發(fā)對居民個(gè)人和非居民個(gè)人的判斷與之前有所差別。新個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定：居民個(gè)人取得四類所得采用綜合征收，而非居民個(gè)人采用按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。這條規(guī)定會(huì)使兩類納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額有所不同，將直接影響個(gè)人捐贈(zèng)的扣除限額。

2.上調(diào)綜合征收的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以及增加專項(xiàng)附加扣除等其他扣除。在新個(gè)人所得稅法中，將工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由3 500元/月調(diào)整為綜合所得60 000元/年，同時(shí)允許其他三項(xiàng)所得進(jìn)行定率扣除（勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)允許扣除20%，稿酬所得允許扣除44%）后綜合計(jì)入，從采用綜合征收方式的四項(xiàng)所得來看，上調(diào)了基礎(chǔ)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人捐贈(zèng)扣除限額的計(jì)算基數(shù)可能會(huì)下降。同時(shí)在新個(gè)人所得稅法中，增加了子女教育、繼續(xù)教育等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，并給其他扣除留足空間，也會(huì)降低四項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額，從而影響個(gè)人捐贈(zèng)扣除限額的計(jì)算。

三、結(jié)論和政策建議

通過梳理新個(gè)人所得稅法的變化對個(gè)人捐贈(zèng)的影響，可以看出有如下變化：政府對個(gè)人捐贈(zèng)的重視程度有所提高，融入了捐贈(zèng)價(jià)格彈性理念，通過增加全額扣除的規(guī)定以及加大部分扣除限額的計(jì)算基數(shù)（如采用綜合征收方式的四項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額），加大稅收優(yōu)惠力度，以促進(jìn)個(gè)人捐贈(zèng)的積極性。將個(gè)人公益捐贈(zèng)重新定義為“公益慈善捐贈(zèng)”，與《慈善法》接軌。在采用四項(xiàng)所得進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)，采用哪個(gè)類別的所得進(jìn)行捐贈(zèng)不再影響稅額計(jì)算，簡化了納稅人考慮的因素。新個(gè)人所得稅法對個(gè)人捐贈(zèng)的規(guī)定雖有以上促進(jìn)措施，但仍存在一些不足，未來應(yīng)更有針對性地予以修改，以促進(jìn)我國個(gè)人公益慈善捐贈(zèng)的發(fā)展。

（一）做好新個(gè)人所得稅法與《慈善法》的有效對接。雖然新個(gè)人所得稅法對公益事業(yè)捐贈(zèng)的定義范圍有所擴(kuò)大，修改為“公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)”，但是在《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中仍然要求公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)必須通過公益性社會(huì)組織、國家機(jī)關(guān)進(jìn)行，也未對慈善進(jìn)行更細(xì)節(jié)化的定義。這就造成有些《慈善法》中包含的慈善捐贈(zèng)得不到稅收上的優(yōu)惠，無法有效促進(jìn)公益慈善事業(yè)的更好發(fā)展，同時(shí)造成稅收實(shí)務(wù)上認(rèn)定的困難。

（二）提高捐贈(zèng)扣除限額比例以及增加超額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定。2016年頒布實(shí)施的《慈善法》第八十條規(guī)定：自然人、法人和其他組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于慈善活動(dòng)的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)的慈善捐贈(zèng)支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)至以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2017年12月修改的《企業(yè)所得稅法》允許企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)超過限額的部分在三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，與《慈善法》保持一致。但是新個(gè)人所得稅法未對超過扣除限額部分可以進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)處理做出修訂。我國個(gè)人捐贈(zèng)事業(yè)尚處于起步階段，應(yīng)更好地利用捐贈(zèng)的價(jià)格彈性，以稅收優(yōu)惠調(diào)動(dòng)個(gè)人捐贈(zèng)的積極性。發(fā)達(dá)國家如美國其慈善捐贈(zèng)的稅收抵扣比例為50%，并且可做5年的超額結(jié)轉(zhuǎn)。我國對個(gè)人捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠力度與之相比存在很大的提升空間。

（三）出臺(tái)非貨幣性捐贈(zèng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠具體規(guī)定。要大力發(fā)展公益慈善事業(yè)，應(yīng)允許多種形式的捐贈(zèng)，如貨幣性捐贈(zèng)和非貨幣性捐贈(zèng)并存。我國現(xiàn)行稅法基本只對貨幣性捐贈(zèng)做出可執(zhí)行性規(guī)定，對非貨幣性捐贈(zèng)的規(guī)定以及細(xì)節(jié)處理?xiàng)l款非常少，僅在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》第八條提出：非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。這就造成了非貨幣性捐贈(zèng)實(shí)務(wù)操作的困難性，如著名的牛根生股權(quán)捐贈(zèng)難產(chǎn)事件。非貨幣性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策最大的難點(diǎn)在于非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量。非貨幣性資產(chǎn)類型眾多，不同形式的非貨幣性資產(chǎn)計(jì)量需要結(jié)合如資產(chǎn)評估、金融學(xué)等諸多學(xué)科的聯(lián)合考慮，在具體實(shí)施過程中比較困難。本文建議可以參考其他國家的經(jīng)驗(yàn)，制定個(gè)人所得稅可扣除非貨幣性捐贈(zèng)項(xiàng)目，以及具體的操作流程，減少個(gè)人捐贈(zèng)中的障礙，提高個(gè)人捐贈(zèng)的積極性。S

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