資產(chǎn)減值的計量與警示

魏春芝

摘 要：資產(chǎn)減值損失的計提是會計計量屬性在現(xiàn)在時點反映客觀可靠信息的一種表現(xiàn)，對重要資產(chǎn)現(xiàn)在價值的取得方式和對未來現(xiàn)金流入的估計，能夠?qū)ζ髽I(yè)相關(guān)資產(chǎn)的現(xiàn)實狀況予以恰當(dāng)評估。同時，對減值提取背后的原因引起重視，進(jìn)行必要的分析和研究，有助于企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險和警示系統(tǒng)風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;會計計量;商譽減值

中圖分類號：F234? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）27-0119-02

一、資產(chǎn)減值損失的計量

資產(chǎn)的價值通常以歷史成本（實際成本）來計價。實際經(jīng)營過程中，內(nèi)外環(huán)境中各要素的變化，會引起資產(chǎn)價值的意外變動。特別是在發(fā)生資產(chǎn)減值損失的情況下，以歷史成本報告的資產(chǎn)價值金額，偏離了客觀真實情況，會給使用者的決策造成錯誤的影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對所發(fā)生的的減值損失應(yīng)當(dāng)及時加以確認(rèn)和計量，予以客觀真實反映，會計確認(rèn)計量是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

核算反映是會計的一項基本功能，會計計量是指用貨幣或其他量度單位計量各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果的過程，是會計工作的一個重要環(huán)節(jié)。其特征是以數(shù)量（主要是以貨幣單位表示的價值量）關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在聯(lián)系，或?qū)?shù)額分配于具體事項。其關(guān)鍵，是計量屬性的選擇和計量單位的確定。定量屬性是指以數(shù)量形式存在著的屬性，并因此可以對其進(jìn)行測量。質(zhì)與量的互變關(guān)系也反映出，應(yīng)重視數(shù)量的表現(xiàn)和變化。生活中處處存在貨幣計量問題，會計計量將持續(xù)經(jīng)營中繁多的業(yè)務(wù)事項予以具體量化，明確的數(shù)量及其所表現(xiàn)的關(guān)系才能說明企業(yè)經(jīng)營的客觀實際情況。計量作為會計活動的一個必要環(huán)節(jié)本身說明了計量的重要性，只有可計量才可控，正確計量是正確管控的必要條件。無論初始計量還是后續(xù)計量，企業(yè)準(zhǔn)則均詳加規(guī)定，這也反映了會計在企業(yè)管理中的重要作用。

從資產(chǎn)定義的角度看，資產(chǎn)減值是資產(chǎn)在使用過程中因企業(yè)內(nèi)外環(huán)境因素變化，導(dǎo)致資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值的事項。環(huán)境的變化也可能使資產(chǎn)升值，若升值，則不必修改資產(chǎn)的歷史成本價值，若是現(xiàn)在價值低于歷史成本，則必須計提減值準(zhǔn)備。這是基于謹(jǐn)慎性原則要求，也說明計提資產(chǎn)減值具有警示意義。

減值測試就是對不同計量屬性在同一時點得到的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來確定具體的減值損失金額。會計準(zhǔn)則區(qū)分不同資產(chǎn)的特性，在減值會計處理上有所不同，使用的準(zhǔn)則也不同。限于篇幅，在此主要討論存貨與消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)范的長期資產(chǎn)減值的會計計量。

對存貨和消耗性生物資產(chǎn)，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。對長期資產(chǎn)，如長期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。采用資產(chǎn)的可收回金額與賬面價值孰低計量。可變現(xiàn)凈值，可收回金額是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的兩個重要概念。

可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額?？墒栈亟痤~需要通過比較來確定，即根據(jù)資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，兩者之間較高者確定。

以上概念涉及到會計計量屬性的問題。公允價值是指市場參與者在計量日常發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所支付的價格。可變現(xiàn)凈、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性，與公允價值類似但并不遵循公允價值計量的有關(guān)規(guī)定。歷史成本反映了取得資產(chǎn)花費了多少，而公允價值反映資產(chǎn)現(xiàn)在的市場價值是多少。歷史價值是過去時點的真實信息，公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值都是現(xiàn)在的價值，是關(guān)于現(xiàn)在的客觀真實的信息。現(xiàn)在的信息對使用者來說是現(xiàn)實相關(guān)的，對決策才是有效的。時過境遷，歷史價值的參考價值漸漸失去意義，需要現(xiàn)在的價值對變化了的歷史價值進(jìn)行修正。

與折舊和攤銷的會計處理比較來看，折舊或攤銷是對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損耗價值轉(zhuǎn)移的計量，其轉(zhuǎn)移的價值計入受益對象的成本，而累積折舊和累積攤銷作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的備抵賬戶，單獨列示。無論是流動資產(chǎn)的減值，還是長期資產(chǎn)的減值，常常因非可控原因發(fā)生，可以說是營業(yè)外損失的一種。“資產(chǎn)減值損失”和相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目來單獨核算表示減值損失大小，備抵賬戶與折舊和攤銷一樣，都要等到資產(chǎn)處置時才能夠轉(zhuǎn)出，說明這兩類性質(zhì)不同的價值事項影響需要單獨衡量對企業(yè)經(jīng)營的影響。不過折舊和攤銷有確定的金額和具體分期，而減值經(jīng)過測試才能確定金額。

存貨與消耗性生物資產(chǎn)是與活躍市場關(guān)系最為密切的，銷售是存貨變更所有權(quán)的基本形式。價格圍繞價值上下波動是市場常見的現(xiàn)象，所以流動資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回。公允價值減去處置費用后的凈額計算法，對所有權(quán)的變更使用“處置”二字。因為長期資產(chǎn)不是為銷售而存在，在失去使用價值或特殊情況下才會處置。所以可收回金額為依據(jù)產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失一般是永久性減值，不可以及轉(zhuǎn)回。

可收回金額從兩個維度得到的價值來比較得出。即比較資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，二者“孰高”原則來確定可收回金額。因為長期資產(chǎn)有時很難找到對應(yīng)的活躍市場，在這種情況下，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也可是說明資產(chǎn)價值現(xiàn)在的情況?，F(xiàn)值法是一種完整的估計模型，需要預(yù)測資產(chǎn)持續(xù)使用過程中未來各期現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和資產(chǎn)的使用壽命。

減值損失都要計入當(dāng)期損益，作為利潤的減損。這種損失說明現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)被侵蝕了，不能用了，不能在未來給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入了，造成一種現(xiàn)實的損失。

減值測試一般在年末結(jié)合資產(chǎn)盤點進(jìn)行，在資產(chǎn)減值測試中，采用簡單到復(fù)雜的順序，即能分清單項資產(chǎn)的，按單項資產(chǎn)測試;無法分清的，則按資產(chǎn)組。總部資產(chǎn)按受益資產(chǎn)組組合，商譽必須和產(chǎn)生商譽的公司來一同測試，在非全資的情況下需要與少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

二、資產(chǎn)減值損失計提的警示

近幾十年來，人們感受最深的莫過于這個世界的巨變。曾幾何時，日新月異的變化不斷向人們展現(xiàn)世界的新氣象，人們的生活生產(chǎn)方式也隨之徹底改觀。

這是第三次工業(yè)革命的偉大成果，一方面得益于作為第一生產(chǎn)力的科學(xué)技術(shù)的強(qiáng)大推動力，也得益于管理思想和管理技術(shù)的極大提升和普及。現(xiàn)代信息通信技術(shù)和交通運輸技術(shù)使整個世界變成“地球村”，聯(lián)系無比密切?？萍祭顺毕砣?，各類組織洞察時事，紛紛變革以適應(yīng)和利用這寶貴機(jī)遇。放眼世界，無論是政治還是經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、文化都發(fā)生了深刻的變革。經(jīng)濟(jì)貿(mào)易發(fā)展形成更加多變和激烈競爭的全球統(tǒng)一市場，跨境貿(mào)易、多國公司和跨國公司不斷涌現(xiàn)。四十年來，中國改革開放在政治經(jīng)濟(jì)文化等等各方面取得了舉世矚目的成就，不僅解決了歷朝歷代百姓夢想的溫飽問題，生活水平和質(zhì)量也極大提高，更向著富強(qiáng)文明民主和諧的美好生活踏上新征程。

企業(yè)在巨變環(huán)境中經(jīng)營生存，面對著更多的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。以前一個企業(yè)成長為世界品牌至少需要十幾年甚至更長久的時間，如今或許兩年就能成長為世界級的巨無霸公司。像耐克、小米等品牌，因獨特的商業(yè)模式迅速崛起。而人們曾經(jīng)耳熟能詳?shù)氖澜缂壠放疲缰Z基亞、柯達(dá)都曾盛極一時，如日中天，現(xiàn)在卻早已消失無影蹤。顧客消費需求不斷升級，科技文明飛速發(fā)展，各種商業(yè)模式和金融工具不斷涌現(xiàn)。世界變化之快，超乎人們的想象。主動求變或者被動變化，“唯一不變的就是變”，變革是這時代的重要特征。但繁榮的經(jīng)濟(jì)下面也潛伏著難以預(yù)知的風(fēng)險，如金融危機(jī)、經(jīng)濟(jì)危機(jī)、地區(qū)危機(jī)、政治斗爭等等，不時攪擾人們的心境。

現(xiàn)在世界進(jìn)入工業(yè)4.0智能制造時代，各類組織都將其視為千載難逢的機(jī)遇，努力尋求抓住此次良機(jī)以獲得更好的發(fā)展，此中的競爭與合作更將豐富多彩。企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境早已不再是“風(fēng)平浪靜、四平八穩(wěn)”，而是常常置身在“急流險灘、暗流涌動”的境地中。競爭對手的成功，對于同行的企業(yè)來說可能就是嚴(yán)重威脅，而且潛在對手、跨行業(yè)的競爭對手常常在毫無防備的情況下突然出現(xiàn)，消費需求的變化又促使企業(yè)加快轉(zhuǎn)型升級。多變和激烈競爭的世界市場，各種環(huán)境要素的變化，會造成技術(shù)過時，或使資產(chǎn)過早的失去價值，競爭失利調(diào)整轉(zhuǎn)產(chǎn)或者資產(chǎn)實體意外損壞，難以預(yù)見的成本增加、人事變動等都會給企業(yè)資產(chǎn)帶來特別的影響，有可能造成資產(chǎn)的減值現(xiàn)象。對使用壽命和和無法辨認(rèn)的資產(chǎn)，減值損失和影響更是難以預(yù)料。

如果資產(chǎn)未來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)來源低于其賬面價值，而仍以其賬面價值確認(rèn)，則會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增，這是計提減值原因之一。然而計提減值的意義不僅僅如此，確定的資產(chǎn)減值是企業(yè)的現(xiàn)實損失，企業(yè)更應(yīng)該重視資產(chǎn)減值信號代表的警示意義。資產(chǎn)減值損失說明歷史成本已偏離現(xiàn)時成本，往往意味著企業(yè)經(jīng)營的相關(guān)環(huán)境要素有可能發(fā)生實質(zhì)性變化，首先應(yīng)查明減值發(fā)生的具體原因和影響，及時反饋，及時做出適當(dāng)調(diào)整。假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值，則應(yīng)注意被投資企業(yè)下一步的經(jīng)營情況，以設(shè)法扭轉(zhuǎn)不利局面或者止損。金額巨大的長期資產(chǎn)對某些企業(yè)來說可能是企業(yè)的核心資產(chǎn)，其減值的變化，不容小覷。若某一行業(yè)普遍存在同類資產(chǎn)減值，則應(yīng)引起監(jiān)管部門的足夠重視。公司在并購中會產(chǎn)生較高商譽，若上市公司集中爆發(fā)商譽減值，會演變成資本市場的系統(tǒng)性風(fēng)險。譬如2008年的全球性金融危機(jī)，計提的資產(chǎn)減值損失如實地反映金融行業(yè)激進(jìn)放貸政策和松懈風(fēng)險管理的錯誤，及時將金融機(jī)構(gòu)危在旦夕的情況全面暴露，才能促使監(jiān)管部門和金融界有針對性地采取斷然措施化解金融風(fēng)險。

資產(chǎn)減值損失的計提是否能客觀的反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，也是人們關(guān)注的焦點。從實踐中看，大家對會計準(zhǔn)則的規(guī)定還是認(rèn)可的。但是近年來，一些上市公司一次性計提高額商譽減值損失，直接造成利潤的大幅虧損，成為資本市場的“暴雷”，引發(fā)社會較為廣泛的關(guān)注，對商譽減值計提的隨意性、計提動機(jī)和會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生疑問。

商譽是一種難以辨認(rèn)的資產(chǎn)，一般是與產(chǎn)生商譽的公司（會計學(xué)稱之為資產(chǎn)組）一同作價計量。但是在減值提取上是否能夠和有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)資產(chǎn)一樣，采用10—20年來分?jǐn)偛⒔Y(jié)合年末減值的做法？因商譽往往金額巨大，價值不好辨認(rèn)，本身通常被認(rèn)為是價值不確定的資產(chǎn)，可預(yù)見的價值減損對企業(yè)和社會的影響要比單純僅靠減值損失提取這一種方法有更好的效果。可以借鑒土地使用權(quán)的攤銷，按期計提上交土地使用稅，提醒企業(yè)土地是有使用成本的，促使企業(yè)加強(qiáng)對土地的利用和管理。同理，對商譽采用此種方法，也促使企業(yè)考慮商譽是付出成本的資產(chǎn)。不可辨認(rèn)不是不可以攤銷的理由，歷史上我國和其他國家也曾采用攤銷的方法來核損商譽的價值轉(zhuǎn)移。唯有真實可靠的信息才能為決策者提供真正有效的服務(wù)，對資產(chǎn)減值損失的產(chǎn)生原因和確認(rèn)計量原則進(jìn)行深入分析，試圖改變商譽的計提方法的建議，是為了更好地客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，防范對企業(yè)利潤的操縱，為使用者提供可靠的現(xiàn)實決策信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 黃世忠，王肖健.公允價值會計的歷史沿革及其推動因素[J].財會月刊，2019，（2）.

[2]? 宋建波.商譽后續(xù)計量方法的探討：預(yù)期導(dǎo)向還是經(jīng)濟(jì)后果導(dǎo)向[J].財會月刊，2019，（3）.

[3]? 斯蒂芬·P.羅賓斯.管理學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012.

[4]? 2018年注冊會計師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.