不完全信息靜態(tài)博弈模型在農(nóng)業(yè)上市公司審計中的應用

□王 蕊

（江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學院金融學院，江蘇 淮安 223003）

農(nóng)業(yè)公司經(jīng)營資產(chǎn)與會計核算具有特殊性，由于生物資產(chǎn)的生命性和自然風險不可控制性，生物資產(chǎn)具有從播種到養(yǎng)殖再到采捕的時間期限較長、資產(chǎn)管理各個環(huán)節(jié)的專業(yè)性較強、資產(chǎn)規(guī)模較大等特點，使得審計機構(gòu)難以對大規(guī)模的生物資產(chǎn)進行細致盤查，審計工作較其他行業(yè)難度大。文章旨在通過建立不完全信息靜態(tài)博弈模型，并有針對性地提出相關(guān)建議對策以提高審計工作效率。

1 博弈模型理論分析

博弈原指兩人在平等的對局中根據(jù)對方的策略變換自己的對抗策略，達到取勝的目的。約翰·福布斯·納什利用不動點定理證明了均衡點的存在，為博弈論的一般化奠定了堅實的基礎(chǔ)。后經(jīng)各國學者的進一步研究和完善，對博弈進行了細分，按照參與人相互之間的了解程度分為完全信息博弈和不完全信息博弈；而根據(jù)做出博弈策略行為的時間順序，可分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈；不同情況下的博弈結(jié)果即雙方共同實現(xiàn)的均衡稱之為納什均衡。

在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中，監(jiān)管部門與上市公司對彼此的特征、策略空間以及收益函數(shù)的了解通常不夠準確全面，二者之間存在著信息不對稱的問題，上市公司的行為與監(jiān)管部門的監(jiān)督管理的過程通常是基于不完全信息下的博弈過程。二者的行為是同時進行或后行動者是在對前行動者行為不知情的情況下采取行動，通常具有該類特征的博弈稱之為不完全信息下的靜態(tài)博弈。

上市公司是否進行報表粉飾需要考慮眾多因素和可能發(fā)生的情況，例如被審計和監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)、公司獲得的收益、粉飾成本以及對收益和損失的權(quán)衡等。而上市公司對監(jiān)管部門的監(jiān)管強度、效率等信息的了解程度不夠，監(jiān)管部門對上市公司的經(jīng)營行為是否符合法律法規(guī)規(guī)定等信息的了解不夠全面，且兩者的行為通常同時發(fā)生或監(jiān)管部門在對公司隱藏行為不知情的情況下進行監(jiān)督管理，因此，上市公司選擇報表粉飾行為是與監(jiān)管部門在不完全信息下的靜態(tài)博弈的結(jié)果。

2 模型構(gòu)建與因素分析

2.1 模型構(gòu)建

上市公司與審計和監(jiān)管部門的博弈過程如下。

2.1.1 變量的設(shè)定

設(shè)上市公司實施報表粉飾行為的概率為p，不進行的概率則為1-p；審計與監(jiān)管部門針對上市公司進行專門監(jiān)管的概率為q，未能對上市公司進行專門監(jiān)管的概率則為1-q；監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)公司報表粉飾行為的概率為r，未發(fā)現(xiàn)的概率則為1-r；有社會力量包括群眾、媒體等舉報或曝光公司報表問題的概率為w，未被曝光的概率則為1-w。

對于上市公司而言，若其進行報表粉飾，設(shè)其可以獲得的除正常經(jīng)營外的額外收益為g（g＞0，g表示能帶來的凈收益，即收益減去需要為報表粉飾創(chuàng)造條件而花費的成本），若被發(fā)現(xiàn)的損耗的成本為f（f＞0）。若未進行報表粉飾，則正常經(jīng)營所得為R（R＞0）。

對于審計和監(jiān)管部門而言，若進行嚴格監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)公司進行報表粉飾，則其收益為對公司的處罰f，監(jiān)督檢查過程付出的人力、物力等成本c（c＞0）；若未發(fā)現(xiàn)公司報表粉飾行為，則審計與監(jiān)管部門的收益為0，成本仍為c。若有社會媒體或公眾等其他渠道曝光公司的行為，則審計和監(jiān)管機構(gòu)會被處罰或承擔一些名譽損失d（d＞0）；若未被曝光，則審計和監(jiān)管部門的收益和成本均為0。

2.1.2 混合策略博弈過程

上市公司在經(jīng)營管理過程中存在兩種選擇即報表是否粉飾，而審計和監(jiān)管部門對農(nóng)業(yè)上市公司是否存在針對性監(jiān)督檢查也有兩種可能，同時，博弈結(jié)果存在是否發(fā)現(xiàn)兩種可能性，在的行為路徑和產(chǎn)生的結(jié)果不同的情況下，上市公司和監(jiān)管部門收益不同，構(gòu)成不完全信息下的靜態(tài)博弈過程如表1 所示。

表1 上市公司與審計監(jiān)管部門的不完全信息靜態(tài)博弈

2.2 混合策略因素分析

設(shè)上市公司的期望收益為Π1，監(jiān)管部門的期望收益為Π2，則：

（1）（2）兩式化簡得：

兩者的博弈過程實質(zhì)上是雙方為實現(xiàn)各自期望收益最大化以致達到均衡狀態(tài)的過程，因此將Π1、Π2分別對p、q求偏導數(shù)，令偏導數(shù)為零，得到上市公司和監(jiān)管部門實現(xiàn)各自期望收益最大化時的監(jiān)管概率q與隱藏概率p需要滿足的條件。

由此可知，公司報表粉飾的概率p與被發(fā)現(xiàn)概率r、違規(guī)成本f、被曝光概率w、監(jiān)管機構(gòu)未針對性進行監(jiān)管的處罰d以及監(jiān)管成本c有關(guān)。從公式角度來看，公司進行隱藏的概率p與r、f、w、d成反比，與c成正比。因此，從審計角度來看，提高公司違規(guī)成本和被曝光概率等，從而降低公司報表粉飾的概率。審計機構(gòu)應當致力于提升審計水平，同時采取相關(guān)措施降低審計成本，提高審計效率[1]。

3 農(nóng)業(yè)公司的審計水平提升對策

審計與監(jiān)管部門對上市公司財務與經(jīng)營狀況進行審計核查是監(jiān)督上市公司合法合規(guī)運營的重要手段。對于農(nóng)業(yè)上市公司而言，其經(jīng)營的資產(chǎn)具有生物性，審計工作的開展具有較大難度，但并不意味著應該放松對農(nóng)業(yè)上市公司的審計。對于難度越大的審計工作通常意味著報表粉飾可能性越大，因此審計機構(gòu)應當履職盡責，就行業(yè)特征制訂合理的審計計劃并嚴格執(zhí)行，完善審計監(jiān)督機制，不斷提高農(nóng)業(yè)上市公司審計能力和水平[2]。

3.1 規(guī)范審計程序，提高審計效率

雖然在較長一段時間內(nèi)，審計和監(jiān)管機構(gòu)無法嚴格盤查和把握生物資產(chǎn)的狀態(tài)使得報表粉飾現(xiàn)象層出不窮，但是通過加大審計機構(gòu)的審計核查力度、對各個環(huán)節(jié)進行監(jiān)督、制訂審計工作規(guī)范程序[3]、提高日常審計核查頻率等方式，可以有效減少上市公司的報表粉飾行為。

定期開展生物資產(chǎn)存貨盤查，如實記錄存量，并及時進行公告。監(jiān)督上市公司根據(jù)規(guī)定進行部門、人員的部署和安排，做到崗位職責之間相互制衡，盤點人員盡職嚴謹?shù)剡M行存貨數(shù)量盤點和記錄，審計人員獨立地對盤點結(jié)果和記錄進行真實性審核。首先，公司生物資產(chǎn)播種階段和采捕階段須有第三方審計人員在場，在底播和采捕階段，審計人員應對底播或采捕的實際數(shù)量、海域面積及位置進行記錄和監(jiān)督；其次，在養(yǎng)殖階段，審計機構(gòu)應制訂相應的抽測機制，定期和不定期對存貨資產(chǎn)進行核查，在公司進行抽測時，審計人員應監(jiān)督抽測工作的進行，同時準確記錄抽測結(jié)果，為審計工作的順利開展做足準備；再次，在審核階段，結(jié)合公司的財務報表、披露的信息以及日常經(jīng)營和抽測記錄，對上市公司進行全面的審核，并出具獨立性審計報告。

此外，審計機構(gòu)應根據(jù)不同類型公司、不同類型生物資產(chǎn)的特點，靈活調(diào)整審計工作過程，制訂嚴格的審計工作程序，建立健全審計工作機制，并嚴格按照規(guī)范程序開展審計工作，從而提高審計水平。

3.2 提高審計機構(gòu)過程性盤查頻率

生物資產(chǎn)具有生物性和自然增值性，從播種到采捕通常經(jīng)歷數(shù)年的時間，由于時間較長、規(guī)模較大，給上市公司財務粉飾提供了更多機會和空間。生物資產(chǎn)與其他類型資產(chǎn)的不同在于，其價值、數(shù)量、質(zhì)量等屬性是隨時變化的，在經(jīng)營期間生物資產(chǎn)的數(shù)量和狀態(tài)會不斷發(fā)生變化，因此生物資產(chǎn)的自然風險更大，管理難度也較高。消耗性生物資產(chǎn)具有生命性和自然繁殖性，由于自然環(huán)境的不可控、養(yǎng)殖方法不科學等原因，提高了公司粉飾報表的可能性。為防止公司突發(fā)性生物資產(chǎn)損失事件的發(fā)生，防范上市公司對存貨隨意估算、減值或核銷等手段進行報表粉飾行為，審計機構(gòu)應當提高對上市公司日常經(jīng)營的檢查頻率，更好地把控生物資產(chǎn)的存量。為節(jié)約成本，審計機構(gòu)可以對需要審計的農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司進行分類，對具有相似特征的資產(chǎn)統(tǒng)一審計。在統(tǒng)一審計的基礎(chǔ)上還需要對公司進行不定期的抽查，從而減少上市公司報表粉飾的機會。

首先，制訂合理的抽查計劃。針對要抽查公司的資產(chǎn)和經(jīng)營特點制訂不同的抽查計劃，保證抽測工作的可行性。其次，靈活調(diào)整抽測方式。對不同產(chǎn)品展開差異化抽查，根據(jù)現(xiàn)場抽查情況調(diào)整抽查頻率，保證抽查的全面性和科學性。再次，對抽查結(jié)果進行記錄和反饋。審計機構(gòu)應嚴格按照計劃開展抽測工作，對抽測結(jié)果和數(shù)據(jù)進行如實記錄，以便于后期對生物資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量和價值的盤查工作開展，可以有效減少統(tǒng)一盤點的工作量、降低盤點難度，防止出現(xiàn)突發(fā)性大規(guī)模的資產(chǎn)減值損失的事件，通過日常監(jiān)督、抽測以及留存盤點記錄提高審計效率。

3.3 運用先進技術(shù)與創(chuàng)新方法，降低審計成本

上市公司通常利用生物資產(chǎn)的生命性和自然風險不可控、從播種到養(yǎng)殖再到采捕的時間期限較長、資產(chǎn)管理各個環(huán)節(jié)的專業(yè)性較強、資產(chǎn)規(guī)模較大等特點進行財務粉飾，使得審計機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)對大規(guī)模的生物資產(chǎn)進行準確盤查的難度較大、成本較高，依靠原有傳統(tǒng)的盤點和審計方法很難對公司存貨資產(chǎn)進行準確核查。

生物資產(chǎn)的價值通常是以估算入賬，由于審計人員無法對大批量存貨進行準確的盤點，通常根據(jù)抽測畝產(chǎn)進行存貨數(shù)量和價值的估算，存貨的核銷和資產(chǎn)減值準備的計提也是由公司根據(jù)抽測結(jié)果進行確定。公司對存貨資產(chǎn)的數(shù)量和價值確定的彈性空間越大，進行財務粉飾的可能性和機會也就越大。因此，應在審計過程中盡可能準確計量生物資產(chǎn)的價值，提高審計水平。審計機構(gòu)應當創(chuàng)新審計方法，將信息化審計技術(shù)運用于日常審計工作中[4]。運用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)創(chuàng)新審計方法，例如選擇合理的數(shù)據(jù)范圍，通過對賬面數(shù)據(jù)的回歸分析進行盤點，可以有效識別異常波動，從而提高對較大數(shù)量資產(chǎn)的盤點和審計效率；此外，還可以利用數(shù)理分析的方法，對農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)進行分析。在有效識別該行業(yè)存貨特點的基礎(chǔ)上，將創(chuàng)新的、具有針對性的審計方法與傳統(tǒng)審計方法相結(jié)合，有效降低該類特殊行業(yè)的審計風險，在節(jié)約審計成本的同時提高審計水平。

3.4 加強對審計人員的職業(yè)培訓和道德教育

農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司的經(jīng)營活動通常具有專業(yè)性，且存貨資產(chǎn)數(shù)量大，核查和審計難度較大，對審計人員的職業(yè)素養(yǎng)要求較高。因此，審計機構(gòu)應與時俱進，定期組織審計人員參加專業(yè)培訓，組織學習會計準則對農(nóng)林牧漁業(yè)的相關(guān)規(guī)定，推廣最新審計方法和手段等，并在審計過程中加以應用。同時，對經(jīng)營不同類型資產(chǎn)的公司進行審計的工作人員應具備一定的資產(chǎn)管理專業(yè)知識，在了解行業(yè)特征、公司情況和生物資產(chǎn)特殊性的基礎(chǔ)上，更好地開展審計工作[5]。審計機構(gòu)應根據(jù)實際需要，有針對性地組織分派審計人員，建立審計小組，以保證審計人員都各有所長、各司其職。

除了專業(yè)素養(yǎng)之外，審計機構(gòu)還應重視審計人員思想和道德教育，保證審計人員履職盡責。對于審計風險、難度較大的特殊行業(yè)，審計工作通常會遇到困難和阻礙，為防止因?qū)徲嬰y度較大而出現(xiàn)逃避責任的現(xiàn)象，審計機構(gòu)應當對工作人員進行思想和道德教育，使其樹立正確的道德價值觀念，提高職業(yè)榮譽感，減少職業(yè)倦怠感，激發(fā)審計人員積極盡職的內(nèi)生動力，促使其主動承擔審計責任。

4 結(jié)束語

基于不完全信息靜態(tài)博弈模型的分析結(jié)果，審計機構(gòu)通過完善第三方審計監(jiān)督機制、制訂并完善審計工作流程、加大審計監(jiān)督力度和頻率、引入先進技術(shù)和創(chuàng)新審計方法、重視審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)的培養(yǎng)等方法，提高審計監(jiān)督水平和效率、降低審計成本，從而減少農(nóng)業(yè)上市公司財務報表粉飾情況的發(fā)生，提高資本市場的信息透明度，促進農(nóng)業(yè)公司的良好經(jīng)營與公平競爭。