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    審計(jì)委員會(huì)有效性、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用

    2019-10-08 07:23:02鵬,雷
    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)師委員會(huì)費(fèi)用

    王 鵬,雷 歡

    (西安外國(guó)語(yǔ)大學(xué) 商學(xué)院,西安 710128)

    安然事件的爆發(fā),給美國(guó)政府、企業(yè)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,最終以安然公司破產(chǎn)及第五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信解體而結(jié)束。這一事件引起各國(guó)政府對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等控制體系的重視。事件爆發(fā)后,美國(guó)國(guó)會(huì)迅速通過了《薩班斯-奧克斯利法案》(下文簡(jiǎn)稱“SOX”),不僅要求企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督管理層行為,而且要求外部審計(jì)師對(duì)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性進(jìn)行證實(shí),以此來(lái)提高公司治理水平。中國(guó)也出臺(tái)相應(yīng)政策來(lái)明確內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在公司治理中的關(guān)系。2016年2月,財(cái)政部頒布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)——考慮內(nèi)部審計(jì)工作》(下文簡(jiǎn)稱“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”),強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是檢查企業(yè)會(huì)計(jì)信息和經(jīng)營(yíng)情況、監(jiān)督內(nèi)部控制制度,而外部審計(jì)則主要鑒證公司財(cái)務(wù)報(bào)告并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性,二者在功能職責(zé)與角色定位相輔相成。然而,內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)并存也給企業(yè)造成了一定的挑戰(zhàn)和爭(zhēng)議,如公司的治理成本提高等問題。因此,如何協(xié)調(diào)二者的關(guān)系、更好地發(fā)揮它們的協(xié)同效應(yīng),是理論界與實(shí)務(wù)界亟待解決的關(guān)鍵問題。

    在企業(yè)的控制體系中,內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)共同約束和監(jiān)督管理層行為。已有文獻(xiàn)分析二者在治理結(jié)構(gòu)中扮演的角色,但結(jié)果卻未達(dá)成一致,包括“替代關(guān)系”、“互補(bǔ)關(guān)系”和“不相關(guān)關(guān)系”。同樣,作為公司治理重要組成部分的審計(jì)委員會(huì),是促使內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)的重要機(jī)制。然而,現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有關(guān)注審計(jì)委員會(huì)在提升內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同作用中的效率,僅僅關(guān)注于它的功能和角色定位。因此,本文從審計(jì)委員會(huì)有效性角度出發(fā),深入研究中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的關(guān)系,并進(jìn)一步厘清審計(jì)委員會(huì)在二者關(guān)系中發(fā)揮何種作用;從內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升會(huì)減少企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的角度,檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。

    1 文獻(xiàn)綜述

    1.1 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的文獻(xiàn)綜述

    學(xué)者們對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行了豐富的研究,由于選取角度的不同,關(guān)于二者關(guān)系的結(jié)論并不一致,主要包括:“替代論”、“互補(bǔ)論”和“無(wú)關(guān)論”?!疤娲摗闭J(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴,因此,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少工作量和時(shí)間,降低審計(jì)費(fèi)用。Felix等分析了影響外部審計(jì)師依靠?jī)?nèi)部審計(jì)成果的因素,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升增加了外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的信賴,進(jìn)而提高利用內(nèi)部審計(jì)工作的頻率[1]。王守海等根據(jù)“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”文件,探索中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的治理效果,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)[2]?!盎パa(bǔ)論”認(rèn)為,雖然內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)都強(qiáng)調(diào)“監(jiān)督”,但二者的關(guān)注點(diǎn)并不同,內(nèi)部審計(jì)偏向?qū)?jīng)營(yíng)過程的監(jiān)督,而外部審計(jì)是對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的監(jiān)督,因此,需要內(nèi)部與外部監(jiān)督機(jī)制共同發(fā)揮協(xié)同作用加強(qiáng)公司治理水平。Goodwin-Stewart等認(rèn)為,企業(yè)通過內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)過程的監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)并完善經(jīng)營(yíng)過程中的內(nèi)部控制缺陷,提高公司治理水平;同時(shí)通過聘請(qǐng)高質(zhì)量外部審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的監(jiān)督,提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量[3]?!盁o(wú)關(guān)論”認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用并不存在關(guān)系。Hay等選取147篇研究審計(jì)費(fèi)用影響因素的文獻(xiàn),發(fā)現(xiàn)總體上內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用不相關(guān)[4]。

    關(guān)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的研究頗豐,但并未得到一致的結(jié)論。二者之間究竟是替代關(guān)系、互補(bǔ)關(guān)系還是不相關(guān)關(guān)系,仍存在很大的爭(zhēng)議,因此,需要進(jìn)一步研究?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。

    1.2 審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的文獻(xiàn)綜述

    審計(jì)委員會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)溝通的橋梁,負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇和審計(jì)定價(jià)的確定。已有研究主要從審計(jì)委員會(huì)特征(如獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性)來(lái)研究其對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。Kikhia認(rèn)為,獨(dú)立董事會(huì)基于聲譽(yù)考慮和保護(hù)股東財(cái)富的目的,通過聘請(qǐng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督管理層行為,提升審計(jì)費(fèi)用[5]??旅鞯妊芯苛藢徲?jì)委員會(huì)獨(dú)立性與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事基于保護(hù)自身聲譽(yù)的動(dòng)機(jī),對(duì)超出審計(jì)計(jì)劃但存在風(fēng)險(xiǎn)或不確定的領(lǐng)域,會(huì)要求審計(jì)師擴(kuò)大審計(jì)范圍,以獲得高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告,增加了審計(jì)費(fèi)用[6]。李云等認(rèn)為,審計(jì)委員會(huì)專業(yè)性通過提高內(nèi)部控制質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量減少審計(jì)師工作量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),降低了審計(jì)費(fèi)用[7]。胡蘇等認(rèn)為,審計(jì)委員會(huì)通過召開會(huì)議加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)師的溝通,降低履行責(zé)任過程中受到的阻力,進(jìn)而提高審計(jì)委員會(huì)的治理效率[8]。

    審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)是公司治理的重要組成部分,職責(zé)分工較為明確,三者發(fā)揮協(xié)同作用才能更好地提升公司治理水平。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)安排內(nèi)部審計(jì)工作,選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并確定審計(jì)定價(jià),負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的溝通,協(xié)調(diào)二者之間的關(guān)系。因此,審計(jì)委員會(huì)的履職情況,影響內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)溝通的效率,進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量和費(fèi)用。但是,現(xiàn)有研究主要集中于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響,忽略了審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)關(guān)系中的協(xié)調(diào)作用。本文從審計(jì)委員會(huì)的角度出發(fā),進(jìn)一步分析其在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系中的作用,以期補(bǔ)充審計(jì)委員會(huì)治理效果的相關(guān)研究。

    2 研究假設(shè)

    委托代理關(guān)系中管理層與股東的信息不對(duì)稱問題嚴(yán)重?fù)p害了股東的利益,因此,需要完善的公司治理結(jié)構(gòu)降低信息不對(duì)稱程度,保護(hù)股東利益。從治理功能定位來(lái)看,公司治理是一套對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督的控制體系,在該控制體系中,只有各治理機(jī)制共同發(fā)揮作用,才能提高公司治理效率。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)作為公司治理中的重要監(jiān)督機(jī)制,關(guān)注的重點(diǎn)不同,外部審計(jì)監(jiān)督特定期間結(jié)束后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果,存在滯后和不完整性,而內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程,發(fā)現(xiàn)并改善經(jīng)營(yíng)過程中存在的問題,彌補(bǔ)外部審計(jì)存在的不足。二者通過協(xié)同作用共同監(jiān)督和評(píng)價(jià)管理層行為,提升公司治理水平。盡管內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)存在較大差異,但二者在履行職責(zé)的過程中采用的審計(jì)手段通常是相似的。例如,為了支持審計(jì)結(jié)論,都會(huì)通過訊問、函證等方法取得證據(jù)。此外,二者的審計(jì)內(nèi)容有重復(fù)的部分,如審核財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性等。因此,二者在審計(jì)流程中不可避免地出現(xiàn)重復(fù)工作。為了完善治理結(jié)構(gòu)的協(xié)同效應(yīng),提升控制效率,外部審計(jì)師應(yīng)考慮是否依靠?jī)?nèi)部審計(jì)工作確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,以減少不必要的重復(fù)性審計(jì)。但是,在利用內(nèi)部審計(jì)工作之前,必須評(píng)估其可靠性,評(píng)估結(jié)果決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴程度。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)工作越可靠,會(huì)傾向于利用可信賴的工作成果,減少工作量和時(shí)間。在審計(jì)費(fèi)用定價(jià)過程中,隨著審計(jì)工作量和復(fù)雜程度的降低,審計(jì)費(fèi)用的增加程度會(huì)減少?;诖?,提出本文的假設(shè)1。

    H1:內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高,審計(jì)費(fèi)用越低。

    審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施,包括復(fù)核和批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)章程、計(jì)劃、部門的組織形式、主管任命和審計(jì)成果等。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)下,負(fù)責(zé)監(jiān)督和評(píng)價(jià)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),并有權(quán)向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題。在上市公司董事會(huì)履職過程中,審計(jì)委員會(huì)的有效性對(duì)于公司評(píng)審重大戰(zhàn)略決策有重要影響。審計(jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性越強(qiáng),審計(jì)委員會(huì)履職的有效性越高,在決策過程中扮演的角色越主動(dòng),他們會(huì)積極履行職責(zé),與內(nèi)部審計(jì)溝通的頻率和效率會(huì)提升,更能積極主動(dòng)地參與評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)的狀況、審核內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施情況。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高時(shí),審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為公司財(cái)務(wù)報(bào)告更可信,公司的風(fēng)險(xiǎn)越小,在與外部審計(jì)進(jìn)行議價(jià)的過程中,會(huì)利用所獲得的信息,降低審計(jì)費(fèi)用。因此,提出本文的假設(shè)2。

    H2:審計(jì)委員會(huì)有效性能夠增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)性,即審計(jì)委員會(huì)有效性越高,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響力越強(qiáng)。

    3 實(shí)證設(shè)計(jì)

    3.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

    由于中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)制度更完善,內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)披露全面,本文選取2007—2016年中小企業(yè)板上市公司為樣本,按照以下原則進(jìn)行篩選:(1)剔除金融保險(xiǎn)類公司;(2)剔除存在數(shù)據(jù)缺失的公司。最終獲得805個(gè)有效樣本,詳情如表1所示。

    本文的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量數(shù)據(jù)通過手動(dòng)翻閱上市公司“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”、“內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施方案”、“內(nèi)部審計(jì)制度”和“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”獲??;審計(jì)委員會(huì)特征數(shù)據(jù)通過手工查閱CSMAR中央委員會(huì)成員數(shù)據(jù)和年報(bào)中相關(guān)數(shù)據(jù)獲??;其余控制變量數(shù)據(jù)均來(lái)自于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

    表1 研究樣本

    3.2 變量定義

    3.2.1 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量(自變量)界定與測(cè)度變量的構(gòu)建

    “中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”文件規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否依賴內(nèi)部審計(jì)工作,取決于對(duì)它的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估時(shí),需要考慮的影響因素包括內(nèi)部審計(jì)的客觀性、專業(yè)勝任能力及職責(zé)范圍等。客觀性越強(qiáng),內(nèi)部審計(jì)受到管理層的干預(yù)越小,越有助于內(nèi)部審計(jì)人員更好地履行職責(zé),提高審計(jì)效率和質(zhì)量。規(guī)模越大,部門內(nèi)部員工分工越專業(yè),員工的工作效率會(huì)越高,越能夠有效提升審計(jì)效率和質(zhì)量。專業(yè)勝任能力越強(qiáng),越容易辨認(rèn)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性,從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題,提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。職責(zé)范圍越廣,代表內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容越多,越有助于發(fā)揮監(jiān)督和評(píng)價(jià)功能,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供幫助。因此,本文結(jié)合該準(zhǔn)則的規(guī)定選取內(nèi)部審計(jì)客觀性、規(guī)模、專業(yè)勝任能力和職責(zé)范圍等4個(gè)特征因素衡量?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量。同時(shí),借鑒國(guó)外學(xué)者Prawitt等的方法,分別對(duì)每個(gè)特征因素進(jìn)行賦值,若樣本的值低于樣本平均數(shù),賦值為0,否則為1[9]。對(duì)賦予的特征值求和,值的范圍在0~4之間,用Iaquality代表,即為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

    (1)客觀性。用內(nèi)部審計(jì)部門隸屬模式衡量客觀性,用Objective表示,若屬于董事會(huì)或監(jiān)事會(huì),賦值為1,否則為0。

    (2)規(guī)模。鑒于部門人數(shù)可能會(huì)受到企業(yè)規(guī)模的影響,用內(nèi)部審計(jì)部門人數(shù)/公司總?cè)藬?shù)衡量?jī)?nèi)部審計(jì)規(guī)模,用Size表示。

    (3)專業(yè)勝任能力。指是否具有會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí),是否通過專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)且精通審計(jì)業(yè)務(wù),是否具有內(nèi)部審計(jì)部門工作經(jīng)驗(yàn)。上市公司披露的內(nèi)部審計(jì)制度中規(guī)定,擔(dān)任審計(jì)崗位的人員應(yīng)具備會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)。同時(shí),管理層會(huì)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)制度的要求進(jìn)行員工的聘任和培訓(xùn)。所以,本文選取上市公司是否披露內(nèi)部審計(jì)制度衡量專業(yè)勝任能力,用Institution表示,如果有,賦值為1,否則為0。

    (4)職責(zé)范圍。根據(jù)“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”文件2010年修訂版,內(nèi)部審計(jì)可能進(jìn)行的活動(dòng)包括以下6項(xiàng)中的1項(xiàng)或多項(xiàng):監(jiān)督內(nèi)部控制、檢查財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、觀察遵守法律法規(guī)的情況、風(fēng)險(xiǎn)管理和治理。本文以上市公司內(nèi)部審計(jì)制度中規(guī)定的活動(dòng)的數(shù)量衡量職責(zé)范圍,用Scope表示。

    3.2.2 審計(jì)委員會(huì)有效性(調(diào)節(jié)變量)測(cè)度變量的構(gòu)建

    中國(guó)《上市公司治理準(zhǔn)則》要求,審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事占多數(shù),且至少有一名為會(huì)計(jì)專業(yè)人員。本文結(jié)合該準(zhǔn)則的規(guī)定,選取審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性程度衡量審計(jì)委員會(huì)有效性,用Ace表示。其中,獨(dú)立性以審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事占比衡量,占比高于50%,賦值為1,否則為0;專業(yè)性以具有會(huì)計(jì)、審計(jì)等學(xué)歷或取得相關(guān)職稱或具有相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)人數(shù)所占比重衡量,占比大于50%,賦值為1,否則為0;勤勉性程度以審計(jì)委員會(huì)召開會(huì)議次數(shù)衡量,開會(huì)數(shù)量大于樣本平均值,賦值為1,否則為0。審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性程度同時(shí)取1,則有效性為1,否則為0。

    3.2.3 模型構(gòu)建

    采用Simunic的審計(jì)費(fèi)用影響因素模型[10],結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況,構(gòu)建模型1檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系,模型2進(jìn)一步探索內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量特征與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系,并構(gòu)建模型3檢驗(yàn)審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系的調(diào)節(jié)作用。

    LnFee=β0+β1Iaquality+β2LnAsset+β3Complexity+β4Lev+β5Roe+β6Situation+β7Big8+β8Auc+β9Opinion+β10Dual+β11Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε

    (模型1)

    LnFee=β0+β1Objective+β2Size+β3Institution+β4Scope+β5LnAsset+β6Complexity+β7Lev+β8Roe+β9Situation+β10Big8+β11Auc+β12Opinion+β13Dual+β14Msr+βt∑Year??+βs∑Industry+ε

    (模型2)

    LnFee=β0+β1Iaquality+β2Iaquality×Ace+β3Ace+β4LnAsset+

    β5Complexity+β6Lev+β7Roe+β8Situation+β9Big8+β10Auc+β11Opinion+β12Dual+β13Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε

    (模型3)

    以上3個(gè)模型中所涉及的變量如表2所示。

    表2 變量定義

    4 實(shí)證分析

    4.1 描述性統(tǒng)計(jì)

    表3 變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

    由表3可知,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量(Iaquality)均值是2.39,說明企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量整體處于中等水平,仍需進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)建設(shè),提高審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)委員會(huì)有效性(Ace)均值為0.19,說明大部分公司審計(jì)委員會(huì)沒有很好地履行職責(zé),有效性較低,仍需進(jìn)一步提升;審計(jì)費(fèi)用(Fee)最小值為15萬(wàn)元,最大值為350萬(wàn)元,表明不同公司支付的審計(jì)費(fèi)用具有較大差異;公司規(guī)模(Asset)最小值是11893萬(wàn)元,最大值是5940545萬(wàn)元,表示被審計(jì)公司規(guī)模差距較大;公司上年度被ST(Situation)均值為0.030,說明只有3%的公司在上一年度處于ST狀態(tài),但資產(chǎn)收益率(Roe)均值為5.7%,代表公司盈利能力不高;樣本公司審計(jì)更換(Auc)均值是0.58,表示58%的樣本公司進(jìn)行了審計(jì)更換。

    4.2 相關(guān)性分析

    表4列示了主要變量的相關(guān)分析結(jié)果,與預(yù)期一致,較高的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)較低的審計(jì)費(fèi)用。解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于0.5,表示不存在多重共線性。

    表4 相關(guān)系數(shù)矩陣

    注:、、分別表示在0.1、0.05、0.01水平上顯著相關(guān)。

    4.3 回歸分析

    本文模型1、模型2和模型3的回歸結(jié)果如表5所示。模型1中,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)是-0.046,且顯著,表明提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有助于降低審計(jì)費(fèi)用,假設(shè)1得到驗(yàn)證。原因在于內(nèi)外部審計(jì)進(jìn)行審計(jì)的手段通常是相似的,二者在審計(jì)過程中不可避免地會(huì)出現(xiàn)重復(fù)審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否利用內(nèi)部審計(jì)的工作幫助判斷審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)工作的程度取決于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量,當(dāng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的工作越可靠,會(huì)傾向于依賴內(nèi)部審計(jì)的工作,減少工作量和時(shí)間。

    模型2中,客觀性(Objective)與審計(jì)費(fèi)用(LnFee)的回歸系數(shù)是-0.135,且顯著,說明客觀性越高,越能夠履行職責(zé),減少審計(jì)費(fèi)用;規(guī)模(Size)與審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)是-0.001,且顯著,說明規(guī)模越大,部門分工更加專業(yè),從而提高審計(jì)效率和質(zhì)量,降低審計(jì)費(fèi)用;專業(yè)勝任能力(Institution)與審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)是-0.132,且顯著,說明專業(yè)能力強(qiáng)的審計(jì)人員能更好地履行職責(zé),進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量,減少審計(jì)費(fèi)用;內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍(Scope)和審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)為-0.01,但并不顯著,說明內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響不大,可能因?yàn)殡m然明確相關(guān)審計(jì)職責(zé),但并未較好履行。

    審計(jì)委員會(huì)有效性與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量交叉項(xiàng)(IaqualityAce)的回歸系數(shù)是0.141,且顯著,說明審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的負(fù)相關(guān)系有顯著加強(qiáng)作用,表明審計(jì)委員會(huì)有效性程度越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估越高,越傾向于利用內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量降低工作量,進(jìn)而減少審計(jì)費(fèi)用,假設(shè)2得到驗(yàn)證。此外,控制變量公司規(guī)模(LnAsset)、審計(jì)復(fù)雜度(Complexity)、資產(chǎn)收益率(Roe)、財(cái)務(wù)狀況(Situation)、事務(wù)所排名(Big8)、審計(jì)意見(Opinion)、高管持股比例(Msr)均會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用,與Hay等的結(jié)論一致。

    表5 回歸結(jié)果匯總情況

    注:、、分別表示在0.1、0.05、0.01水平上顯著相關(guān)。

    4.4 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更分析

    為了深入分析內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的關(guān)系,文章檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升是否會(huì)降低對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升,上市公司將選取聲譽(yù)高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為聲譽(yù)低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,則表明內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)具有替代作用,因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高會(huì)減少上市公司對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。構(gòu)建模型4檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從八大變更為非八大,賦值為1,否則為0,用Big8Change衡量。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升是指內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較上年增長(zhǎng),賦值為1,否則為0,用Iaquality-Change衡量。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的回歸結(jié)果如表6所示。

    Logistic(Big8Change)=β0+β1Iaquality-Change+β2LnAsset+β3Complexity+β4Lev+β5Roe+β6Situation+β7Auc+β8Opinion+β9Dual+β10Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε,

    (模型4)

    表6 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的回歸結(jié)果分析

    從表6中能夠發(fā)現(xiàn),內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更呈正相關(guān),說明內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高,對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求越少。在上市公司內(nèi)部治理完善的過程中,通過構(gòu)建較多有效的控制系統(tǒng),提升內(nèi)部審計(jì)的履職有效性,可以對(duì)公司經(jīng)營(yíng)決策行為進(jìn)行更專業(yè)和更規(guī)范的監(jiān)督,避免內(nèi)部人員的違規(guī)行為,也會(huì)提升企業(yè)的信息質(zhì)量。對(duì)于外部利益相關(guān)者而言,信息質(zhì)量的提升會(huì)降低對(duì)更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的需求。因此,內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)為替代關(guān)系。

    4.5 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

    采用DeFond等所使用的方法,控制影響審計(jì)費(fèi)用的其他變量,以橫截面回歸方程獲得的未預(yù)期審計(jì)費(fèi)用作為因變量[11],對(duì)研究結(jié)果進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

    4.5.1 估算非預(yù)期外部審計(jì)費(fèi)用

    非預(yù)期審計(jì)費(fèi)用(UnFees)是審計(jì)費(fèi)用模型5中的殘差,模型5中變量含義與模型1一致,回歸結(jié)果如表7所示。

    LnFee=β0+β1LnAsset+β2Complexity+β3Lev+β4Roe+β5Situation+β6Big8+β7Auc+β8Opinion+β9Dual+β10Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε,

    (模型5)

    表7 審計(jì)費(fèi)用模型5的回歸結(jié)果

    4.5.2 檢驗(yàn)審計(jì)委員會(huì)有效性、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系

    UnFees=β0+β1Iaquality+ε

    (模型6)

    UnFees=β0+β1Iaquality+β2Iaquality×Ace+β3Ace+ε

    (模型7)

    模型6檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。模型7檢驗(yàn)審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用間的調(diào)節(jié)作用。非預(yù)期審計(jì)費(fèi)用模型6和模型7的回歸結(jié)果如表8所示。

    表8 非預(yù)期審計(jì)費(fèi)用模型6和模型7的回歸結(jié)果

    從表8中能夠發(fā)現(xiàn),各項(xiàng)檢驗(yàn)均與上述回歸結(jié)果一致。因此,本文研究結(jié)果具有穩(wěn)健性。

    5 結(jié)語(yǔ)

    基于“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)文件”,選取內(nèi)部審計(jì)客觀性、規(guī)模、專業(yè)勝任能力和職責(zé)范圍4個(gè)指標(biāo)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量,并選取2007—2016年中小企業(yè)板上市公司為樣本,分析審計(jì)委員會(huì)有效性、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。結(jié)果表明:內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是決定審計(jì)費(fèi)用的重要因素,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其工作越可靠,會(huì)依賴內(nèi)部審計(jì)工作減少工作量和時(shí)間,進(jìn)而減少審計(jì)費(fèi)用;內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升會(huì)減少上市公司對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。此結(jié)果進(jìn)一步證明審計(jì)委員會(huì)有效性程度越高,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越能降低審計(jì)費(fèi)用。

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