允許使用后進先出法的合理性分析

摘 ?要：我國企業(yè)會計準則規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！边@一規(guī)定與國際會計準則一樣都禁止使用后進先出法（以下簡稱LIFO）。筆者認為，在我國目前形式下，禁止使用LIFO不合時宜。本文通過對我國準則取消LIFO的原因進行分析，并借鑒美國相關準則，有助于評估LIFO重新納入我國準則的合理性。

關鍵詞：后進先出法;合理性分析

一、前言

隨著我國供給側(cè)改革的不斷推進，我國物價水平預計保持溫和通脹狀態(tài)。此外在激烈的市場競爭下，精益化管理技術在制造業(yè)得到廣泛應用，企業(yè)庫存周轉(zhuǎn)率提高，庫存量大幅降低。在這種形勢下，筆者認為后進先出法在我國的禁用顯得不合時宜。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！边@一規(guī)定與國際會計準則一樣都禁止LIFO的使用。而美國會計準則委員會（FASB）仍允許采用LIFO作為存貨的計價方式，實際上美國采用LIFO的企業(yè)甚至占多數(shù)。因此對我國準則取消LIFO的原因進行分析，并借鑒美國相關準則，有助于評估LIFO重新納入我國準則的合理性。

二、后進先出法禁用原因

（一）后進先出不合資產(chǎn)負債觀：LIFO是指企業(yè)將最晚購入的存貨先出庫，計入當期銷售成本，因此計入成本的存貨更能反映存貨市價，而在資產(chǎn)負債表中的存貨價值則反映早期價格。如果存貨價格上漲，采用LIFO的企業(yè)將價格較高的存貨出庫計入成本，導致利潤降低，而資產(chǎn)負債表中的存貨則被低估，難以反映存貨當前的公允價值。由于當前主流的資產(chǎn)負債觀更加強調(diào)資產(chǎn)和負債計量的準確性和客觀性，而把利潤表視為資產(chǎn)負債表的附表，LIFO顯然與這種觀念不符。而采用FIFO的企業(yè)正好相反，存貨價值更接近公允價值，更符合資產(chǎn)負債觀要求。

（二）采用后進先出可降低稅負：由上文分析可知，若存貨價格上升，LIFO會使企業(yè)利潤下降，那么企業(yè)所需繳納的所得稅也會更低，能夠改善企業(yè)現(xiàn)金流，因此沒有股價壓力的中小型企業(yè)可能會利用LIFO來進行避稅。

（三）后進先出存在利潤操縱空間：企業(yè)可利用LIFO人為增減利潤。增加利潤主要通過LIFO清算。LIFO下每年購入且未出庫的存貨形成當年的存貨層。同樣假定價格上升，企業(yè)可以減少當期購買量，使當期出庫量超過購入量，那么出庫的存貨中就包含了期初價格較低的存貨，即通過侵蝕以前年度存貨層來達到降低成本、增加利潤的目的。反之減少利潤則是通過在期末大量購買高價存貨來提高成本。

三、禁用后進先出法合理性分析

（一）報表質(zhì)量方面：根據(jù)前文分析，通脹情況下，采用LIFO法列報的利潤和存貨價值均比FIFO低，雖有悖于資產(chǎn)負債觀，但更加符合會計的謹慎性原則。此外由于LIFO計入銷售成本的存貨更接近當前公允價值，而銷售收入也是基于銷售當期商品售價，因此比FIFO更符合配比原則。企業(yè)的會計報表應是客觀性、謹慎性原則、配比原則等會計基本原則統(tǒng)籌考慮的結(jié)果，因此僅因為LIFO不合資產(chǎn)負債表的客觀性要求而將其禁用并不妥當。而且由于管理會計在我國的普及，存貨占總資產(chǎn)的比重下降，甚至可以實現(xiàn)“零庫存”，LIFO在資產(chǎn)負債觀方面的弊端愈發(fā)減少。

（二）降低稅負方面：美國稅法規(guī)定，若企業(yè)報稅時采用LIFO，那么其對外披露的財報也要采用LIFO。因此企業(yè)選擇使用LIFO降低稅負的同時，也必須承擔利潤減少和存貨價值降低的后果。對上市公司來說，利潤降低會導致投資者降低預期，造成股價下降。此外存貨價值下降會減少企業(yè)營運資本，提高資產(chǎn)負債率，而資產(chǎn)負債率作為判斷企業(yè)還款能力的重要依據(jù)，會影響到企業(yè)再融資能力。因此LIFO給企業(yè)帶來節(jié)稅的同時會帶來其他成本的上升，因此很多企業(yè)會放棄使用LIFO進行避稅。

（三）利潤調(diào)節(jié)方面：如果企業(yè)選擇利用LIFO清算增加利潤，那么LIFO就沒有了節(jié)稅優(yōu)勢;并且美國證監(jiān)會要求上市公司必須披露由LIFO清算產(chǎn)生的利潤增加額，企業(yè)利用LIFO進行利潤調(diào)節(jié)的好處進一步被壓縮。此外FASB也針對LIFO清算問題對LIFO進行了很大的改進，對我國有很大的參考意義，詳見本文第四部分。

（四）未來盈余的對沖保值方面：在LIFO下，未來存貨市價的突然下降不會造成企業(yè)會計利潤的大幅下降。這是由于存貨在年末進行減值測試時，采用LIFO計量的留存在賬面的存貨是先購入的價值較低的存貨，因此發(fā)生減值損失的可能性不大。而采用FIFO進行計量的話，賬面留存的存貨是后期購入的價格較高的存貨，更有可能造成減值損失，導致企業(yè)利潤下降，而這種損失與企業(yè)日常經(jīng)營管理實際上關系不大，會導致投資者對企業(yè)經(jīng)營能力的誤判。

四、美元價值后進先出法

對于LIFO清算的問題，我國可以借鑒FASB的美元價值后進先出法（Dollar-value LIFO）。

傳統(tǒng)的單項后進先出法是按存貨的品種和規(guī)格設置明細賬戶，每個賬戶分別根據(jù)期末存貨數(shù)量的增減情況增加或者減少存貨層，這不僅增加了工作量，而且任一品種存貨數(shù)量減少就會發(fā)生后進先出清算。而美元價值后進先出法是把所有存貨視為一個存貨池，根據(jù)其貨幣總額的變化確定存貨層的增減。每個會計期末，企業(yè)需要將期末存貨的貨幣總額換算成以基期價格指數(shù)計量的貨幣總額，再將其與期初存貨貨幣總額進行比較，若高于期初存貨，則增加本期存貨層，且本期增加的存貨層以本期價格指數(shù)計量;若低于期初存貨，則根據(jù)LIFO原則減少前期存貨層。這種方法可以剔除價格上升對存貨價值的影響。

美元價值后進先出法將所有存貨視為一個存貨池，在這個存貨池中，有些存貨品種增加，有些品種減少，兩者的影響相互抵消就減少了LIFO清算發(fā)生的可能性，從而降低了企業(yè)利潤操縱的空間。

五、總結(jié)：

基于我國的基本國情，后進先出法更具加審慎，可避免不必要的存貨減值損失，還能減少中小企業(yè)的稅負，并且改進后的美元價值后進先出法能夠較好的克服利潤操縱的缺陷，因此我國現(xiàn)階段可以考慮重新啟用后進先出法，增加企業(yè)會計核算的可選擇性。

參考文獻：

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[3]袁秀霞.取消后進先出法真的合理嗎[J].財會月刊，2013（11）：17-18.

作者簡介：

王詩葦（1990-），女，漢族，浙江瑞安，助教，研究生，國際會計。