房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃及其法律問題研究

王丹玉

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，北京 100081）

一、房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的可行性和必要性

（一）房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的可行性

稅收籌劃，又被稱為合理避稅，它是企業(yè)的一種籌劃行為。即在法律許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能多的取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益［1］。國家頒布的相關(guān)法規(guī)以及稅收優(yōu)惠政策都為稅收籌劃提供了便利，這樣不僅突出了稅法的權(quán)威性，增加了稅收征管的透明度，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度還增加了國家的財(cái)政收入，提高了國家的宏觀調(diào)控效率。所謂“愚者偷稅、精者避稅、智者節(jié)稅”［2］，稅收籌劃具有合法性、籌劃性、目的性、風(fēng)險(xiǎn)性和專業(yè)性，和偷稅有著本質(zhì)區(qū)別，是國家所提倡的行為。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的必要性

從稅率看，房地產(chǎn)行業(yè)總體稅率偏高、涉及稅種偏多。其中，以增值稅、企業(yè)所得稅以及土地增值稅所占比重最大。增值稅稅率11%，按銷售額計(jì)征；企業(yè)所得稅稅率25%，按所得額計(jì)征；土地增值稅稅負(fù)最為明顯，其實(shí)行30%至60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率?？傊?，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)過于沉重，因此通過稅收籌劃來減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是非常必要的。

二、房地產(chǎn)企業(yè)涉稅情況及籌劃方法

（一）房地產(chǎn)企業(yè)涉稅情況

眾所周知，房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況與其他企業(yè)相比還是比較復(fù)雜的［3］，此種企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)比較多，而且在各個(gè)環(huán)節(jié)都需要納稅，因此其涉及的稅種也就比較多，在高達(dá)九種的稅種之中，增值稅和土地增值稅所占的比例比較大，因此本文就主要探討該兩種稅的籌劃。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)涉及重要稅種征收方式及籌劃策略

1.增值稅

（1）征收方式。自2016年5月1日“營(yíng)改增”全面實(shí)施以來，增值稅的征收方式有了改變①。

（2）籌劃策略。第一，對(duì)房屋進(jìn)行精裝修。由于“營(yíng)改增”后，增值稅與營(yíng)業(yè)稅相比較的優(yōu)勢(shì)在于增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此企業(yè)若想減少稅收負(fù)擔(dān)，則必須加大進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，而建筑安裝成本占據(jù)可抵扣的大部分［4］。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)調(diào)整側(cè)重點(diǎn)，使精裝修、高檔公寓、綠色建筑等建安成本高的產(chǎn)品成為主打產(chǎn)品。第二，結(jié)合實(shí)際考慮是否采取簡(jiǎn)易征收。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)就銷售、出租2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)以及房地產(chǎn)老項(xiàng)目等業(yè)務(wù)是否選擇簡(jiǎn)易征收作出決定。在估算不同計(jì)稅方式帶來的不同稅負(fù)時(shí)，須綜合考慮流轉(zhuǎn)稅、附加稅費(fèi)、土地增值稅和企業(yè)所得稅的整體稅負(fù)的影響。

2.土地增值稅

（1）征收方式。見表1。

表1 土地增值稅征收方式

（2）籌劃策略

第一，對(duì)房屋進(jìn)行精裝修。根據(jù)“增值率＝增值額／扣除項(xiàng)目金額”這一公式可以得知，若想減輕稅負(fù)，就需要最大程度地將增值率保持在較低水平，而增值率的降低需要通過加大扣除項(xiàng)目金額來實(shí)現(xiàn)。企業(yè)通過精裝修，開發(fā)成本增加，同時(shí)可以獲得20%的加計(jì)扣除，將使得增值率的分母值增加［5］，在收支同等增加情況下分子值將減少，必然使得增值率下降，最終減少納稅。第二，合理利用起征點(diǎn)。根據(jù)稅法，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目20%的，按超率累進(jìn)稅率繳納土地增值稅?！逼髽I(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該具備前瞻意識(shí)，合理預(yù)測(cè)增值額，并在增值額與起征點(diǎn)二者中作出最有利于企業(yè)的選擇［6］。

三、稅收籌劃存在的法律問題

（一）稅收籌劃的法律認(rèn)定存在爭(zhēng)議

1.稅收籌劃和避稅是混淆的

稅收籌劃與避稅二者乍一聽很容易誤認(rèn)為是同一種東西，但其實(shí)仔細(xì)分析，二者還是有差異的。稅收籌劃一般被認(rèn)為是合理合法的，它是企業(yè)通過正常的經(jīng)營(yíng)手段、核算手段來達(dá)到少繳稅款的目的［7］。而避稅的法律性質(zhì)就相對(duì)模糊，它不是合法的，但也不是違法的，但有點(diǎn)可以肯定的就是，它是不道德的，這一點(diǎn)便是它與稅收籌劃最大的區(qū)別。

2.稅收籌劃與偷逃稅二者是混淆的

稅收籌劃與偷逃稅二者的區(qū)別相對(duì)于稅收籌劃與避稅來說就較為明顯了。二者最本質(zhì)的區(qū)別就在于，稅收籌劃是合法的，而偷逃稅是違法的，這一點(diǎn)是有法律依據(jù)的，它體現(xiàn)在我國《稅收征管法》第63條②，根據(jù)該法條的敘述，偷逃稅是沒有法律依據(jù)的，且該行為是在應(yīng)稅行為已經(jīng)發(fā)生完畢后才實(shí)施的，而稅收籌劃貫穿于企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)核算過程，提前于應(yīng)稅行為的發(fā)生。

（二）稅收籌劃的目標(biāo)太單一

由于歷史、經(jīng)濟(jì)和國情等方面的影響，稅收籌劃在我國出現(xiàn)較晚，起步較晚，發(fā)展也相對(duì)來說較為緩慢。因此國人對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)便很容易停留在比較膚淺的層面，加之我國對(duì)于稅收籌劃的研究相較國外來說，確實(shí)比較緩慢，因此國人對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)也很難從最初很膚淺的層面向更深層次的方向發(fā)展。即便是如今，也有許多人認(rèn)為稅收籌劃的目標(biāo)只有一個(gè)，那就是減少應(yīng)納稅額。其實(shí)，這是稅收籌劃中最基本的一個(gè)目標(biāo)［8］。如果只單一地認(rèn)為這便是稅收籌劃的全部目標(biāo)，那么很有可能導(dǎo)致一系列的棘手問題。首先，企業(yè)如果單純追求應(yīng)納稅額的減少，便很容易著眼于某一單一稅種的稅負(fù)的降低，而忽略了企業(yè)的整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的運(yùn)行，很容易因小失大，得不償失，很有可能降低的稅負(fù)與本應(yīng)獲取的收益相比微乎其微［9］；其次，盲目地追求應(yīng)納稅額的降低，企業(yè)便有可能為達(dá)目的不擇手段，如果無意甚至故意觸碰了法律的底線，那么對(duì)于一個(gè)正在發(fā)展中的企業(yè)來說，走向毀滅將是必然的；最后，目的性過強(qiáng)，很容易引起稅款征收主體即稅務(wù)機(jī)關(guān)的反感，這并不利于建立良好的稅企關(guān)系，對(duì)企業(yè)的危害也是巨大的。

四、完善我國稅收籌劃的建議與措施

（一）明確稅收籌劃的合法地位

如果要推動(dòng)并完善我國的稅收籌劃，使其向著更加普及和規(guī)范的方向發(fā)展，我們首先要做的就是給其一個(gè)明確的法律地位［10］。稅收籌劃是一項(xiàng)合法的行為，它具有堅(jiān)固的法律依據(jù)并受法律的保護(hù)，端正人們過去對(duì)于稅收籌劃不正確的甚至是歪曲的認(rèn)識(shí)。在現(xiàn)實(shí)的稅款征收過程中，人們總是被提醒、被教育：稅收具有法定性、強(qiáng)制性，這在一定程度上給了人們心理壓力，很容易走入認(rèn)識(shí)誤區(qū)，忘記乃至放棄自己原本擁有的稅收權(quán)利，這其實(shí)說嚴(yán)重了便是對(duì)企業(yè)權(quán)利的一種削弱甚至是剝奪。因此，在今后的稅款征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員應(yīng)該側(cè)重宣傳強(qiáng)調(diào)稅收籌劃是合法的，這樣可以潛移默化地增強(qiáng)人們的法律意識(shí)，維護(hù)自己的合法權(quán)益，增強(qiáng)人民對(duì)政府的信賴感，從而增強(qiáng)政府的權(quán)威性［11］。同時(shí)也可以活躍市場(chǎng)，促進(jìn)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展。

（二）豐富稅收籌劃的目標(biāo)

根據(jù)前文所述，稅收籌劃的目標(biāo)如果過于單一，僅局限于降低應(yīng)納稅額，那么將造成一系列復(fù)雜的問題。因此，豐富稅收籌劃的目標(biāo)迫在眉睫。我認(rèn)為有如下方法可以緩解該問題。首先，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不能僅僅關(guān)注某一種稅負(fù)最重的稅種，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)所涉及的所有稅種的應(yīng)納稅額的降低；其次，不能僅僅關(guān)注某一時(shí)間段內(nèi)企業(yè)稅負(fù)的降低，還要把稅收籌劃作為一項(xiàng)長(zhǎng)遠(yuǎn)的活動(dòng)來進(jìn)行，這樣才有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展［12］；再次，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇稅收籌劃方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇相對(duì)穩(wěn)定的方案，因?yàn)槎惙N政策是不斷變動(dòng)的，要時(shí)刻關(guān)注其變化，才能及時(shí)作出應(yīng)對(duì)的方案；最后，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要樹立全局眼光，綜合考慮問題，在節(jié)稅的同時(shí)也要關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)核算活動(dòng)等，著眼于企業(yè)的資源配置，關(guān)注企業(yè)最終的利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)與控制

（一）房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)類型

稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，就是指納稅人在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，因?yàn)楦鞣N不確定因素的存在，使籌劃收益偏離納稅人預(yù)期結(jié)果的可能性。即指稅收籌劃結(jié)果的不確定性［13］。由于稅收籌劃是一項(xiàng)在法律邊緣行走的活動(dòng)，具有極大的不確定性，稍有不慎就會(huì)違法，因此著重分析稅收籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)來源具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)主要有以下幾種類型。

1. 合法性風(fēng)險(xiǎn)。由于我國的稅收籌劃起步比較晚，發(fā)展不成熟，因此企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)人員可能對(duì)于稅收法律法規(guī)理解不全面不徹底，致使在實(shí)務(wù)操作中，將合法的稅收籌劃變?yōu)檫`法的偷稅行為而受到稅務(wù)部門的懲罰，得不償失。加之企業(yè)的稅收籌劃方案必須由稅務(wù)部門來確定合法抑或是不合法，所以，若企業(yè)對(duì)稅收政策的理解與稅務(wù)部門不一致，也有可能導(dǎo)致方案的失敗。

2. 政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國法治建設(shè)的不斷深入與完善，相關(guān)的稅收政策也很有可能因時(shí)因地而改變，如果企業(yè)未能及時(shí)了解政策的變動(dòng)并作出相應(yīng)的調(diào)整，那么原來有效的方案可能無法再發(fā)揮效用，甚至使得原來合法的方案違抗法律法規(guī)，這將對(duì)企業(yè)造成巨大的損失。

3. 片面性風(fēng)險(xiǎn)。我國稅收籌劃起步較晚，專業(yè)人才比較缺乏，在進(jìn)行具體的稅收籌劃時(shí)，很容易顧此失彼，如雖將稅負(fù)降低但犧牲的是更高的營(yíng)業(yè)收入。

4. 會(huì)計(jì)記賬方法涉及的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策具有可選擇性，但是稅法明文規(guī)定，會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定便不得更改，這條規(guī)定就給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃形成了一個(gè)阻礙［14］：如果企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策不被稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可，那么也就意味著企業(yè)運(yùn)用該會(huì)計(jì)政策進(jìn)行的所有的會(huì)計(jì)行為都得不到認(rèn)可，包括稅收籌劃的方式方法，那么到了下期，企業(yè)的應(yīng)納稅額需要重新被清算，這樣就給企業(yè)造成了負(fù)擔(dān)，就像一個(gè)農(nóng)夫辛辛苦苦種的菜還沒來得及收成便被偷光了一樣，付出的人力物力財(cái)力，沒有得到相應(yīng)的回應(yīng)，這對(duì)企業(yè)來說會(huì)是一個(gè)不小的麻煩。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防措施

稅收籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的，但卻不是堅(jiān)不可摧的，不能因?yàn)槠髽I(yè)的稅收籌劃存在諸多的法律風(fēng)險(xiǎn)，就因噎廢食，放棄籌劃。既然已經(jīng)找到了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)的來源，那么我們只需要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的來源一一提出對(duì)應(yīng)的解決措施。

1. 房地產(chǎn)企業(yè)能夠進(jìn)行稅收籌劃的前提便是企業(yè)管理者具有進(jìn)行稅收籌劃的前瞻意識(shí)。明確稅收籌劃是一項(xiàng)具有合法性和正當(dāng)性的行為后便要開始具體的籌劃操作。這時(shí)候便需要專業(yè)的人員來予以進(jìn)行［15］。專業(yè)的人員首先必須要具備的素質(zhì)就是尊重法律，遵守法律，懂得在法律規(guī)定的范圍內(nèi)開展稅收籌劃措施。企業(yè)工作人員要積極學(xué)習(xí)相關(guān)的稅收政策和法律法規(guī)，做到知法懂法守法用法。并建議企業(yè)開展定期考核活動(dòng)，對(duì)企業(yè)相關(guān)工作人員對(duì)稅法的掌握情況進(jìn)行測(cè)驗(yàn)，將測(cè)驗(yàn)結(jié)果劃分等級(jí)，再按照等級(jí)給相關(guān)的工作人員安排其能力范圍內(nèi)的稅收籌劃工作。這樣做不僅有利于企業(yè)員工時(shí)刻保持上進(jìn)心，堅(jiān)持對(duì)稅法的學(xué)習(xí)和運(yùn)用，還有利于在整體上提高員工對(duì)稅法的理解水平和使用水平，這將對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收收益最大化的目標(biāo)產(chǎn)生不可估量的影響。另外，要切記一定要謹(jǐn)慎選擇會(huì)計(jì)記賬方法，對(duì)于不確定的事項(xiàng)，要及時(shí)與稅務(wù)部門溝通，向稅務(wù)部門詢問，經(jīng)確認(rèn)合法后，再行采用。

2. 眾所周知，稅收法律法規(guī)和政策的重要性對(duì)于稅收籌劃來說是顯而易見的。企業(yè)相關(guān)財(cái)會(huì)人員不僅要熟悉精通它更要時(shí)時(shí)刻刻關(guān)注它的變化，正是因?yàn)樗倪@種變動(dòng)性，企業(yè)的稅收籌劃方案才有了無限的可能，這對(duì)企業(yè)的影響具有兩面性。一方面，不定期變動(dòng)的稅收政策需要企業(yè)時(shí)刻準(zhǔn)備調(diào)整應(yīng)對(duì)方案，這會(huì)給本身就業(yè)務(wù)繁重的企業(yè)帶來一些瑣碎的麻煩；另一方面，政策的變動(dòng)督促著企業(yè)時(shí)刻關(guān)注新聞，養(yǎng)成對(duì)法律法規(guī)的重視［16］，可以提升企業(yè)的技能水平，這種進(jìn)步在短時(shí)間內(nèi)可能無法看到突出的效果，但是長(zhǎng)久堅(jiān)持下來，將對(duì)企業(yè)百利而無一害。

3. 立法機(jī)關(guān)在完善稅收籌劃方面也具有義務(wù)。首先，在立法時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注法律語言的準(zhǔn)確性，對(duì)于某些可能產(chǎn)生歧義的語言文字，盡量不要使用并替換為清晰明了的表達(dá)方式，便于讓所有人精準(zhǔn)地理解法條所規(guī)定的含義［17］；其次，如果隨著時(shí)間環(huán)境的變化，舊的法律規(guī)定已經(jīng)不再適用，那么就應(yīng)該及時(shí)更新?lián)Q代，對(duì)于某些法條，應(yīng)及時(shí)出臺(tái)司法解釋，便于所有人理解，畢竟法律不是單單規(guī)定給專業(yè)人士看的，它必須具有普遍性；再次，對(duì)于法律的宣傳也應(yīng)做到位，讓人們都了解到稅收籌劃是合法的，是可以進(jìn)行的，是納稅人的權(quán)利，并便于納稅人去思考如何進(jìn)行稅收籌劃。

注釋：

①一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，如不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等，稅率為11%，小規(guī)模納稅人以及二手房交易等則適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率征收增值稅。

②我國《稅收征管法》第63條“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！?/p>