基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度探討

郁國新

摘 要：我國基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)作為事業(yè)單位，自2019年1月1日起執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，本文基于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的實際情況，探討分析了政府會計制度的亮點、實施效果、提出了一些問題和建議，希望大家共同探討。

關(guān)鍵詞：基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu) ?政府會計制度

為規(guī)范行政事業(yè)單位的會計核算，保證會計信息質(zhì)量，構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計核算標準體系，夯實政府財務報告的編制基礎(chǔ)，財政部出臺了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號），文件規(guī)定：自2019年1月1日起，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度。為確保基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有效實施政府會計制度，財政部又出臺了相應的補充規(guī)定和銜接規(guī)定（財會【2018】25號），以下統(tǒng)稱“政府會計制度”。

一、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的差異和亮點

政府會計制度的核心是構(gòu)建政府預算會計和財務會計既適度分離，又相互銜接的政府雙功能會計核算模式，與原《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》相比有很大的不同，實行雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的會計核算體系是政府會計制度與《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》相比的最大差異和亮點。

（一）引入平行記賬

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)按照政府會計制度規(guī)定進行財務會計和預算會計平行記賬，并設置了財務會計科目五類77項：其中資產(chǎn)類科目35項，負債類科目16項，凈資產(chǎn)類科目7項，收入類科目11項，費用類科目8項;設置預算會計科目三類26項：其中預算收入類科目9項，預算支出類科目8項，預算結(jié)余類科目9項，財務會計核算實行權(quán)責發(fā)生制，預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，對納入部門預算管理的涉及資金進出收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算，對其他業(yè)務，只進行財務核算。通過財務會計核算形成財務報告，預算會計核算形成決算報告。

（二）計提折舊攤銷

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應當根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)，在預計使用年限內(nèi)，按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月計提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計提折舊，固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊;基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應當對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，當月增加的無形資產(chǎn)，當月計提攤銷，當月減少的無形資產(chǎn)，當月不在計提攤銷，無形資產(chǎn)提足攤銷后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提攤銷。

（三）計提壞賬準備

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)對應收及預付款項應當加強管理。定期分析、及時清理結(jié)算，不得長期掛賬，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款分別計提壞賬準備。同時考慮到應收在院病人醫(yī)療款產(chǎn)生壞賬的可能性極低，故明確未執(zhí)行收支兩條線的單位，除“應收在院病人醫(yī)療款”以外的應收醫(yī)療款和其他應收款計提壞賬準備，執(zhí)行收支兩條線管理的單位對除“應收在院病人醫(yī)療款”、“應收醫(yī)療款”外的應收賬款和其他應收款提取壞賬準備。

（四合并基建賬

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應當對單位基本建設投資按規(guī)定統(tǒng)一會計核算，不再單獨建賬，簡化了單位基本建設業(yè)務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（五）增設“疫苗”明細科目

基于疫苗接種業(yè)務是基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的主要業(yè)務之一，政府會計制度在庫存物品、待結(jié)算醫(yī)療款、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出、公共衛(wèi)生支出等科目的西藥科目下增設了“疫苗”明細科目進行明細核算，以真實體現(xiàn)疫苗的進、銷、存和收入支出情況，突出了行業(yè)特點。

（六）增設“結(jié)算差額”明細科目

政府會計制度規(guī)定：基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)同醫(yī)療保險等機構(gòu)結(jié)算時，因基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)按照醫(yī)療服務項目收費標準計算確定的應收醫(yī)療款金額和醫(yī)療保險機構(gòu)等實際支付金額之間的差額應當予以調(diào)整，但不包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)等拒付的金額。實施收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應當調(diào)整待結(jié)算醫(yī)療款，故在待結(jié)算醫(yī)療款門急診收費和住院收費科目下增設“門急診結(jié)算差額”和“住院結(jié)算差額”明細科目;未實施收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應當調(diào)整醫(yī)療收入，故在醫(yī)療收入門急診收入和住院收入下增設“門急診計算差額”和“住院結(jié)算差額”明細科目。

二、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的效果和影響

（一）統(tǒng)一了會計制度

政府會計制度整合了《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)》等行政事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度與其他行政事業(yè)單位統(tǒng)一了會計制度，為政府部分合并財務報表和逐級匯總決算報表提供了制度保障基礎(chǔ)。

（二）強化了會計核算

政府會計制度實行財務會計和預算會計雙功能會計模式，按照普適性、特殊性、相關(guān)性原則設置了財務會計77項會計科目，預算會計26項會計科目，并設置明細科目135個。而原《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計支付》只設置了財務會計35項會計科目。政府會計制度合理劃分了收支分類，按照基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的業(yè)務特性，詳細設置明細科目，分類核算，特別加強了對資金來源的核算。同時為了核算后勤、管理部門的費用，設置了管理費用科目。

（三）加強了預算管理

政府會計制度增加了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計體系，采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免虛列預算收支的問題，并設置預算會計科目三類26項：其中預算收入類科目9項，預算支出類科目8項，預算結(jié)余類科目9項，并設置了相應的明細科目，對單位發(fā)生的各項預算收入、預算支出和預算結(jié)余分類按項明細化核算，單位預算執(zhí)行情況更加詳細、直觀，有利于預算控制和監(jiān)督。

（四）規(guī)范了資產(chǎn)管理

因原基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)不計提折舊攤銷，固定資產(chǎn)的賬面價值為固定資產(chǎn)原值，導致出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象，違反了政府會計實質(zhì)重于形式的原則，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)也很難從賬面上了解固定資產(chǎn)的實際價值。按政府會計制度規(guī)定，對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的固定資產(chǎn)和使用年限有限的無形資產(chǎn)應當對應固定資產(chǎn)的明細分類進行明細核算，并計提折舊和攤銷，為準確進行會計核算，這就要求我們對本單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進行徹底的盤點清查，按照規(guī)范對固定資產(chǎn)重新分類、對使用年限、折舊年限逐一登記，必要時可借助信息化手段管理，真正提高我們的資產(chǎn)管理水平，而不僅僅是流于形式。

（五）增強了會計報告功能

政府會計制度實行財務報告和決算報告雙報告制度，財務報表反映單位財務狀況、運行狀況和現(xiàn)金流量等，預算報表反映單位預算執(zhí)行情況，報表附注對應當披露的內(nèi)容進行了細化，全面反映了單位財務信息和預算執(zhí)行信息，提高單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要意義，雙報告功能也讓政府部門可以從多角度審視單位的經(jīng)營情況。

三、基層醫(yī)療衛(wèi)生單位執(zhí)行政府會計制度的問題和建議

（一）固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷問題

2019年1月1日前基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)已一次性列支，此次補提折舊攤銷，因固定資金并入累計盈余，故直接減少累計盈余，增加折舊;但2019年1月起，計提折舊攤銷按政府會計制度增加相關(guān)費用，增加折舊，這等于是兩次重復支出，這是否合理，雖然結(jié)果到年底還是會因增加支出而減少累計盈余，但實際上還是增加了基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的支出;另外因政府會計制度費用類科目中只在業(yè)務活動費用下的醫(yī)療費用和單位管理費用下設置了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目，按部門分類折舊后，公共衛(wèi)生部門的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，本應計入業(yè)務活動費用下公共衛(wèi)生費用，但因公共衛(wèi)生費用下未設置固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目，目前，我們都計入了醫(yī)療費用中，而這樣做就會導致醫(yī)療費用、公共衛(wèi)生費用以及醫(yī)療盈余和公共衛(wèi)生盈余等科目金額信息的失真。

建議：一是從2019年1月起，對2019年1月1日前基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)購入的已一次性列支的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提取折舊攤銷時，跟制度銜接一樣處理，即：借累計盈余-醫(yī)療盈余貸固定資產(chǎn)累計折舊/無形資產(chǎn)累計攤銷，避免重復支出問題;二是在業(yè)務活動費用的公共衛(wèi)生工費用和科教費用下增設固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷科目。

（二）醫(yī)保結(jié)算差額問題

實行收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，按政府會計會計制度和收支兩條線管理規(guī)定，業(yè)務收入通過待結(jié)算醫(yī)療款核算，并根據(jù)財政返還的金額或者財政確認的金額，按比例確認各項明細收入，實質(zhì)上這收入的確認還是收付實現(xiàn)制，而藥品成本按照確認的藥品收入來計算，這會導致期末藥房庫存的財務賬面金額和藥房的實際庫存金額有個差額，這個差額就是待結(jié)算醫(yī)療款中的藥品收入金額，因醫(yī)保實行總額控制預付制度，所以在年末當醫(yī)保實際結(jié)算款小于單位應收醫(yī)保款，也就是余款無法收回時，原基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度下的會計處理為：借待結(jié)算醫(yī)療款明細項貸應收醫(yī)療款，同時按照醫(yī)保拒付金額沖退待結(jié)算醫(yī)療款中的藥品收入金額借其他支出貸庫存物品-藥房藥品;政府會計制度的會計處理是借待結(jié)算醫(yī)療款-門急診結(jié)算差額/住院結(jié)算差額貸應收醫(yī)療款，雖然對確認無法收回的應收款做了部分處理，但從待結(jié)算醫(yī)療款科目看，其實并未處理，這樣會導致藥房藥品的財務賬面金額與藥房的實際金額差額越來越大，從而影響基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計報表等信息的質(zhì)量。

分析實行收支兩條線管理基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的應收醫(yī)療款雖屬于收回后需上繳財政的應收款項，但當醫(yī)保實際結(jié)算款小于單位應收款時，已確定余款已無法收回，也就是事實上的壞賬，因為相關(guān)的成本支出已經(jīng)發(fā)生，特別是藥房庫存藥品已經(jīng)發(fā)出，但未能確認成本減少庫存藥品，所以僅按制度規(guī)定進行的會計處理，個人覺得是有所欠缺的，至少應對這部分事實存在的壞賬損失中的藥品成本作出會計處理。

（三）基金計提問題

政府會計制度對各項基金的計提比列均未有明確規(guī)定，建議能明確各項基金的計提比例。

（四）其他一些建議

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)具有財務人員數(shù)量普遍較少，專業(yè)能力普遍不強的特點，而執(zhí)行政府會計制度后，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務核算內(nèi)容逐步完善，會計核算的要求更嚴格，財務管理水平要求更高，故建議：一要完善基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的現(xiàn)有財務信息系統(tǒng)，對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的資產(chǎn)、成本核算、績效考核等實行信息化管理，依托財務信息化，來減輕基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務人員的工作量;二要加強對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務人員的工作指導和業(yè)務培訓，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務人員自身也要善于學習，不斷自身財務核算、財務管理水平。

四、結(jié)束語

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度，一方面規(guī)范了基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計基礎(chǔ)工作，促進了基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的財務管理水平，另一方面也對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的財務工作提出了更高的要求：既要能準確進行會計核算，又要能站在單位戰(zhàn)略決策和發(fā)展規(guī)劃的基礎(chǔ)上，推動有效的成本管理和全面預算管理。因此，需要我們進行深入的學習、研究、探討，不斷提升自身財務工作能力，提高財務工作效率，確保財務會計信息質(zhì)量，為單位的發(fā)展做出我們的貢獻。

參考文獻：

[1]肖蕾，任田，黃茂娟，張媚.基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務制度改革研究——基于政府會計制度背景[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2018，（6）.

[2]郭育康.政府會計制度對公立醫(yī)院財會工作的影響[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018，（24）.