傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的創(chuàng)新研究

斯琴卓婭

摘要：預(yù)算管理—直是企業(yè)最重要的協(xié)調(diào)和控制機(jī)制之一，但隨著企業(yè)所面臨的外部環(huán)境的不確定性變得更加復(fù)雜，傳統(tǒng)預(yù)算模式受到了諸多挑戰(zhàn)。因此歐美相繼出現(xiàn)了“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”的探索，前者是對傳統(tǒng)預(yù)算的改良，而后者是徹底改變。傳統(tǒng)同時(shí)服務(wù)于多個(gè)相互競爭的管理目標(biāo)，必然會導(dǎo)致預(yù)算的決策職能和控制職能的紊亂。本文主要梳理了近年來國外對預(yù)算研究的文獻(xiàn)，深入探討了傳統(tǒng)預(yù)算面臨的困境和原因，以及改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算兩種預(yù)算創(chuàng)新的方法的優(yōu)勢和弊端。

預(yù)算現(xiàn)在是一個(gè)非常流行的詞，預(yù)算管理模式作為一種量化的管理控制手段，在大多數(shù)組織的管理控制系統(tǒng)中歷來發(fā)揮著舉足輕重的作用。然而，隨著企業(yè)外部環(huán)境的不確定性逐漸增多，作為企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)和不確定的預(yù)算管理體系在實(shí)際操作中遇到了越來越多的困難，從20世紀(jì)80年代開始傳統(tǒng)預(yù)算模式逐漸備受爭議。這主要是由于傳統(tǒng)預(yù)算體系的有效運(yùn)作不僅會耗費(fèi)一定的成本，而且需要穩(wěn)定的企業(yè)環(huán)境和具有一定技能的從業(yè)人員。因此從世界范圍來看，對傳統(tǒng)的企業(yè)預(yù)算管理存在兩種截然相反的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為預(yù)算是“過時(shí)的”、具有“破壞性”的，甚至有人認(rèn)為是“不必要的管理方式”，而且在歐洲有越來越多的組織不滿意自身企業(yè)的預(yù)算控制體系，因此持這部分觀點(diǎn)的認(rèn)為應(yīng)該放棄預(yù)算管理;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為直接放棄預(yù)算的成本過于高昂，這部分學(xué)者雖然也對傳統(tǒng)的預(yù)算系統(tǒng)進(jìn)行了批判，但卻沒有完全否定，因此持這部分觀點(diǎn)的學(xué)者提出改進(jìn)現(xiàn)有預(yù)算管理模式。面對高速發(fā)展的信息技術(shù)，企

業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性變得更加復(fù)雜，因此傳統(tǒng)預(yù)算模式受到了諸多挑戰(zhàn)。在這種大背景下，深入了解傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的問題，并探討如何利用新的理論、技術(shù)等解決傳統(tǒng)預(yù)算面臨的困境，是實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)預(yù)算管理模式創(chuàng)新的關(guān)鍵。本文從國內(nèi)外有關(guān)預(yù)算管理理論的研究成果出發(fā)，以預(yù)算的發(fā)展過程為主線來探討傳統(tǒng)預(yù)算問題存在的關(guān)鍵，并進(jìn)一步從改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算兩方面論述改革傳統(tǒng)預(yù)算的優(yōu)缺點(diǎn)。

1 傳統(tǒng)預(yù)算管理模式存在的問題

傳統(tǒng)的預(yù)算管理過程是一種企業(yè)內(nèi)部垂直的線性管理控制手段，目的是為了操縱企業(yè)內(nèi)部的設(shè)備資源和按照原有的計(jì)劃實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)的目標(biāo)。以往的研究顯示，預(yù)算的存在有著諸多的原因。然而，在傳統(tǒng)預(yù)算的管理體系下，企業(yè)的預(yù)算容易過時(shí)、預(yù)算過程耗時(shí)、過多的要求實(shí)施過程而忽略了金融產(chǎn)出。另外，為企業(yè)的決定往往是屈從企業(yè)的預(yù)算而不考慮顧客的需求和企業(yè)長期的財(cái)務(wù)狀況，以上皆為傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的典型缺陷。但預(yù)算管理模式的存在并沒有成為企業(yè)應(yīng)對環(huán)境不確定性和授權(quán)管理的障礙，相反，預(yù)算越來越稱為一種管理策略和理念，特別是改進(jìn)預(yù)算理論和超越預(yù)算理論的提出和應(yīng)用。因此本文將從傳統(tǒng)預(yù)算對企業(yè)管理的影響區(qū)分析傳統(tǒng)預(yù)算模式的缺陷產(chǎn)生的原因。

1.1 傳統(tǒng)預(yù)算管理模式引發(fā)企業(yè)職能沖突

在20世紀(jì)20年代，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，西方大多數(shù)大企業(yè)的經(jīng)營管理陷入困境，因?yàn)槠髽I(yè)高管業(yè)務(wù)的多元化和業(yè)務(wù)鏈條的延長使得高管準(zhǔn)確判斷企業(yè)外部環(huán)境和管理企業(yè)運(yùn)行變得十分艱難。預(yù)算引入企業(yè)管理策略中使得董事會通過預(yù)算授予企業(yè)的經(jīng)理人資源配置的決策權(quán)，進(jìn)一步使得決策權(quán)與經(jīng)理人的專業(yè)知識結(jié)合提高決策效率，同時(shí)預(yù)算還可以用于業(yè)績度量和薪酬激勵(lì)，當(dāng)代理人的支出或收益偏離預(yù)算目標(biāo)將受到董事會的獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰，從而發(fā)揮其控制職能。預(yù)算管理模式的引入使得企業(yè)很好的應(yīng)對了內(nèi)部的資源協(xié)調(diào)與控制問題，因此預(yù)算成為優(yōu)化企業(yè)管理，明晰部門職能的有效途徑。

但在傳統(tǒng)預(yù)算模式下，預(yù)算不僅有協(xié)調(diào)資源和制定企業(yè)計(jì)劃的決策職能，同時(shí)也有對經(jīng)理層業(yè)績考核和薪酬激勵(lì)的控制職能。如果在企業(yè)運(yùn)營過程中不區(qū)別的、不恰當(dāng)?shù)氖褂妙A(yù)算行為，就容易造成職能沖突的一系列問題。如果預(yù)算在企業(yè)內(nèi)部既用作決策職能又用作控制職能，就容易造成掌握著專門知識和信息的基層管理人員在編制預(yù)算時(shí)會蓄意歪曲預(yù)算目標(biāo)以便自己能夠輕易完成，從而產(chǎn)生“預(yù)算寬余”。由于企業(yè)面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部條件都在不停的變化中，如果在制定預(yù)算過程中限制預(yù)算的靈活性、降低預(yù)算的彈性，容易導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)應(yīng)對多變環(huán)境中的不確定因素，進(jìn)而降低預(yù)算的價(jià)值。

1.2 傳統(tǒng)預(yù)算管理模式加劇了不確定性

1930年爆發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使西方企業(yè)開始通過預(yù)算管理來限制自身非理性的生產(chǎn)活動和投資行為，進(jìn)而確保將不確定的動蕩的外部環(huán)境對企業(yè)的影響降到最低限度。而且由于未來的不確定性更加復(fù)雜，具有彈性的預(yù)算明顯要比苛刻的準(zhǔn)確預(yù)算更能使企業(yè)適應(yīng)不確定的問題。因此從預(yù)算的功能來看，預(yù)算是企業(yè)管理環(huán)境不確定問題的手段之一。通用汽車公司首次在一種獨(dú)特的年度“價(jià)格報(bào)告”基礎(chǔ)之上建立了彈性預(yù)算管理系統(tǒng)，分別通過預(yù)期產(chǎn)量下和標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量下的經(jīng)營預(yù)測促使分公司制定的經(jīng)營計(jì)劃與總公司的財(cái)務(wù)目標(biāo)保持一致，從而有效地適應(yīng)復(fù)雜多變的市場環(huán)境。

但是環(huán)境的不確定性在不同的經(jīng)濟(jì)階段具有不同的側(cè)重點(diǎn)。來自管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域的研究則認(rèn)為，環(huán)境不確定性是個(gè)多維的概念。蔡劍輝（2012）認(rèn)為在動蕩性和敵對性主導(dǎo)的階段，企業(yè)試圖通過嚴(yán)格的預(yù)算控制來“馴服”外部環(huán)境中的各種不確定性因素，將環(huán)境不確定性因素的不利影響控制在最低程度，此時(shí)預(yù)算的決策職能讓位于控制職能，職能沖突的經(jīng)濟(jì)后果并不突出;在多樣性和不確定性主導(dǎo)的階段，傳統(tǒng)預(yù)算模式下，單一的財(cái)務(wù)信息已經(jīng)不能滿足前瞻性引導(dǎo)和過程性控制的管理新要求，迫切需要更為廣泛、及時(shí)的信息類型來支持戰(zhàn)略選擇和經(jīng)營決策。

1.3 傳統(tǒng)預(yù)算管理模式往往與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)

一直以來，預(yù)算管理是企業(yè)最重要的協(xié)調(diào)和控制機(jī)制之一，預(yù)算管理的功能通常被描述為：運(yùn)營規(guī)劃和協(xié)調(diào)、動機(jī)和績效評估、目標(biāo)溝通和策略制定，因此預(yù)算管理具有管理會計(jì)信息的決策和控制導(dǎo)向的目的。

預(yù)算管理系統(tǒng)通常是強(qiáng)加了垂直指揮和控制結(jié)構(gòu)，集中決策，扼殺主動性，并專注于成本降低而不是價(jià)值創(chuàng)造。傳統(tǒng)的預(yù)算管理通過支持去年的預(yù)算計(jì)劃和機(jī)械的全面消減成本，通常會阻礙企業(yè)追求戰(zhàn)略目標(biāo)。預(yù)算的績效評估任務(wù)和計(jì)劃任務(wù)是沖突的，因?yàn)轭A(yù)算需要為下屬提供足夠的財(cái)務(wù)激勵(lì)反映對準(zhǔn)確規(guī)劃的需要，因此兩個(gè)預(yù)算應(yīng)該設(shè)置在不同的層次上且只針對年度財(cái)務(wù)業(yè)績，而與運(yùn)營和戰(zhàn)略決策的不匹配。

1.4 傳統(tǒng)預(yù)算管理模式不利于團(tuán)隊(duì)效能的提升

長期以來，預(yù)算控制體系一直被確立為在激勵(lì)企業(yè)有效管理重要措施之一，因此預(yù)算管理模式對企業(yè)組織層面和個(gè)體層面均會產(chǎn)生影響。已有文獻(xiàn)表明，預(yù)算管理的目的不是獨(dú)立于組織特征而確定的。然而，預(yù)算是為經(jīng)理層的懈怠創(chuàng)造了激勵(lì)，因?yàn)槠髽I(yè)可能將預(yù)算制定的非常詳細(xì)，并附加一系列相應(yīng)的規(guī)定，例如嚴(yán)禁將資金挪用、限制資金的使用等，在這種模式下經(jīng)理人的決策效率明顯受到抑制。預(yù)算的互動使用程度對團(tuán)隊(duì)效能有直接的積極影響，而且預(yù)期的互動使用對團(tuán)隊(duì)效能的積極作用部分是被集體效能感知;團(tuán)隊(duì)中預(yù)算的互動使用程度與感知到的集體效能有直接的正相關(guān)關(guān)系，但不支持診斷性使用預(yù)算對集體效能的影響。

綜上所述，因此傳統(tǒng)預(yù)算管理模式所面臨的困境，即所謂的“過時(shí)”，在很大程度上與其不合理的預(yù)算使用方式有關(guān)，讓預(yù)算同時(shí)服務(wù)于多個(gè)相互競爭甚至沖突的管理目標(biāo)，必然會導(dǎo)致預(yù)算的決策職能和控制職能的紊亂，并使相應(yīng)的管理人員陷入決策沖突。但是多目標(biāo)下的職能沖突問題并非傳統(tǒng)預(yù)算模式所獨(dú)有，也存在于改進(jìn)預(yù)算模式和超越預(yù)算模式當(dāng)中，這也為研究協(xié)調(diào)預(yù)算不同職能的問題提供了思路。

2 新的預(yù)算方法

20世紀(jì)80年代以來，隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了信息化時(shí)代，這使得企業(yè)的預(yù)算制定者可以更加及時(shí)、準(zhǔn)確的掌握高質(zhì)量的預(yù)測、決策資料。由于傳統(tǒng)預(yù)算存在著諸多的缺陷和不足，預(yù)算在企業(yè)內(nèi)部管理的核心地位也開始動搖，學(xué)者和預(yù)算執(zhí)行者都在尋找一種新的預(yù)算方法，旨在提升企業(yè)的計(jì)劃和預(yù)算過程。截至目前的研究成果主要顯示有兩種可選的預(yù)算方法：一種是改進(jìn)預(yù)算;另一種是超越預(yù)算。前者是在傳統(tǒng)預(yù)算模式基礎(chǔ)上的改進(jìn);而后者是對傳統(tǒng)預(yù)算的徹底性改變。

2.1 改進(jìn)預(yù)算

改進(jìn)預(yù)算并沒有全盤否認(rèn)傳統(tǒng)預(yù)算模式，主張漸進(jìn)式改革。本質(zhì)上是接受傳統(tǒng)預(yù)算的優(yōu)點(diǎn)，在其基礎(chǔ)上引入新的管理工具，克服傳統(tǒng)預(yù)算的弊端。改進(jìn)預(yù)算保留了傳統(tǒng)預(yù)算的控制職能，并將預(yù)算作為企業(yè)員工的業(yè)績評價(jià)和薪酬激勵(lì)的依據(jù)。而改進(jìn)預(yù)算也引入了很多新的理論方法，比如，戰(zhàn)略預(yù)算、作業(yè)預(yù)算和持續(xù)改進(jìn)預(yù)算等。但改進(jìn)預(yù)算在制定和實(shí)施中往往以犧牲預(yù)算的控制職能為代價(jià)來實(shí)現(xiàn)預(yù)算的決策職能，因此改進(jìn)預(yù)算需要面對和接受弱化預(yù)算控制職能帶來的挑戰(zhàn)。

2.1.1戰(zhàn)略預(yù)算

戰(zhàn)略預(yù)算就是以企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向編制，通過優(yōu)化配置企業(yè)資源以及實(shí)行滾動、靈活的過程控制程序來保證戰(zhàn)略目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的預(yù)算管理方法。戰(zhàn)略預(yù)算可以提升企業(yè)的管理效率和產(chǎn)品供應(yīng)鏈的競爭力。因此戰(zhàn)略預(yù)算在制定中將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息同時(shí)結(jié)合起來，戰(zhàn)略預(yù)算不僅可以衡量戰(zhàn)略目標(biāo)的價(jià)值，同時(shí)也是充當(dāng)戰(zhàn)略執(zhí)行的有效工具，通過中長期的執(zhí)行情況對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)不斷的評估和修正。因此可以說戰(zhàn)略預(yù)算既是基于戰(zhàn)略的全面預(yù)算，又是管理戰(zhàn)略的全面預(yù)算。但戰(zhàn)略預(yù)算追求長期業(yè)績，側(cè)重于決策管理，一般不會用作經(jīng)營業(yè)績評價(jià)的工具，因此容易造成預(yù)算實(shí)施過程中戰(zhàn)略性支出與經(jīng)營性支出的沖突。特別是對于企業(yè)的中層管理人員，他們既是戰(zhàn)略的實(shí)施者又是戰(zhàn)略制定的參與者，戰(zhàn)略性支出與經(jīng)營性支出的沖突將使得他們左右為難，最終導(dǎo)致企業(yè)績效下降。

2.1.2作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算

作業(yè)成本核算法和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算法，通過預(yù)測計(jì)劃期生產(chǎn)、銷售數(shù)量，從而預(yù)測相應(yīng)的作業(yè)，力求達(dá)到資源的最優(yōu)配置。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算可以讓員工有責(zé)任和義務(wù)實(shí)施自我管理作業(yè)活動以達(dá)到執(zhí)行作業(yè)的目標(biāo)，并能夠反映出在競爭壓力的影響下員工對生產(chǎn)作業(yè)的高度關(guān)注。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使得經(jīng)營循環(huán)可以完整的獨(dú)立出來，資源的分配和作業(yè)消耗的高度透明使得企業(yè)資源配置可以實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化，改善了決策制定和業(yè)績評價(jià)，提高經(jīng)營靈活性。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算不按照職能而是作業(yè)劃分責(zé)任中心，避免了部門與部門之間的阻隔，有利于企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境中快速作出反應(yīng)。但作業(yè)預(yù)算傾向于以犧牲決策控制為代價(jià)，服務(wù)于決策管理。由于基層員工相比管理層更有專業(yè)信息優(yōu)勢，為了防止基層員工的采取利己的投機(jī)行為，企業(yè)管理層人員往往會限制對基層員工的授權(quán)，但這又會阻礙基層員工及時(shí)發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)不合理的作業(yè)和流程。

2.1.3滾動預(yù)算

滾動預(yù)算是改進(jìn)預(yù)算的一種，這種方法的倡導(dǎo)者更偏向于改進(jìn)預(yù)算而不是放棄預(yù)算。滾動預(yù)算是按照固定的月度、季度時(shí)期逐期連續(xù)滾動向前推移，使預(yù)算總是保持一定的時(shí)間幅度，因此預(yù)算制定和實(shí)施更頻繁。因此滾動預(yù)算是一種動態(tài)化的預(yù)算管理手段，是對傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的改進(jìn)。也就是說，滾動預(yù)算使得企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)接近實(shí)際，提高企業(yè)預(yù)算效率。但滾動預(yù)算強(qiáng)調(diào)企業(yè)預(yù)算編制要與企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部條件相適應(yīng)，這就需要企業(yè)要有與滾動預(yù)算管理模式相適應(yīng)的成本控制體系，而且頻繁的外部環(huán)境監(jiān)測引發(fā)高額的操作成本，最終往往使得企業(yè)得到收益比預(yù)期收益少。

綜上所述，改進(jìn)預(yù)算雖然對傳統(tǒng)預(yù)算模式進(jìn)行了批評，但沒有對其全盤否定。改進(jìn)預(yù)算是對傳統(tǒng)預(yù)算管理模式固有的詬病進(jìn)行了漸進(jìn)性的改良，在一定程度上解決了傳統(tǒng)預(yù)算模式“過時(shí)”的問題，使得部分企業(yè)接受了改進(jìn)預(yù)算的模式。但這種漸進(jìn)式的改良方式缺乏整體改革框架和連貫性，特別是沒有從根本上解決傳統(tǒng)預(yù)算模式內(nèi)部的決策職能與控制職能的沖突，只是單方面的強(qiáng)化了預(yù)算的決策職能而弱化了其控制職能。

2.2超越預(yù)算

1997年末，在歐洲發(fā)起了一個(gè)“超越預(yù)算圓桌會議論壇（以下簡稱BBRT）”以應(yīng)對傳統(tǒng)預(yù)算模式的不滿，BBRT致力于構(gòu)建一個(gè)沒有預(yù)算的企業(yè)管理新模式。BBRT對超越預(yù)算做了解釋，超越預(yù)算就是在一個(gè)創(chuàng)新管理代替了唯一的可持續(xù)競爭優(yōu)勢的競爭后工業(yè)化的世界里，如何重新思考對企業(yè)組織的管理。因此超越預(yù)算并不是對傳統(tǒng)預(yù)算模式的修修補(bǔ)補(bǔ)，而是建立在全新的、具有創(chuàng)新性的企業(yè)管理模式理念上。其管理理念是鼓勵(lì)企業(yè)高層更多地向基層管理人員授權(quán)，以靈活的預(yù)算模式應(yīng)對復(fù)雜多變的外部環(huán)境，同時(shí)建立機(jī)動有效的績效管理系統(tǒng)，進(jìn)而促進(jìn)公司業(yè)績持續(xù)改善。

2.2.1超越預(yù)算的優(yōu)勢

BBRT在提出超越預(yù)算概念的同時(shí)，也提出了采用超越預(yù)算的企業(yè)所要遵循的12條原則，這12條原則提出了超越預(yù)算最重要的兩個(gè)貢獻(xiàn)：一是超越了現(xiàn)有的業(yè)績評價(jià)體系，在事后的相對業(yè)績契約的基礎(chǔ)上建立一個(gè)靈活的業(yè)績評價(jià)體系;二是通過向下授權(quán)為這種靈活業(yè)績評價(jià)體系設(shè)計(jì)一個(gè)相適應(yīng)的管理程序，即放棄傳統(tǒng)預(yù)算和徹底授權(quán)。超越預(yù)算不僅采用了靈活的預(yù)算編制方法和執(zhí)行程序幫助企業(yè)節(jié)約預(yù)算實(shí)施的成本，也打破了傳統(tǒng)預(yù)算集計(jì)劃控制和業(yè)績評價(jià)為一體的功能，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算決策職能和控制職能的分割，減少因博弈導(dǎo)致的資源浪費(fèi)，讓企業(yè)在變化的商業(yè)環(huán)境里調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略、快速反映市場變化。

放棄預(yù)算是對傳統(tǒng)越算體系的控制職能的一種徹底反思。改進(jìn)預(yù)算雖然在傳統(tǒng)越算模式的基礎(chǔ)上引進(jìn)了一些創(chuàng)新的管理方法，但并未徹底轉(zhuǎn)變預(yù)算的控制職能，反而進(jìn)一步計(jì)劃了預(yù)算體系內(nèi)控制職能與決策職能之間的沖突。因此超越預(yù)算首先提出放棄預(yù)算，其本質(zhì)就是放寬了對決策職能的控制，發(fā)揮新型管理方式在決策職能方面的優(yōu)勢。這種新型預(yù)算管理方式預(yù)算變得更具靈活性和包容性，從而提高了預(yù)算對多變環(huán)境的適應(yīng)能力。徹底授權(quán)是對傳統(tǒng)越算體系的決策職能的一種徹底反思。傳統(tǒng)預(yù)算授權(quán)主要考慮的是企業(yè)內(nèi)部的管理控制壓力，然而隨著外部環(huán)境的不確定性日益復(fù)雜多變，企業(yè)管理控制的壓力主要來自于企業(yè)外部，因此只考慮企業(yè)內(nèi)部壓力的有限授權(quán)顯然不能滿足企業(yè)應(yīng)對壓力和變化的需求，因此徹底授權(quán)逐漸成為企業(yè)考慮的首選。

2.2.2超越預(yù)算存在的問題

一般情況下，超越預(yù)算在絕大部分企業(yè)缺乏實(shí)施的環(huán)境條件。因?yàn)槌筋A(yù)算是建立在一系列復(fù)雜的假設(shè)基礎(chǔ)之上。特別是在我國缺乏實(shí)施超越預(yù)算需要的相關(guān)的管理人才、企業(yè)文化、企業(yè)制度等，同時(shí)也不具備支付實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)預(yù)算到超越預(yù)算的巨額轉(zhuǎn)換成本。即便是放棄預(yù)算控制和徹底授權(quán)，兩個(gè)超越預(yù)算的主要貢獻(xiàn)，也招致了諸多的批評和質(zhì)疑。

放棄預(yù)算控制本質(zhì)上就是放寬對預(yù)算決策職能的嚴(yán)格限制，使用新型的預(yù)算管理工具實(shí)現(xiàn)對預(yù)算管理體制的變革，但會導(dǎo)致其他管理控制系統(tǒng)的失調(diào)。預(yù)算管理在很多國家被寫進(jìn)了公司法、經(jīng)濟(jì)法等法律、法規(guī)當(dāng)中，因此預(yù)算已經(jīng)是一種體制價(jià)值觀的反映。在這種背景下，預(yù)算管理模式不僅僅是企業(yè)管理的一種工具，更是企業(yè)具有合法性和獲得市場、同行以及社會認(rèn)可的有利手段。放棄預(yù)算不僅會導(dǎo)致企業(yè)資源的不合理配置，更有可能影響企業(yè)的信用評級和獲得投資或融資的機(jī)會。超越預(yù)算的實(shí)施需要較高

的環(huán)境條件，特別是在員工素質(zhì)、企業(yè)制度、結(jié)構(gòu)、文化等方面，當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部普遍缺乏這種事實(shí)超越預(yù)算的條件。

2.3 交互式預(yù)算

預(yù)算管理模式并非指唯一的制定和實(shí)施程序，除了上述研究的兩種主要的預(yù)算模式外，還有一種稱為“交互式預(yù)算”。交互式預(yù)算的概念來自于Simons（1995）對企業(yè)管理控制框架中的交互控制的研究，交互控制系統(tǒng)主要用于追蹤戰(zhàn)略的不確定性并通過組織企業(yè)員工學(xué)習(xí)來應(yīng)對不斷變化的環(huán)境。交互式預(yù)算強(qiáng)調(diào)的是進(jìn)步和創(chuàng)新，交互式預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算最本質(zhì)的區(qū)別在于傳統(tǒng)預(yù)算強(qiáng)調(diào)的績效評價(jià)的業(yè)績標(biāo)桿作用，交互式預(yù)算切斷了預(yù)算與業(yè)績及獎(jiǎng)懲之間的聯(lián)系，以績效的持續(xù)改善為核心。AbernethV等（1999）認(rèn)為許多預(yù)算研究都集中在對預(yù)算的診斷性利用，從虛擬排除互動使用預(yù)算，這項(xiàng)研究回應(yīng)了他們通過在團(tuán)隊(duì)環(huán)境中檢查預(yù)算的交互式和診斷性使用來更多地研究預(yù)算的互動使用情況。交互預(yù)算的控制體系與企業(yè)其他控制體系有著密切的聯(lián)系，相互切合。

3 結(jié)語

本文從傳統(tǒng)預(yù)算的發(fā)展來看，改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算是當(dāng)前預(yù)算模式創(chuàng)新的兩種主要思路，但從當(dāng)前企業(yè)面臨的環(huán)境不確定來看，前者過于保守，而后者又過于激進(jìn)。雖然改進(jìn)預(yù)算是對傳統(tǒng)預(yù)算的改良，但其并未從根本上解決傳統(tǒng)預(yù)算模式內(nèi)部的決策職能與控制職能的沖突，只是單方面的強(qiáng)化了預(yù)算的決策職能而弱化了其控制職能，因此缺乏改革的整體性和連貫性。超越預(yù)算主要是通過放棄預(yù)算和徹底授權(quán)兩種方式實(shí)現(xiàn)越算的創(chuàng)新，但超越預(yù)算的實(shí)施是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上，需要企業(yè)有較高的內(nèi)部條件，因此實(shí)施超越預(yù)算成本和風(fēng)險(xiǎn)過于高昂。如果預(yù)算管理提供的信息不完整且不靈活，單方面的強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理會導(dǎo)致企業(yè)不能適應(yīng)多變的外部環(huán)境。

今后企業(yè)可以考慮在改進(jìn)預(yù)算中部分地引入超越預(yù)算的創(chuàng)新方式，使兩者有機(jī)結(jié)合，即不再強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心的經(jīng)營控制，而是將預(yù)算管理的功能按計(jì)劃制定與業(yè)績評價(jià)進(jìn)行分離，使實(shí)務(wù)發(fā)展中的兩種趨勢并存。在整個(gè)預(yù)算實(shí)施過程中始終以實(shí)際狀況為基礎(chǔ)，并非常注重企業(yè)文化、管理制度、業(yè)績評價(jià)等的創(chuàng)新，因此將諾基亞的這種預(yù)算管理模式認(rèn)為是介于改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算之間的，不僅解決了預(yù)算職能的沖突問題，更避免了過激的預(yù)算行為，是一種將企業(yè)預(yù)算管理模式與其他管理控制體系融合的典型案例。